1、買一贈(zèng)一涉稅分析業(yè)務(wù)一部：王慧穎目錄一、企業(yè)所得稅2二、增值稅3三、“兩稅”差異分析及舉例5四、從開票方式看納稅風(fēng)險(xiǎn)9五、建議12“買一贈(zèng)一”涉稅分析隨著社會(huì)的發(fā)展，商業(yè)領(lǐng)域競爭的加劇，企業(yè)正努力采用差異化的營銷戰(zhàn)略來擴(kuò)大市場份額。為了吸引消費(fèi)者的眼球，企業(yè)的促銷方式也層出不窮，“買一贈(zèng)一”、“捆綁銷售”、“贈(zèng)送積分”等手段被企業(yè)運(yùn)用的爐火純青。與此同時(shí)，促銷方式的多樣化引起的稅務(wù)問題必須引起重視，否則將會(huì)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文分析了“買一贈(zèng)一”在計(jì)算企業(yè)所得稅和增值稅時(shí)不同的政策規(guī)定和會(huì)計(jì)處理方式，舉例說明了“買一贈(zèng)一”的兩稅處理差異，并從發(fā)票開具的不同角度分析了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。一、企業(yè)所得稅關(guān)

2、于“買一贈(zèng)一”中附送的贈(zèng)品是否需要視同銷售計(jì)算企業(yè)所得稅的問題，2008年以前并沒有文件予以明確規(guī)定。即使在2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后實(shí)務(wù)中對(duì)此問題的爭議也非常大。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：贈(zèng)品應(yīng)按視同銷售處理。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)上述規(guī)定：企業(yè)贈(zèng)送的贈(zèng)品應(yīng)屬于捐贈(zèng)，按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：贈(zèng)品不需要視同銷售。該觀點(diǎn)認(rèn)為贈(zèng)品的銷售價(jià)款實(shí)質(zhì)上已包含在商品銷售價(jià)款中，只是尚未

3、在合同和發(fā)票中單獨(dú)標(biāo)明贈(zèng)品的售價(jià)，故應(yīng)當(dāng)屬于有償贈(zèng)送，按照商業(yè)折扣的規(guī)定進(jìn)行處理。由于沒有明確的文件規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日?；橹型鶑膰?yán)認(rèn)定采用了第一種處理方法，即將“買一贈(zèng)一”作為視同銷售處理征收企業(yè)所得稅。2008年10月30日下發(fā)的國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號(hào)）為此爭議劃上了一個(gè)句號(hào)。該政策規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。文件的關(guān)鍵點(diǎn)在于確定了買一贈(zèng)一的行為性質(zhì)，它屬于兩種銷售行為的組合，只不過沒有分別定價(jià)而已，而不是一個(gè)銷售行為和一個(gè)捐贈(zèng)行為的組合。

4、二、增值稅增值稅在“買一贈(zèng)一”方面仍無一個(gè)統(tǒng)一的政策，各地國稅局在實(shí)際執(zhí)行中也存在著差異。一種觀點(diǎn)：贈(zèng)品不需要繳納增值稅。河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知（冀國稅函2009247號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在促銷中，以“買一贈(zèng)一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。對(duì)于主貨物與贈(zèng)品開在同一張發(fā)票的，或者分別開具發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票注明的合計(jì)金額征收增值稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收到貨款的當(dāng)天。企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。四川省國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<增值

5、稅若干政策問題解答(之一)>的通知（川國稅函2008155號(hào)）規(guī)定：“買一贈(zèng)一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價(jià)銷售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷售收入計(jì)算繳納增值稅?！百徫锓等薄ⅰ百I一贈(zèng)一”中“返券”金額和“贈(zèng)一”的商品價(jià)格不能大于購買貨物所支付的金額。沈陽市國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干政策管理問題的處理意見（沈國稅函200150號(hào)）第三條對(duì)此問題作出了明確規(guī)定：對(duì)企業(yè)在銷售貨物同時(shí)贈(zèng)送的商品，不應(yīng)視同無償贈(zèng)送，不征收增值稅；對(duì)企業(yè)贈(zèng)送的其他商品，應(yīng)視同無償贈(zèng)送征收增值稅。另一種觀點(diǎn)：贈(zèng)品需繳納增值稅。內(nèi)蒙古自治區(qū)商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法（試行）（內(nèi)蒙古國家稅務(wù)局20

6、10年第1號(hào)公告）：買一贈(zèng)一、有獎(jiǎng)銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈(zèng)送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按照中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條的規(guī)定確定其銷售額。中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)

