1、長期股權投資的初始計量初始計量原則 控制子公司控股合并，合并報表 同一控制 非同一控制投資方對被投資方實施 共同控制 合營 非控股合并重大影響 聯營 長股投，取得時，按初始投資成本入賬。形成控股合并的長期股權投資 （控制） 控股合并 A+B=A+B B的法人資格未消失企業合并方式 吸收合并 A+B=A 新設合并 A+B=C控股合并 同一控制 權益結合法非同一控制 購買法同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（常見：集團內部的合并行為）（一）同一控制下控股合并的長期股權投資權益結合法權益結合法，視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的

2、交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。（有粉飾報表的問題存在，通過合并企業增加利潤）1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價借：長期股權投資 （ 被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中賬面價值份額 + 最終控制方收購被合并方而形成的商譽 ）一般是定死的貸：負債（承擔債務賬面價值）資產（投出資產賬面價值）資本公積資本溢價或股本溢價（差額在借方）借：管理費用（審計、法律服務等直接相

3、關費用） 控股合并的，一律計管費貸：銀行存款合并報表中，母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，增加母公司長期股權投資，不影響子公司所有者權益，合并報表中會產生商譽，這種做法不合適。2.合并方以發行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資（ 被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中賬面價值份額 + 最終控制方收購被合并方而形成的商譽 ）貸：股本（發行股票的數量×每股面值）資本公積股本溢價（差額） 借：資本公積股本溢價（權益性證券發行費用）（數額巨大，計損益會操縱利潤）貸：銀行存款【提示】在商譽未發生減值的情況下，同一控制下，

4、不同母公司編制合并報表時，產生的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業合并）甲公司合并報表中產生商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為200萬元。【例題】甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從本集團外部取得丁公司80%股權（非同一控制），實際支付款項4 200萬元，丁公司可辨認凈資產公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元，假定購買日丁公司有一項無形資產，公允價值為2 000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無

5、殘值。（資產公允賬面，日后影響計入費用的金額，影響利潤）其他資產公允價值與賬面價值相等。 2013年1月1日至2014年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1 500萬元，無其他所有者權益變動。【解析】至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（萬元）。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續計算的可辨認凈資產=5 000+1 200=6 200（萬元）。2015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權（同一控制），初始投資成本 = 6 200×80% + 商譽（4

6、 200-5 000×80%）=5 160（萬元）。 對最終控制方甲而言，合并財務報表中，被合并方可辨認凈資產賬面價值 最終控制方甲，收購丁時，形成的商譽商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值份額3.企業通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下控股合并 合并日初始投資成本（總） = 合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值×全部持股比例+ 包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽新增投資部分初始投資成本（新）= 合并日初始投資成本 - 原長期股權投資賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值（注：準則應用指南用的賬面價值，

7、不是公允價值）的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。4.或有對價同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價。同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照企業會計準則第13號或有事項（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。【例題】2015年12月31日，P公司向同一集團內S公

8、司的原股東A公司定向增發2 000萬股普通股（每股面值為1元，公允價值為5元），取得S公司100%的股權，相關手續于當日完成，并能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。若S公司2016年獲利超過1 000萬元，P公司2016年12月31日需另向A公司付款500萬元。S公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務報表中凈資產的賬面價值為4 400萬元，A公司合并財務報表中的S公司凈資產賬面價值為8 000萬元（含商譽1 000萬元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制，S公司2016年很可能獲利超過1 000萬元。不考慮相

9、關稅費等其他因素影響。P公司會計處理如下：借：長期股權投資投資成本 8 000貸：股本 2 000預計負債 500資本公積股本溢價 5 500（二）形成非同一控制下控股合并的長期股權投資 購買法1.一次交易實現的控股合并購買方按照企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。相關費用的會計處理：與同一控制相同。借：長期股權投資 支付合并對價貸或借：有關資產、負債科目。【提示】投出資產為非貨幣性資產時，視同銷售賣掉投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產進行會計處理（與出售資產影響損益的處理是相同）：（1）固定資產或無形資產

10、，其差額計入營業外收入或營業外支出。（2）存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。（3）可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。2.企業通過多次交換交易，分步實現非同一控制下控股合并情況： 長期股權投資 長期股權投資 交易性金融資產/可供出售金融資產 長期股權投資（1）個別財務報表購買日初始投資成本 = 購買日之前所持被購買方的原股權投資的賬面價值+ 購買日新增投資成本【提示】按準則指南，如原投資按公允價值計量（如可供出售金融資產），購買日的賬面價值與公允價

