1、2022-4-28高級財務會計高級財務會計重慶大學經濟與工商管理學院張金若 博士/副教授第第26章章 合并財務報表合并財務報表2022-4-28目錄目錄第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述 第二節第二節 合并財務報表的編制程序合并財務報表的編制程序第三節第三節 合并資產負債表合并資產負債表第四節第四節 合并利潤表合并利潤表第五節第五節 合并現金流量表合并現金流量表第六節第六節 合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表2022-4-28第一節第一節 合并財務報表概述合并財務報表概述 2022-4-28合并財務報表：反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的

2、財務報表。母公司編制個別財務報表2022-4-28一、合并范圍的確定一、合并范圍的確定 合并財務報表的范圍應當以控制為基礎加以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。控制通常具有如下特征：1.控制的主體是惟一的，不是兩方或多方。2.控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策（一般通過表決權來決定的）。3.控制的目的是為了獲取經濟利益,享有可變回報。4.控制的性質是一種權力。 投資方對被投資方是否擁有權力v判斷控制時，投資方應首先考慮被投資方設立的目的及其設計，以識別v（1）相關活動；是對被投資方回報產生重大影響的

3、活動購銷、資產處置、金融資產管理、融資決策、研發活動、關鍵人事安排等被投資方可能有多方對不同活動擁有決策權的控制v（2）如何對相關活動進行決策；例如，投融資決策v（3）誰擁有現時能力主導（不一定要求實際行使權利）這些活動-實質性權利（相關活動決策權）和保護性權利v例如，貸款方限制借款方再借款能力保護性權利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制v（4）誰從這些活動中獲得回報2022-4-282022-4-28三、控制的標準的具體應用三、控制的標準的具體應用1.母公司擁有半數以上的表決權表決權：對被投資單位經營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方

4、案、內部管理機構的設置、聘任或解聘公司經理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權。母公司擁有半數以上表決權，包括三種情況： 2022-4-282022-4-28三、控制的標準的具體應用三、控制的標準的具體應用2. 擁有其半數以下的表決權的情況與其他投資者有協議，擁有半數以上表決權；有時，持有被投資方半數以上投票權，但這些投票權并不具有實質性權利例如，持有半數以下表決權的其他方擁有實質性潛在表決權例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導重要決策必須三分之二以上表決權持有被投資方半數或半數以下表決權投資方持有的表決權相對于其他投資方持有表決權大小，以及

5、其他投資者分散程度2022-4-282022-4-282022-4-28三、控制的標準的具體應用三、控制的標準的具體應用2. 擁有其半數以下的表決權的情況與其他表決權持有人的合同安排2022-4-28三、控制的標準的具體應用三、控制的標準的具體應用3.確定能否控制被投資單位時，潛在表決權的影響如，A擁有B的45的權益資本，除此之外，還擁有B的可轉換債券，行使轉換權力，可擁有B的10的股權，如果當期時進行轉換，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等，不包括將來的；應考慮影響潛在表決權的所有事項和情況；不僅要考慮本企業的潛在表決

6、權，還要考慮其他企業或個人的潛在表決權；不僅要考慮可能會提高表決權，還要考慮降低本表決權；潛在表決權僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響分配比例。2022-4-282022-4-282022-4-28三、控制的標準的具體應用三、控制的標準的具體應用4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。母公司具有控制的決策權。母公司具有獲取大部分利益的權力。母公司承擔了大部分風險。2022-4-28四、所有子公司都應納入母公四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍司的合并財務報表的合并范圍 母公司應當將其全部子公

7、司納入合并財務報表的合并范圍。不論規模、子公司向母公司轉移資金能力是否受限，不論業務性質。特別說明：受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司也應將其納入合并范圍。2022-4-28四、所有子公司都應納入母公四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍司的合并財務報表的合并范圍 下列不是母公司的子公司，不應當納入合并范圍：已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產的原子公司母公司不能控制的其他被投資單位 2022-4-28例題例題下列被投資企業中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（ ）。（2007年考題）A、甲公司在報告年度購入其57股份的境外被投資企業B、甲公司持有其4

