1、第第2 2章章 費用分類與變動成本法費用分類與變動成本法學習目學習目標標 重點掌握：成本按經濟用途劃分，成本性態的定義，固定成本、變動成本和混合成本的含義、特點、內容掌握變動成本法的含義、前提，尤其是變動成本法下損益的計算方法，變動成本法與完全成本法在成本和收益等方面確定上的區別了解兩種方法下損益的變動規律和變動成本法的優缺點，以及變動成本法的應用 2.12.1成本及其其分類成本及其其分類2.1.12.1.1成本按經濟內容進行分類成本按經濟內容進行分類 (1)外購材料。(2)外購燃料。 (3)外購動力。(4)工資。 (5)提取的職工福利費。(6)折舊費。(7)利息支出。(8)稅金。(9)其他支

2、出。2.1.2成本按經濟用途分類成本按經濟用途分類 1、 制造成本 制造成本也稱生產成本，是指企業為生產一定 種類、一定數量的產品所支出的各種生產費用之和。（1）直接材料。（2）直接人工。（3）制造費用。2、期間費用：是指那些不能直接歸屬于某個特定產品成本的費用，它們的發生往往與企業的銷售、經營和管理活動相關。 (1)銷售費用。 (2)管理費用。（3）財務費用。2.1.3成本按性態分類成本按性態分類成本性態又稱成本習性，是指在一定條件下成本的變動與業務量之間的依存關系。1、固定成本：是指在在一定時期和一定業務量范圍內（相關范圍）內，其總額不隨業務量增減變動而固定不變的成本。如按使用年限法計算的

3、廠房、設備的折舊、按月攤銷的保險費、管理人員的工資等特點： 在相關范圍內，成本總額不受產量的增減變動的影響，但單位產品固定成本額卻隨著產量的增加而相應地減少。圖2-1 業務量與固定成本總額之間的關系 圖2-2 業務量與單位固定成本之間的關系固定成本可進一步區分為：酌量性固定成本：企業根據經營方針由高層領導確定一定期間的預算額而形成的固定成本，主要包括研究開發費、廣告宣傳費、職工培訓費等。它不像約束性固定成本那樣一經形成就較長期地存在，其預算額只在較短的預算期內有效，企業的高級領導可根據情況的變化及時調整不同預算期的用款限額。約束性固定成本：主要是屬于經營能力成本，它是和整個企業經營能力的形成及

4、其正常維護直接相聯系的成本，主要包括廠房、機器設備的折舊費、保險費、財產稅等。企業的經營能力一經形成，在短期內就難于作重大的改變，因而與此相聯系的成本也將在較長期內繼續存在。2、變動成本：是指在在在一定時期和一定業務量范圍內（相關范圍），其總額隨業務量的變動而成正比例變動的成本。 如直接材料、直接人工、制造費用中的產品包裝費等。變動成本的特點是：在相關范圍內，成本總額隨著產量的增減變動而成比例增減，但單位產品變動成本額卻不受產量增減變動的影響。圖2-3 業務量與變動成本總額之間的關系 圖2-4 業務量與單位變動成本之間的關系3、混合成本。 是指總成本雖然受產量變動的影響，但是其變動的幅度并不同

5、產量的變動保持嚴格的比例。混合成本是一種同時包含固定成本和變動成本因素的混合成本。它一般有兩種表現形式：一種類似于變動成本；另一種類似于固定成本。（1）半變動成本：其特征是通常有一個初始量，類似于固定成本；在這個基礎上，隨著產量增加成本也會增加，這又類似于變動成本。例如，對于機器設備的維修，為保證它處于完好和隨時可開動的狀態，經常需要發生一定量必不可少的維修費；設備開動后，隨著運轉時數的增加，其維修費也會相應地增加。 （2） 半固定成本：又稱階梯式混合成本，其特征是當產量在一定范圍內增長，其發生額固定不變；當產量增長超過一定限度時，其發生額就會突然跳躍上升，然后，又在產量增長的一定限度內保持不

6、變。這類成本常見的有：化驗員和檢驗員的工資、郵費等。圖2-5 半固定成本 圖2-6 半變動成本（3)延期變動成本：又稱低坡式混合成本，是指在一定的業務量范圍內成本總額保持固定不變，但超過該業務量范圍后，成本則隨業務量成正比例變動。圖2-7 延期變動成本模型4、總成本習性模型 總成本= 固定成本總額+變動成本總額=固定成本總額+單位變動成本業務量 若用y表示總成本，a表示固定成本總額，b表示單位變動成本，x表示業務量，則總成本的計算公式可表示為： y=a+bx 圖2-8 總成本習性模型 2.2混合成本的分解混合成本的分解 2.2.1帳戶分析法帳戶分析法 也稱會計分析法，是指在成本發生的當時根據其