11、值相等。把可供出售金融資產調整至公允。視同賣掉。 【注意：其他綜合收益的處理】原持有的股權投資（長期股權投資，性質沒有改變）因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。原持有的股權投資（交易性金融資產/可供出售金融資產）按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益（性質改變成長股投，處理視同賣掉了）。在編制合并財務報表時，應當按照企業會計準則第33號合并財務報表的有關規定進行會計處理。【教材例4-2】A公司于20×8年3月以

12、2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資后，B公司未宣告發放現金股利。A公司原持有B公司5%的股權于20×9年3月31日的公允價值為2 500萬元（與20×9年4月1日的公允價值相等），累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關聯方關系，故形成非同一控制下企業合并

13、。在購買日，A公司應進行如下賬務處理：借：長期股權投資 275 000 000貸：可供出售金融資產25 000 000 原投資賬面/公允銀行存款 250 000 000借：其他綜合收益 5 000 000 視同賣掉貸：投資收益 5 000 000A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權。A公司除凈利潤外，無其他所有者權益變動，按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未

14、計提任何減值準備。其他資料同上。購買日，A公司應進行以下賬務處理：借：長期股權投資 150 000 000 只反映新增部分貸：銀行存款 150 000 000購買日對B公司長期股權投資的賬面價值=（12 000+450）+15 000=27 450（萬元）。不形成控股合并的長期股權投資（共同控制&重大影響）（處理類”非同一”）取得方式初始投資成本確認1.以支付現金取得實際支付的購買價款（包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出）與“控股合并”不同2.以發行權益性證券取得權益性證券的公允價值3.以債務重組等方式取得按債務重組等相關準則規定處理投資成本中包含的已宣告但尚未發

15、放的現金股利或利潤的處理股權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤應確認為應收股利。 債權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的已到付息期但尚未領取的利息應確認為應收利息。投資有關-相關費用會計處理-總結項目直接相關的費用、稅金發行權益性證券支付的手續費、傭金等發行債務性證券支付的手續費、傭金等長期股權投資控制同一控制計入管理費用應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤計入應付債券初始確認金額（其中債券若為折價發行，該部分費用增加折價的金額；若為溢價發行應減少溢價的金額）非同一控制非控制不形成控股合并計

16、入成本交易性金融資產計入投資收益持有至到期投資計入成本可供出售金融資產計入成本【提示】發行權益性證券過程中發生的廣告費、路演費、上市酒會費等費用，應當計入當期損益。長期股權投資的后續計量控制 子公司 成本法共同控制合營企業 權益法重大影響聯營企業 成本法（一）定義及其適用范圍成本法，指投資按成本計價的方法，不隨被投資單位所有者權益的變動而變動。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（二）核算1.“長期股權投資投資成本”科目反映取得時的成本2.被投資單位宣告發放現金股利借：應收股利貸：投資收益3.計提減值準備

17、借：資產減值損失貸：長期股權投資減值準備權益法（一）定義及其適用范圍 理論與購買法相同權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共同的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。重大影響，是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。（二）核算科目設置：長期股權投資投資成本（投資時點）損益調整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）其他綜合收益（投資后其他綜合收益變動） 投資后其

18、他權益變動（投資后其他）1.初始投資成本的調整 投資時點初始投資成本 投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資的初始投資成本（商譽內含在“長股投”中） 投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，應按其差額，借記“長期股權投資投資成本”科目，貸記“營業外收入”科目。（視為獲得捐贈）【提示】（1）商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值份額（2）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個別報表中確認，只能體現在長期股權投資中。（3）商譽，只在一家公司整體并入另一家公司時，才予以確認。如，

19、吸收合并，編制合并報表時。2.投資損益的確認投資后，按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。（1）被投資單位實現凈利潤借：長期股權投資損益調整 代表被投資單位實現的凈資產的份額貸：投資收益 代表被投資單位實現的凈損益的份額（2）被投資單位發生凈虧損借：投資收益貸：長期股權投資損益調整被投資單位賬面凈利潤,應考慮以下因素的影響進行適當調整:（1）會計政策及會計期間進行調整。（2）以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。（公允賬面，對當期損益產生的影響）（3）潛在表決權的影響 評估是否具有重大影響，

20、考慮，確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，不考慮。（4）在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤（或虧損）額時，法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。（5）應抵消與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。（不構成業務，如存貨買賣）【提示】（1）未實現內部交易損益抵消 母子公司之間，在合并財務報表中是全額抵消的投資企業與其聯營及合營企業之間，按