8、0股份，且受托代管B公司持有其30股份的被投資企業C、甲公司持有其43股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投資企業D、甲公司持有其40股份，甲公司的母公司持有其ll股份的被投資企業E、甲公司持有其38股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業2022-4-28例題例題答案：ABCE解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據實質重于形式原則，具有控制權；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應納入合并范圍；選項E，根據實質重于形式原則，擁有控制權。2022-4-28第二節第二節 合并財務報表的編合并財務報表的編制程序制程序2022-4-28編制程序編制程序（一）編制

9、合并工作底稿。對個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，計算出合并金額。（二）過表、數據匯總（三）編制調整分錄和抵銷分錄工作底稿，通過報表項目，而不是會計科目編制調整分錄和抵銷分錄抵銷的緣由（四）計算合并報表的合并金額（五）填列合并報表 第四節 長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）v合并日編制合并資產負債表、利潤表和現金流量表。編制合并資產負債表，只需要長期股權投資與子公司所有者權益母公司擁有的份額相互抵消即可。2022-4-28第四節 長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制）v合并日2022-4-282022-4-28v合并報表抵消分錄v借：股本 20 000v 資本公積

10、 8000v 盈余公積 1200v 未分配利潤 2800v 貸：長期股權投資 25600v 少數股東權益 64002022-4-28直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制v（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算v（二）將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易有關項目抵消，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消v（三）編制工作底稿基礎上編制合并財務報表2022-4-28直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制v（一）將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算調整為權益法核算調整時，自取得對子公司長期股權投資的年度起，

11、逐年調整應該分享的凈利潤/凈利潤以外所有者權益的其他變動2022-4-282022-4-282022-4-28（二）抵消分錄2022-4-28（二）抵消分錄2022-4-28（三）合并財務報表的格式2022-4-28長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制）v一取得子公司，購買日合并報表的處理v（一）按照公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整。一般情況下，母公司對進行企業合并要對子公司資產負債進行評估，在合并報表中記錄。v例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增發公司普通股票的方式購買取得A公司70%股權，定向增發1億股普通股股票，面值1元，市場價格2.95元。v母公司報

12、表 借：長期股權投資 29500v 貸：股本 10 000v 資本公積 195002022-4-28長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制）v合并報表，將A公司資產負責按照評估價值進行調整，v借：存貨 1100v 固定資產 3000v 貸：應收賬款 100v 資本公積 40002022-4-28長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制）v（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理v（三）編制合并工作底稿，編制合并財務報表2022-4-282022-4-28長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制期末合并報表）v首先，以購買日確定的各項可辨認資產負債、或有負責的公允價

13、值為基礎對子公司財務報表進行調整。v其次，將母公司對子公司的長期股權投資成本法調整為權益法。v再次，編制合并抵消分錄；v最后，編制合并工作底稿，編制合并財務報表。2022-4-28長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制期末合并報表）v延續24-3例題，2022-4-282022-4-282022-4-282022-4-28根據資產負債公允價值調整相應的成本費用2022-4-28按照權益法調整長期股權投資2022-4-28長期股權投資與子公司所有者權益抵消v借：股本 20 000v 資本公積 12000v 盈余公積 3200v 未分配利潤 5650v 商譽 4300v 貸：長期股權投資

14、32895v 少數股東權益 122552022-4-28投資收益與子公司利潤分配抵消，應收股利抵消2022-4-28延續25-4，20X2年vA公司購買日資料同上，即，購買日A公司股東權益32000萬元，其中，股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。A公司購買日應收賬款BV3920萬元，FV3820萬元。存貨BV20000萬元，FV21000萬元。固定資產BV18000萬元，FV21000萬元。v截至20X2年12月31日，應收賬款按照購買日公允價值收回，存貨在當年全部實現對外銷售，購買日固定資產增值是管理用辦公樓，直線法折舊，剩余年線0年。20

15、22-4-282022-4-282022-4-282022-4-28調整A公司年初未分配利潤及有關項目，消除對A公司上一年度凈利潤的影響2022-4-282022-4-282022-4-282022-4-282022-4-28投資收益與子公司凈利潤抵消2022-4-282022-4-28內部交易抵消內部交易抵消- -債權與債務的抵銷債權與債務的抵銷 抵銷的緣由1、初次編制時：債權債務抵銷壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷 借：應付賬款（債權債務） 貸：應收賬款（債權債務） B、壞賬準備抵銷 借：應收賬款壞賬準備（計提的壞賬準備） 貸：資產減值損失2022-4-28例例26263 3P公司207年個別