7、性態對每項成本的具體內容進行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動成本的一種方法。帳戶分析法簡便易行，適用于管理會計基礎工作開展較好的企業。但由于此法要求掌握大量實際資料，分析的工作量又太大，因此不適合于規模較大企業的混合成本分解。2.2.2歷史成本分析法歷史成本分析法 是根據混合成本在過去一定期間內的成本與業務量的歷史資料，采用適當的數學方法對其進行數據處理，從而分解出固定成本總額和單位變動成本的一種定量分析法。 此法適用于生產條件較為穩定、成本水平波動不大以及有關歷史資料比較完備的老企業。1、高低點法 高低點法是指以某一時期內的最高點產量的半變動成本與最低點產量的半變動成本之差，除以最高產量

8、與最低產量之差，先計算出單位變動成本的值，然后再據以把半變動成本中的變動部分和固定部分分解出來的一種方法。其計算公式為： 固定成本（a）=業務量最高期混合成本-最高業務量單位變動成本或： 固定成本（a）=業務量最低期混合成本-最低業務量單位變動成本低高低高高低點產量之差高低點半變動成本之差xxyyxyb2、散布圖法散布圖法，也稱布點圖法，是指將所觀察的歷史數據，在坐標紙上作圖，據以確定半變動成本中的固定成本和變動成本各占多少的一種方法。3、回歸直線法回歸直線法，亦稱最小二乘法，它是根據若干期產量和成本的歷史資料，運用最小二乘法公式，將某項半變動成本分解為變動成本和固定成本的方法。其計算公式為：

9、2.3變動成本法的基本原理變動成本法的基本原理2.3.1完全成本法和變動成本法的涵義完全成本法和變動成本法的涵義完全成本法（Full Costing），也即全部成本法，是傳統的成本計算方法，其特點是在計算產品成本和存貨成本時，把產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用等全部生產成本都包括在內，而將非生產成本作為期間成本。正因為它把所有生產成本都歸納到產品成本和存貨成本中去，所以也稱為吸收成本法（Absorption Costing）。在會計學中，有些費用，如租金和許多管理費用，不能與特定的收入相聯系， 它們的發生是為了維持公司在特定時期內的經營活動，因此被稱為期間成

10、本變動成本法（Variable Costing）或稱變動成本計算，其特點就是在計算產品成本和存貨成本時，只包括生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而將固定制造費用作為期間成本，全部列入當期損益表。這是管理會計中廣泛采用的一種成本計算方法。變動成本法產生的原因： 因為完全成本法下確定的利潤受存貨變動的影響，往往出現每年銷售量相同，但利潤卻明顯不同。甚至出現銷售的多，而利潤少；相反，銷售的少反而利潤多。這種現象不僅讓人難以理解，而且不利于決策和管理。解決這種不合理現象的辦法是，放棄固定成本在存貨和銷售之間的分配，讓固定成本作為期間成本，全部在當年轉化為費用，即采用變動成本法。更重要

11、的是，隨著企業環境的改變、競爭的加劇，預測、決策、規劃和控制日益受到人們的重視，企業管理者逐漸認識到變動成本法不僅有利于決策層的普遍重視。2.3.2變動成本法與完全成本法的區別變動成本法與完全成本法的區別1.成本劃分的標準、類別及產品成本包含的內容不同變動成本法按照成本性態，把企業全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大類。產品成本全部由變動生產成本構成，包括：直接材料、直接人工和變動性制造費用，期間成本由全部固定成本和全部變動性非生產成本構成。完全成本法按照成本的發生領域或經濟用途，把企業的全部成本分為生產成本和非生產成本兩大類。其產產品成本包括全部生產成本，包括：直接材料、直接人工、制造費用，

12、期間成本則僅包括全部非生產成本。2. 對期末存貨的估價不同 在變動成本法下，固定制造費用作為期間成本直接計入當期損益，因而不會轉入期末存貨成本； 在完全成本法下，固定性制造費用計入產品成本，當期末存貨不為零時，本期發生的固定性制造費用需要在本期銷貨和期末存貨之間分配，被銷貨吸收的固定性制造費用計入本期損益，被期末存貨吸收的固定性制造費用遞延到下期。 因此，完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價。 3. 分期損益不同 在變動成本法下，營業利潤（即稅前利潤）須按下列步驟和公式計算：（1）銷售收入-變動成本貢獻邊際（2）貢獻邊際-固定成本營業利潤變動成本變動生產成本+變動非生產成本固定

