1、實務操作之建造合同預計損失的會計處理2006年企業會計準則出臺的同時也頒布了企業會計準則應用指南，由于15號建造合同準則的應用指南沒有發布，這造成了建造合同在實務中應用起來還有很多未明確事項，尤其表現在涉及存貨跌價準備的一些業務處理上。 實務疑惑建造合同準則條文中涉及預計損失的是其第二十七條規定：合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。而在隨后財政部會計準則委員會發布的會計準則附錄中，會計科目和主要賬務處理“1471存貨跌價準備”科目第二條描述：企業（建造承包商）建造合同執行中預計總成本超過合同總收入的，應按其差額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時，借記本

2、科目，貸記“主營業務成本”科目。 因此，現在實務當中，確認存貨跌價準備的思路一般是這樣的：當預計總成本大于總收入時，將預計損失提取存貨跌價準備同時確認為當期費用而當合同預計損失減少時（也就是總成本和總收入的差額變小時），在原計提的減值準備金額內，做相反分錄。合同完工時，將“存貨跌價準備合同預計損失準備”余額結轉到“主營業務成本”科目。那么按照以上思維，這就會出現如下兩種情形：（1）當預計總成本和總收入不變或者說預計總成本和總收入差額不變的話，存貨跌價準備是不是不用進行業務處理了？ （2）當預計總成本和總收入的差額比上期還要大了，是不是就要增加計提減值準備金額？ 案例試析根據以上兩種推論，試舉例

3、深入剖析： 【例】假定某施工企業2006年中標某一總金額為10000萬元的固定造價土建工程，承建一條二級公路。工程于2006年1月開工，預計2008年完工，由于材料價格上漲等因素，2006年年底累計發生合同費用3000萬元，預計工程總成本為12000萬元。該項目于2008年12月完工。該項工程的其他有關資料如表1所示：第一種情形：總成本及總收入不變情形（或者說二者差額不變） 根據準則第二十三條規定，2006年建造合同各項內容計算過程為：當期確認合同收入=合同總收入×完工進度以前會計期間累計已確認的收入=10000×（3000+12000×100）-0=2500（萬

4、元） 當期確認合同費用=合同預計總成本×完工進度以前會計期間累計已確認的費用=12000×（3000+12000×100）-0=3000（萬元） 當期確認合同毛利=當期確認合同收入-當期確認的合同費用=-500（萬元） 由于預計總成本大于總收入，將預計損失立即確認為當期費用：當期應計提的合同預計損失準備=（預計合同總成本-預計合同總收入）×（1-完工進度百分比）-以前預計損失準備=（12000-10000）×（1-3000+12000×100）-0=1500（萬元） 2006年會計處理為：借：主營業務成本3000貸：主營業務收入250

5、0工程施工合同毛利500借：資產減值損失1500貸：存貨跌價準備合同預計損失準備1500 2007年假設合同費用仍為3000萬元，會計處理為：會計處理同上，總收入及總成本不變，存貨跌價準備不沖減或者預提損失。 2008年會計處理為：當期確認合同收入=1000×（12000÷12000×100）-5000=5000（萬元） 當期確認合同毛利=（10000-12000）×100-（-500-500）=-1000（萬元） 注解：通常情況下，2008年確認合同費用=合同預計總成本×完工進度一以前會計期間累計已確認的費用=6000（萬元），由于2008年

6、合同完工，按會計科目和主要賬務處理要求存貨跌價準備和主營業務成本沖轉，因此2008實際確認當期合同費用=6000-1500=4500（萬元） 借：主營業務成本4500存貨跌價準備合同預計損失準備 1500貸：主營業務收入5000工程施工合同毛利1000顯然，以上就是一個涉及減值損失的建造合同業務處理過程，2006、2007、2008三年合計確認合同毛利=（-500）+（-500）+（-1000）=2000（萬元），合同收入累計確認10000萬元，合同費用10500萬元，資產減值損失1500萬元，累計確認合同收入累計確認合同費用-資產減值損失=-2000（萬元）。工程施工合同毛利確認金額=利潤表

7、的營業利潤（不考慮稅金、期間費用等）。 提出問題結合以上分析，仍有三個疑惑無法明晰：（1）在2007年底，累計確認的營業利潤（不考慮稅金、期間費用等）=累計確認合同收入-累計確認合同費用-累計確認資產減值損失=5000-6000-1500=-2500（萬元）。顯然這是不符合該項目的實際財務狀況和經營成果的，因為整個項目才虧損2000萬元，到2007年底，怎么可以確認2500萬元虧損呢？ （2）在2008年利潤表上，毛利=主營業務收入-主營業務成本=5000-4500=500（萬元），而2008年確認工程施工合同毛利是（-1000）萬元，利潤表和資產負債表的毛利不一致；另外也不符合項目實際情況，

8、該項目為虧損項目，怎么可以報盈利500萬元（不考慮稅金、期間費用等）呢？明顯客觀上出現在不同時期操縱報表利潤的狀況。 （3）最后一年確認的合同費用與建造合同準則第二十三條規定相矛盾。按照準則計算的2008年應當確認當期合同費用=12000×100-3000-3000=6000（萬元），可是上面2008年確認的合同費用為4500萬元。 自我思考為何會出現上述問題呢？本人認為主要在于存貨跌價準備的計提公式：當期應計提的合同預計損失準備=（預計合同總成本-預計合同總收入）×（1-完工進度百分比）-以前預計損失準備由于完工進度“與時俱進”，因此在2007年底，即使總收入總成本沒有變

9、化，我們假設總成本和總收入的差額增加了0，在2007年底計提存貨跌價準備。 2007年底計提的合同預計損失準備=（12000-10000）×（16000+12000×100）-1500=-500（萬元） 因此，2007年底應當補提（-500）萬元的存貨跌價準備，而不是一成不變等到2008年合同完工把存貨跌價準備余額結轉到主營業務成本。 2007年底應作如下分錄：借：資產減值損失500貸：存貨跌價準備合同預計損失準備500或者，借：存貨跌價準備合同預計損失準備500貸：資產減值損失500而后，把計提（沖減）損失金額（資產減值損失）計人當期費用。 同理，在2008年底，也要計提

10、（沖減）預計損失進入當期費用而不是和營業成本結轉。2008計提的合同預計損失準備=（12000-10000）×0-1000=-1000（萬元），做分錄如下：借：存貨跌價準備合同預計損失準備 1000貸：資產減值損失1000重新計算的表格如表2所示：這是總收入和總成本不變情形下的業務處理。 第二種情形：在總成本增大總收入不變或者說總成本與總收入的差額增大，是不是就一定要補提預計損失呢？不一定！ 仍以上題為例，假如2007年總成本增加400萬元，變為12400萬元，總收入不變。 那么2007年底計提的合同預計損失準備=（12400-10000）×（1-6000+12000×100）-1500=-300（萬元） 所以，在2007年我們不僅不補提預計損失反而還要沖減存貨跌價準備。因此，即使總成本與總收入的差額增大，也不必然補提預計損失。 實務總結綜上所述，本人認為無論預計總成本和總收入的差額變大、變