16、資產負債表（表262）中應收賬款475萬元為207年向S公司銷售商品發生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司207年個別資產負債表（表263）中應付賬款500萬元系207年向P購進商品存貨發生的應付購貨款。2022-4-28例例26263 3抵銷分錄為：（6）借：應付賬款 5 000 000 貸：應收賬款 5 000 000（7）借：應收賬款壞賬準備 250 000 貸：資產減值損失 250 0002022-4-28二、債權與債務的抵銷二、債權與債務的抵銷 2、連續編制時：債權債務抵銷壞賬準備抵銷A、債權債務抵銷 借：應付賬款（債權債務） 貸：應收賬款（

17、債權債務） B、壞賬準備對本期期初未分配利潤的抵銷為什么？ 借：應收賬款壞賬準備（上期內部計提的壞賬準備） 貸：未分配利潤年初 C、壞賬準備抵銷 借：應收賬款壞賬準備（本期增加計提的壞賬準備） 貸：資產減值損失2022-4-28二、債權與債務的抵銷二、債權與債務的抵銷 2其他債權與債務的抵銷處理和應收賬款類似如果債券從第三方手中購買，持有至到期投資中的債券投資與應付債券抵銷時，出現的差額計入投資收益或財務費用。2022-4-28例例26264 4P公司207年個別資產負債表（表262）中預收賬敞100萬元為S公司預付賬款；應收票據400萬元為S公司207年向P公司購買商品3 500萬元開具的票

18、面金額為400萬元的商業承兌匯票；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。 2022-4-28抵銷分錄抵銷分錄 （8）將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷：借：預收款項 1 000 000 貸：預付款項 1 000 000（9）將內部應收票據與內部應付票據抵銷：借：應付票據 4 000 000 貸：應收票據 4 000 000（10）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷：借：應付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 0002022-4-28三、存貨中包含的未實現內部銷售損益的抵銷三、存貨中包含的未實現內部銷售損益的抵銷抵銷的原因2022-4-28內部存貨交易的抵銷進價進價1

19、000元元A公司公司銷價銷價1300元元B公司公司銷價銷價1500元元A公司：公司：借：銀行存款借：銀行存款 1300 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 1300借：主營業務成本借：主營業務成本 1000 貸：庫存商品貸：庫存商品 1000B公司：公司：借：銀行存款借：銀行存款 1500 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 1500借：主營業務成本借：主營業務成本 1300 貸：庫存商品貸：庫存商品 1300抵銷分錄抵銷分錄 借：營業收入借：營業收入 1300 貸：營業成本貸：營業成本 13002022-4-28 進價進價1000元元A公司公司銷價銷價1300元元B公司公司未售出未售出A公司：公

20、司：借：銀行存款借：銀行存款 1300 貸：主營業務收入貸：主營業務收入 1300借：主營業務成本借：主營業務成本 1000 貸：庫存商品貸：庫存商品 1000B公司：公司：借：庫存商品借：庫存商品 1300 貸：銀行存款貸：銀行存款 1300抵銷分錄抵銷分錄 借：營業收入借：營業收入 1300 貸：營業成本貸：營業成本 1000 存貨存貨 3002022-4-28三、存貨中包含的未實現內部銷售損益的抵銷三、存貨中包含的未實現內部銷售損益的抵銷1當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理A、銷售收入和銷售成本抵銷 借：營業收入（本期全部的內部銷售，不論實現與否本期全部的內部銷售，不論實現與否）

21、 貸：營業成本 B、內部未實現損益抵銷 借：營業成本（未實現對外銷售部分的利潤未實現對外銷售部分的利潤） 貸：存貨 2022-4-28連續時的抵銷分錄編制，分三步：首先須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤調整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤年初（上期未實現內部損益） 貸：營業成本2022-4-28連續時的抵銷分錄編制，分三步：對本期內部購進存貨進行抵銷處理。B、銷售收入和銷售成本抵銷 借：營業收入（本期全部的內部銷售，不論實現與否本期全部的內部銷售，不論實現與否） 貸：營業成本C、內部未實現損益抵銷 借：營業成本（未實現對