21、份額調整（2）投資方與聯營、合營企業之間，發生投出或出售資產的交易，資產構成業務的：聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。【例題】甲公司為某汽車生產廠商。2015年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司（構成業務），向其持股40%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方

22、（持有乙企業60%股權）也以現金6 000萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業務）的凈資產（資產與負債的差額）賬面價值為3 000萬元。該業務的公允價值為4 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司（業務）的公允價值4 000萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值3 000萬元之間的差額1 000萬元應全額計入當期損益。（3）投出或出售的資產不構成業務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。逆流交易【教材例4-8】

23、甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：借：長期股權投資損益調整 5 600 000（32 000 000-4 000 000

24、）×20%）貸：投資收益 5 600 000進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整 800 000（4 000 000×20%）貸：存貨 800 000【延伸1】假定至20×7年12月31日，甲企業已對外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。經調整后的凈利潤=3 200-400×30%=3 080（萬元） 未實現的內部損益借：長期股權投資損益調整 6 160 000（30 800 000×2

25、0%）貸：投資收益 6 160 000合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整 240 000（4000 000×30%×20%）貸：存貨 240 000【延伸2】甲企業至20×7年末未出售上述存貨，于20×8年將上述商品全部出售乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個別報表應確認投資收益=（3 600+400）×20%=800（萬元） 上一年未實現的損益，本年實現了，加回借：長期股權投資損益調整 8 000 000貸：投資收益 8 000 000因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合并報表中無調

26、整分錄。【延伸3】 若甲企業20×8年將上述商品對外出售80%，乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個別報表應確認投資收益=（3 600+400×80%）×20%=784（萬元）借：長期股權投資損益調整 7 840 000貸：投資收益 7 840 000因有20%存貨尚未出售，應調整合并報表中存貨項目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000（元）借：長期股權投資損益調整 160 000貸：存貨 160 000順流交易【教材例4-9】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和

27、生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整 3 200 0

28、00（2 000-400）×20%貸：投資收益 3 200 000甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：借：營業收入 2 000 000（10 000 000×20%）貸：營業成本1 200 000（6 000 000×20%）投資收益 800 000【提示】在甲企業的個別報表中，無論甲企業銷售給乙公司的是何種資產，其產生的未實現內部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中；但從合并財務報表的角度，應消除具體報表項目（如營業收入、營業成本、營業外收入等）的金額，本例應消除的是營業收入和營業成本

29、。【延伸1】假定至20×7年資產負債表日，該批商品對外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。甲企業應當進行的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整 3 760 000（20 000 000-4 000 000×30%）×20%貸：投資收益 3 760 000無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報表中均應編制調整分錄：借：營業收入 2 000 000（10 000 000×20%）貸：營業成本1 200 000（6 000 000×20%）投資收益 800 000【延伸2】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，

30、乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個別報表應確認投資收益=（3 600+400）×20%=800（萬元）借：長期股權投資損益調整 8 000 000貸：投資收益 8 000 000合并報表中無調整分錄。【注意】順流，逆流，處理的不同主要在合并報表上體現，注意區分。【說明】：投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。【例題】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價值為

31、800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。2014年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2014年凈利潤為2 000萬元。上述甲公司在確認應享有乙公司2014年凈損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲公司該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲公司應當進行的會計處理為：借：長期股權投資損益調整 400（2 000×20%）貸：投資收益 400合營方向合營企業-投出非貨幣性資產下列情況之一的，合營方不

32、應確認該類交易的損益(即，把投出資產的賬面價值做長股投)：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。【例題】甲公司與乙公司共同出資設立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2014年1月1日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值2 000萬元，已提折舊400萬元，公允價值1 700萬元。假定該項投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。要求：編制甲公司2014年1月1日對丙公司投資的會計分錄。【答案】借：固定資產清理 1 600累計折舊 400 貸：固定資產 2 000借：長期股權投資丙公司（投資成本） 1

33、600（賬面） 貸：固定資產清理 1 600合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬且投出資產留給合營企業使用的 確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失（即消除歸屬于自己的部分）。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。（即該減值損失不用再調整凈利潤）（視同順流交易）【例題】甲、乙、丙于2014年3月31日共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲持有丁公司注冊資本的38%，乙和丙各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙的合營企業。甲以其固定資產（廠房）出資，該廠房的原價為1 600萬元，累計折舊為300萬元，公允價值為1

34、900萬元，未計提減值準備；乙和丙均以1 550萬元的現金出資。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。丁公司2014年實現凈利潤為800萬元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財務報表，不考慮增值稅和所得稅等相關稅費的影響。要求：編制甲公司2014年度個別財務報表中與長期股權投資有關的會計分錄及2014年12月31日編制合并財務報表時的調整分錄。【答案】（1）甲公司在個別財務報表中甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額600萬元（1 900-1 300）確認為處置損益（利得），其賬務處理如下： 借：