7、稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。三、“兩稅”差異分析及舉例從上述規(guī)定中可以看出，在增值稅方面，四川、河北、沈陽等地明確規(guī)定“買一贈(zèng)一”相當(dāng)于降價(jià)銷售，不視同銷售，這樣就和企業(yè)所得稅的規(guī)定不存在差異了。但是內(nèi)蒙古卻規(guī)定需要視同銷售，此時(shí)和企業(yè)所得稅的規(guī)定存在差異。具體分析如下：舉例 某服裝企業(yè)采用“買一贈(zèng)一”的方式銷售本企業(yè)商品，假設(shè)該企業(yè)為增值稅一般納稅人，購買西服的客戶可獲贈(zèng)領(lǐng)帶一條。該服裝企

8、業(yè)西服銷售價(jià)格1500元（不含稅價(jià)，含稅價(jià)為1755元），成本為1000元，領(lǐng)帶銷售價(jià)格200元（含稅價(jià)為234元），成本為100元。（1）企業(yè)所得稅：不存在納稅爭議。西服的銷售收入為1500*1500/（1500+200）=1323.53元；領(lǐng)帶的銷售收入為1500*200/（1500+200）=176.47元，計(jì)稅基礎(chǔ)為總收入1500元。（2）增值稅：存在納稅爭議。如果將贈(zèng)品看作是無償贈(zèng)送，則應(yīng)當(dāng)依照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條的規(guī)定作視同銷售處理，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：確認(rèn)主商品收入時(shí)：借：應(yīng)收賬款（銀行存款） 1755 貸：主營業(yè)務(wù)收入-西服 1500 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25

9、5結(jié)轉(zhuǎn)主商品成本時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本-西服 1000 貸：庫存商品-西服 1000將贈(zèng)品的成本和視同銷售所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額計(jì)入銷售費(fèi)用借：銷售費(fèi)用 134 貸：庫存商品-領(lǐng)帶 100 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34如果將贈(zèng)送領(lǐng)帶看作是降價(jià)銷售而非視同銷售，則需要將1500元的收入在西服與領(lǐng)帶之間分?jǐn)偅鄳?yīng)會(huì)計(jì)處理為：確認(rèn)主商品和贈(zèng)品收入：借：應(yīng)收賬款（銀行存款） 1755 貸：主營業(yè)務(wù)收入-西服 ? 此處的數(shù)額和開發(fā)票方式有關(guān)，在本文第四章中詳細(xì)說明 主營業(yè)務(wù)收入-領(lǐng)帶 ? 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本和費(fèi)用借：主營業(yè)務(wù)成本 1000 銷售費(fèi)用 100 貸：庫存

10、商品-西服 1000 庫存商品-領(lǐng)帶 100綜上分析，筆者認(rèn)為：將買一贈(zèng)一視為降價(jià)銷售比較合適。原因如下：（1）買一贈(zèng)一是一種降價(jià)行為、一種銷售技巧，贈(zèng)品表面上看是無償?shù)模傻玫劫?zèng)品的前提條件必須是先行購買，即只有在消費(fèi)者購買了指定商品之后，贈(zèng)予行為才會(huì)發(fā)生，即贈(zèng)予是與銷售同時(shí)發(fā)生，是銷售的附帶行為，所以這里的贈(zèng)予可視為有償贈(zèng)予，整個(gè)銷售行為可推定為商業(yè)折扣或?qū)υ唐返慕祪r(jià)銷售。但如果商家將贈(zèng)品單獨(dú)出售，則要根據(jù)售價(jià)計(jì)入商品銷售收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。（2）對(duì)視同銷售觀點(diǎn)的反駁：對(duì)于企業(yè)來說，在促銷活動(dòng)中的贈(zèng)送往往是出于利潤動(dòng)機(jī)的正常交易。而增值稅中的無償贈(zèng)送一般是指贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，它不

11、是出于利潤動(dòng)機(jī)的正常交易。關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知（財(cái)企200395號(hào)）中對(duì)無償贈(zèng)送也有定義：對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為，因此此“贈(zèng)送”非彼“贈(zèng)送”。增值稅中規(guī)定視同銷售的一個(gè)原因是體現(xiàn)增值稅計(jì)算的配比原則，即購進(jìn)貨物已經(jīng)在購進(jìn)環(huán)節(jié)實(shí)施了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，就應(yīng)該產(chǎn)生相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為贈(zèng)品的銷項(xiàng)稅額已隱含在主貨物的銷項(xiàng)稅額當(dāng)中了，只是沒有剝離出來。即贈(zèng)送本身是企業(yè)在價(jià)格上的讓利，是企業(yè)以讓利的手段來達(dá)到擴(kuò)大銷售的目的，而不是出于逃避稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，所以不應(yīng)做視同銷售處理。四、從開票方式看納稅風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于企業(yè)來