13、成本固定生產成本+固定非生產成本固定制造費用+固定銷售費用+固定管理費用在完全成本法下，營業利潤須按下列步驟和公式計算：（1）銷售收入-產品銷售成本銷售毛利（2）銷售毛利-營業費用營業利潤上式中：產品銷售成本期初存貨完全生產成本+本期完全生產成本期末存貨完全生產成本營業費用銷售費用+管理費用變動成本法下的利潤表（貢獻式損益表）完全成本法下的利潤表（職能式損益表）銷售收入減：變動成本 變動生產成本（銷貨部分） 變動性銷售和管理費用（全部） 變動成本合計貢獻邊際減：固定成本 固定性制造費用 固定性銷售和管理費用 固定成本合計營業利潤銷售收入減：銷售成本 期初存貨加：本期發生額減：期末存貨 銷售成本

14、銷售毛利減：銷售費用和管理費用營業利潤兩種成本計算方法下的損益表格式變動成本法與完全成本法的不同點可概括如下表：表2-6 變動成本法與完全成本法的比較完全成本法變動成本法產 品 成 本內容生產成本計入產品成本。產品成本包括直接材料、直接人工和全部制造費用。變動生產成本計入產品成本。產品成本包括直接材料、直接人工和變動制造費用。在 產 品 和產 成 品 存貨計價存貨成本中既有變動成本，又有固定成本。存貨成本中只有變動成本。盈虧計算（1）銷售收入-銷售成本=毛利（2）毛利-銷售及管理費用=利潤（1）銷售收入-變動成本=邊際貢獻（2）邊際貢獻-固定成本=利潤 （1）連續各期生產量相等而銷售量不等例2

15、-4：某企業生產一種產品，2008、2009、2010年的產量都是6000件，而銷量分別為6000件、5000件和7000件。每單位產品的售價為10元。生產成本：每件變動成本（包括直接材料、直接人工和變動性制造費用）5元，固定性制造費用基于正常生產能力6000件，共計24000元。銷售和管理費用假設全部為固定成本，每年發生額1000元。要求計算兩種方法下的損益。（2）連續各期銷量相等而生產量不相等例2-5：某企業生產一種產品，2008、2009、2010年的銷量都是6000件，而產量分別為6000件、7000件和5000件。每單位產品的售價為10元。生產成本：每件變動成本（包括直接材料、直接人

16、工和變動性制造費用）4元，固定性制造費21000元。銷售和管理費用假設全部為固定成本，每年發生額5000元。要求計算兩種方法下的損益。2.3.3兩種成本計算法下營業利潤差額的變動規律兩種成本計算法下營業利潤差額的變動規律兩種成本計算方法下營業利潤的差額完全成本法下的損益變動成本法下的損益完全成本法下期末存貨中的固定制造費用完全成本法下期初存貨中的固定制造費用期末存貨本期單位產品固定制造費用期初存貨上期單位產品固定制造費用如果各期產量相同、成本水平不變，即各期按完全成本法計算的單位產品成本相等，則兩種成本計算方法下營業利潤的差額，其規律可以簡化如下：兩種成本計算方法下營業利潤的差額（期末存貨量期

17、初存貨量）單位固定制造費用2.4變動成本法的優缺點變動成本法的優缺點2.4.1變動成本法的優點變動成本法的優點1、從理論上說，變動成本法更符合會計的“配比”原則要求。2、能提供管理部門進行預測和決策分析的有用信息。3、有利于加強成本控制和進行業績評價。4、促使企業重視銷售環節，做到以銷定產。5、簡化成本核算。2.4.2變動成本法的缺點變動成本法的缺點1、不符合財務會計的產品成本概念及對外報告的要求。2、不能適應長期決策的需要。2.4.3兩種方法的結合使用1、日常核算應以變動成本為基礎，即在產品和產成品的成本均只包括直接材料、直接人工和變動性制造費用。2、各個月份的內部損益表也可按變動成本計算法編制。3、平時增設幾個帳戶：一個是變動性制造費用，另一個是固定性制造費用。它們用于登記日常發生的業務。還設“存貨中的固定性制造費用”，把發生的固定性制造費用先記入該帳戶，到期末再把其中應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“