35、固定資產清理 1 300累計折舊 300貸：固定資產 1 600借：長期股權投資丁公司（投資成本） 1 900貸：固定資產清理 1 300 營業外收入 6002014年12月31日投出固定資產中未實現內部交易損益=600-600÷10×9/12=555（萬元）。 固定資產通過折舊實現損益2014年甲公司個別報表中應確認的投資收益=（800-555）×38%=93.1（萬元）借：長期股權投資丁公司（損益調整）93.1貸：投資收益93.1（2）甲公司在合并財務報表中的處理借：營業外收入228（600×38%） 貸：投資收益 228在投出非貨幣性資產的過程中，

36、合營方除了取得合營企業長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產或非貨幣性資產，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。【例題】甲和乙于2014年3月31日共同出資設立丙公司，注冊資本為1 900萬元，甲持有丙公司注冊資本的50%，乙持有丙公司注冊資本的50%，丙公司為甲、乙的合營企業。甲以其固定資產（廠房）出資，出資時該廠房的原價為1 200萬元，累計折舊為320萬元，公允價值為1 000萬元，未計提減值；乙以900萬元的現金出資，另支付甲公司50萬元現金。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。丙公司2014年實現凈利潤800萬元。假定甲公司有子公司

37、，需要編制合并財務報表，不考慮增值稅和所得稅等相關稅費的影響。要求：編制甲公司2014年度個別財務報表中與長期股權投資有關的會計分錄及2014年12月31日編制合并財務報表時的調整分錄。【答案】（1）甲公司在個別財務報表中的處理:甲公司上述對丙公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額120萬元（1 000-880）確認為處置損益（利得），其賬務處理如下： 借：固定資產清理 880累計折舊 320貸：固定資產 1 200借：長期股權投資丙公司（投資成本） 950銀行存款50貸：固定資產清理 880 營業外收入 120 950 投資 未實現內

38、部損益固定資產1000 50 賣 實現的損益 每一元公允價值的損益甲的120萬利得 收取的50萬元現金 實現的利得6萬元（120÷1000×50），投資時固定資產 未實現內部交易損益=120-6=114（萬元）。 2014年12月31日固定資產中未實現內部交易損益=114-114÷10×9/12=105.45（萬元）。2014年甲公司個別報表中應確認的投資收益=（800-105.45）×50%=347.28（萬元）借：長期股權投資丙公司（損益調整）347.28貸：投資收益347.28（2）甲公司在合并財務報表中的處理借：營業外收入 57（114

39、×50%）貸：投資收益573.取得現金股利或利潤的處理借：應收股利貸：長期股權投資損益調整 借：銀行存款貸：應收股利4.超額虧損的確認在確認應分擔被投資單位發生的凈虧損時，應按以下順序進行調整： 余額 減值準備（通過“長損益調整”）5.其他綜合收益的處理在權益法核算下，被投資單位確認的其他綜合收益及其變動，也會影響被投資單位所有者權益總額，進而影響投資企業應享有被投資單位所有者權益的份額。因此，當被投資單位其他綜合收益發生變動時，投資企業應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。借：長期股權投資其他綜合收益貸：其他綜合收益（或相反分錄）6

40、.被投資單位所有者權益的其他變動處理投資企業對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位所有者權益的其他變動計算的歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。其他變動，主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。借：長期股權投資其他權益變動 貸：資本公積其他資本公積（或相反分錄）7.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。減值與可收回金

41、額比較（資產減值準則），發生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。 公允價值減去處置費用后凈額 孰高 未來現金流量現值【注意】 持有至到期投資、貸款、應收款項 未來現金流量現值 可供出售金融資產 公允價值 可以轉回 存貨 可變現凈值 “可權益”不通過損益轉回權益法小總結初始投資成本的調整 與被投資單位可辨認凈資產公允價值份額比較投資損益的確認 調整利潤的事項 取得時，被投資單位可辨認凈資產，公允賬面 未實現內部交易損益 逆流 順流 合營方向合營企業投出資產 取得現金股利或利潤超額虧損被投資單位其他綜合收益變動被投資單位