12、說，把“買一贈(zèng)一”看作降價(jià)銷售無疑是更有利的，所以企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理和開具發(fā)票時(shí)也要相應(yīng)調(diào)整，以規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。以上題為例，同樣是視為降價(jià)銷售，發(fā)票開具方式不同，則會(huì)計(jì)處理就不同，納稅風(fēng)險(xiǎn)也不相同。在日常經(jīng)營活動(dòng)中，常見的開票方式有四種，以下分別進(jìn)行說明。只反映西服的價(jià)格，不反映贈(zèng)品或者是僅僅在發(fā)票備注欄填寫贈(zèng)送領(lǐng)帶一條。很多企業(yè)都這樣處理。金額稅額折扣總計(jì)西服15002550總計(jì)1755此時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款 1755 貸：主營業(yè)務(wù)收入-西服 1500 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255評(píng)價(jià)：這樣處理的風(fēng)險(xiǎn)特別大，因?yàn)樵诎l(fā)票上僅僅注明了贈(zèng)品領(lǐng)帶，會(huì)讓稅務(wù)局認(rèn)為領(lǐng)帶是無償送給客戶的

13、，而不是作為西服價(jià)格的折扣，稅務(wù)局會(huì)要求將領(lǐng)帶視同銷售，這樣就需要補(bǔ)交贈(zèng)品領(lǐng)帶部分的增值稅和所得稅，并代扣代繳客戶的個(gè)稅，會(huì)造成不必要的稅款流出。政策依據(jù)：國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知(國稅發(fā)1993154號(hào))中的規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。分別反映西服和領(lǐng)帶的價(jià)格，然后一次性地開具折扣金額，折扣金額等于領(lǐng)帶的金額。金額稅額折扣總計(jì)西服1500255-234領(lǐng)帶200340總計(jì)1755此時(shí)會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款 175

14、5 主營業(yè)務(wù)收入-西服 1300 主營業(yè)務(wù)收入-領(lǐng)帶 200 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255評(píng)價(jià)：這種處理方法納稅風(fēng)險(xiǎn)不大，實(shí)質(zhì)上是把贈(zèng)品作為對(duì)主品的折扣，只是不能按照稅法上對(duì)買一贈(zèng)一的收入計(jì)算方法去計(jì)算西服和領(lǐng)帶的價(jià)格了。反映西服和領(lǐng)帶的價(jià)格，同時(shí)分別按照西服和領(lǐng)帶的公允價(jià)值分?jǐn)傉劭劢痤~。金額稅額折扣總計(jì)西服1500255-206.47領(lǐng)帶20034-27.53總計(jì)1755此時(shí)會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款 1755貸：主營業(yè)務(wù)收入-西服 1323.53 主營業(yè)務(wù)收入-領(lǐng)帶 176.47應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255評(píng)價(jià)：這種處理方法是最符合稅法對(duì)買一贈(zèng)一的規(guī)定的處理，其實(shí)質(zhì)也

15、是把贈(zèng)品作為對(duì)主品的折扣。把西服和領(lǐng)帶打包成一種商品，然后進(jìn)行銷售。金額稅額折扣總計(jì)西服+領(lǐng)帶1700289-234總計(jì)1755此時(shí)會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款 1755貸：主營業(yè)務(wù)收入-西服+領(lǐng)帶 1500應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 255評(píng)價(jià)：這種開票方式看起來不像買一贈(zèng)一，而是在銷售一種全新的商品，其實(shí)質(zhì)是捆綁銷售。通過對(duì)比四種開票方式，可以看出如果在實(shí)務(wù)中想按照稅法上的規(guī)定去確認(rèn)買一贈(zèng)一中主品和贈(zèng)品的收入的話，就要采用第三種開票方式，此時(shí)贈(zèng)品不視同銷售計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)和增值稅計(jì)稅依據(jù)是一致的。五、建議同樣的業(yè)務(wù)僅僅因?yàn)殚_票的不同對(duì)稅收的影響也不同，在實(shí)務(wù)中開具發(fā)票真的很重要，雖然開票是納稅的表象，但是處理不好這個(gè)問題會(huì)給企業(yè)帶來額外的稅收負(fù)擔(dān)。建議企業(yè)在實(shí)務(wù)中