22、外銷售部分的利潤，包括上期未實現對外銷售部分的利潤，包括上期結轉形成的本期存貨結轉形成的本期存貨 ） 貸：存貨 2022-4-282022-4-28四、內部固定資產交易的抵銷四、內部固定資產交易的抵銷2022-4-28固定資產和無形資產中包含未實現內部銷固定資產和無形資產中包含未實現內部銷售利潤的抵銷售利潤的抵銷需要編制抵銷分錄的原因2022-4-28A公司出售產品B公司購進固定資產5年折舊期成本30000售價400002022-4-28A公司：借：銀行存款40000 貸：主營業務收入40000借：主營業務成本30000 貸：庫存商品 30000B公司：借：固定資產 40000 貸：銀行存款

23、40000未實現內部銷售利潤10000抵銷：借：營業收入40000貸：營業成本30000 固定資產（原價）100002022-4-28A公司的固定資產銷售給B公司作為固定資產使用應如何抵消呢?2022-4-28固定資產折舊的抵銷B公司（400005）借：管理費用 8000 貸:累計折舊 8000應提折舊:300005=6000借：管理費用 6000 貸:累計折舊 6000抵消:借:固定資產累計折舊 2000 貸:管理費用 20002022-4-28B公司 固定資產40000累積折舊8000凈值:32000可收回金額30000借:資產減值損失200貸:固定資產減值準備 20002022-4-28

24、集團:固定資產30000累計折舊6000帳面價值24000可收回金額30000無減值抵消:借:固定資產2000 貸:資產減值損失 20002022-4-28方法與存貨相似A、內部銷售抵銷借：營業收入 ( (全部的固定資產內部銷售全部的固定資產內部銷售) ) 貸：營業成本 固定資產原價( (未實現對外銷售部分的利潤未實現對外銷售部分的利潤) ) B、當期多提的折舊抵銷借：固定資產累計折舊( (當期多提的折舊當期多提的折舊) ) 貸：管理費用 2022-4-282內部交易形成的固定資產在以后會計期間的抵銷處理，分三步：首先須將固定資產銷售中包含的未實現內部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷

25、，調調整本期期初未分配利潤整本期期初未分配利潤；借：未分配利潤年初( (全部的固定資產內部銷售全部的固定資產內部銷售) ) 貸：固定資產原價2022-4-28B、以前會計期間多計提折舊對未分配利潤影響 借：固定資產累計折舊（以前期間多提的折舊） 貸：未分配利潤年初C、本期多提的折舊借：固定資產累計折舊( (當期多提的折舊當期多提的折舊) ) 貸：管理費用 2022-4-283、當內部交易固定資產清理期間的抵銷處理：（1）期滿報廢清理（2）超齡使用清理（3）提前報廢清理2022-4-28（1）期滿報廢清理。只需將本期計提折舊中所包含的按固定資產原價多提的折舊部分予以抵銷。借：未分配利潤年初 （銷

26、售中未實現利潤） 貸：營業外收入 ( (因為固定資產已經處理因為固定資產已經處理) )借：營業外收入(至上期末各期按固定資產原價多提折舊的累計額至上期末各期按固定資產原價多提折舊的累計額) ) 貸：未分配利潤年初借：營業外收入 ( (差額，即本期多提的折舊額差額，即本期多提的折舊額) ) 貸：管理費用 2022-4-28（2）超齡使用清理借：未分配利潤年初 貸：固定資產原價 ( (抵銷未實現利潤抵銷未實現利潤) )借：累計折舊 ( (抵銷前幾期多提折舊利潤抵銷前幾期多提折舊利潤) ) 貸：未分配利潤年初借：累計折舊 ( (本年差額本年差額) ) 貸：管理費用 2022-4-28(3)提前報廢清

27、理一方面應將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤從期初未分配利潤中轉出，確認為當期已實現的利潤，同時還應將以前年度和清理期間多提的折舊進行抵銷處理。 借：未分配利潤年初 貸：營業外收入 ( (因為固定資產已經處理因為固定資產已經處理) )借：營業外收入 貸：未分配利潤年初借：營業外收入 ( (本年差額本年差額) ) 貸：管理費用 2022-4-28五、報告期內增減子公司的反映五、報告期內增減子公司的反映 （一）報告期內增加子公司合并日/購買日：編制合并資產負債表。同一控制：應調整期初數。非同一控制：不調整期初數。（二）報告期內處置子公司：不再合并2022-4-282022-4-28六、合并資產負債表的格式六、合并資產負債表的格式增加4項“無形資產”：增加了“商譽”項目，反映非同一控制合并中取得的商譽；所