42、所有者權益其他變動減值長期股權投資核算方法的轉換及處置核算方法的轉換股權投資轉換涉及六種情形。如下表所示：轉換形式個別報表合并報表（1）上升公允價值計量轉換為權益法原投資調整到公允價值（2）上升權益法轉換為成本法（非同一控制）保持原投資賬面價值原投資調整到公允價值（3）上升公允價值計量轉換為成本法（非同一控制）購買日原投資賬面價值與公允價值相等因個別報表原投資公允價值與賬面價值相等，所以無需調整（4）下降成本法轉換為權益法剩余投資追溯調整權益法賬面價值剩余投資調整到公允價值（5）下降權益法轉換為公允價值計量剩余投資調整到公允價值（6）下降成本法轉換為公允價值計量剩余投資調整到公允價值無需調整剩

43、余投資價值（一）成本法轉換為權益法1.個別財務報表關鍵點：剩余持股比例部分應從取得投資時點采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調整。（1）處置部分借：銀行存款（售價）貸：長期股權投資（賬面價值）投資收益（差額）（2）剩余部分追溯調整投資時點的追溯剩余的長期股權初始投資成本 按剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額 不調整 按剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益（跨年度調整）。【注意】調整損益 當年的 投資收益 以前年度的 留存收益投資后的追溯調整借：長期股權投資貸：留存收益（盈余公積、利潤

44、分配未分配利潤）（原投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例）投資收益（處置投資當期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例）其他綜合收益（被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例）資本公積其他資本公積（其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動×剩余持股比例）【提示】調整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現的凈損益中扣除已發放或已宣告發放的現金股利或利潤。2.合并財務報表關鍵點：因控制權發生改變（由原控制轉為不再控制），在合并財務報表中剩余投資要重新計量，即視為將投資全部出售（售價與賬面價值之間的差額計入投資收益），再將剩余

45、部分投資按出售日的公允價值回購。此外，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時一并轉入當期損益，除由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益。雖然喪失控制權的被投資單位不納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業有其他子公司，則仍需編制合并財務報表。（1）喪失控制權日合并財務報表中的投資收益合并財務報表中確認的投資收益 處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和（全賣得到的錢）按原持股比例計算享有原有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產的份額按原持股比例計算的商譽+ 與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益、其他權益變動（2）喪失

46、控制權日合并財務報表中的調整分錄將剩余投資由個別財報中的賬面價值 喪失控制權日的公允價值借：長期股權投資貸：投資收益（或作相反分錄）對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調整借：投資收益貸：盈余公積未分配利潤其他綜合收益資本公積其他資本公積（或作相反分錄）將與原投資有關的其他綜合收益、其他所有者權益變動轉入投資收益借：其他綜合收益資本公積其他資本公積貸：投資收益（或作相反分錄）小總結個別報表 處置部分 處置，售價與賬面差額計投資收益 剩余部分 追溯調整 投資時點 初始投資成本調整 投資后 損益等調整合并報表 剩余股權 追溯后的賬面價值 喪失控制權日的公允價值 對個別財務報表中的部分處置收

47、益的歸屬期間進行調整 個表報表不該計入投資收益的部分轉入留存收益等其他綜合收益轉入投資收益【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為500萬元，商譽100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產的公允價值升值25萬元。 20×9年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠對其施加重大影響。20×

48、;9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務報表中的處理分別如下： （1）甲公司個別財務報表的處理確認部分股權處置收益借：銀行存款4 800 000貸：長期股權投資3 600 000（6 000 000×60%）投資收益1 200 000對剩余股權改按權益法核算借：長期股權投資300 000貸：盈余公積20 000（500 000×40%×10%）利潤分配180 000（500 000×40%&#

49、215;90%） 個表調整了40%， 還有60%在合表調。其他綜合收益100 000（250 000×40%） 合表反應全部經上述調整后，在個別財務報表中，剩余股權的賬面價值為270（600×40%+30）萬元。（2）合并財務報表中應確認的投資收益=（480+320）-（500+75）-100+25=150（萬元）。 投資價值由于個別財務報表中已經確認了120萬元的投資收益，在合并財務報表中作如下調整： 剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整借：長期股權投資3 200 000（公允價值，09.1.8）貸：長期股權投資2 700 000（6 750 000×

50、40%）（賬面價值，08.12.31）投資收益500 000對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整借：投資收益450 000貸：盈余公積30 000（500 000×60%×10%） 使09所有者權益未分配利潤270 000（500 000×60%×90%） 變動年初數=08年末其他綜合收益150 000（250 000×60%） 因為09年被投資企業 不再進合表了，需要自己調整將其他綜合收益25萬元轉入投資收益：借：其他綜合收益250 000貸：投資收益250 000 （二）公允價值計量或權益法轉換為成本法（非同一控制）1.個別報表（1）原投資權益法核算轉換后長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增