1、第九章第九章 合并財務報表編制原理合并財務報表編制原理學習目的：學習目的：1.了解合并財務報表的意義和目的；了解合并財務報表的意義和目的；2.理解合并財務報表的合并理論；理解合并財務報表的合并理論；3.理解合并財務報表的合并范圍；理解合并財務報表的合并范圍；4.了解合并會計報表編制原則與程序了解合并會計報表編制原則與程序5.掌握合并財務報表編制的購買法與權益結合法。掌握合并財務報表編制的購買法與權益結合法。參考準則：參考準則：1.企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20號號企業(yè)合并；企業(yè)合并；2.企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第33號號合并財務報表。合并財務報表。1第一節(jié)第一節(jié) 合并財務報表的意義合并財務

2、報表的意義1.1 1.1 合并財務報表合并財務報表(Consolidated accounting (Consolidated accounting statements)statements)的定義（也稱合并會計報表）的定義（也稱合并會計報表） 由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)由控股企業(yè)編制的，綜合反映控股企業(yè)與被控股企業(yè)組成的企業(yè)集團的整體經營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量的組成的企業(yè)集團的整體經營成果、財務狀況及現(xiàn)金流量的財務報表。財務報表。1.2 1.2 意義（為什么要編制合并財務報表）意義（為什么要編制合并財務報表） 母公司母公司 子公司子公司 集團集團個別會計報表個別會計報

3、表 個別會計報表個別會計報表不能全面反映不能全面反映母子公司狀況母子公司狀況合并報表合并報表2n具體意義：具體意義：為股東提供決策有用的會計信息為股東提供決策有用的會計信息; ;為債權人提供有用的會計信息為債權人提供有用的會計信息; ;為管理者提供決策有用的會計信息為管理者提供決策有用的會計信息; ;為政府機關提供決策有用的會計信息。為政府機關提供決策有用的會計信息。n 只有提供了準確有用的會計信息，才能使各方面作出只有提供了準確有用的會計信息，才能使各方面作出正確決策，市場經濟才能健康發(fā)展。特別是資本市場的健正確決策，市場經濟才能健康發(fā)展。特別是資本市場的健康發(fā)展。康發(fā)展。1.3 合并財務報

4、表的出發(fā)點合并財務報表的出發(fā)點n提供反映集團會計信息的會計報表，有兩種辦法可選擇：提供反映集團會計信息的會計報表，有兩種辦法可選擇：3 在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長在母公司的個別會計報表中，對子公司關系是通過長期投資和投資收益反映的，長期投資和投資收益對應的期投資和投資收益反映的，長期投資和投資收益對應的具體資產、負債、收益在子公司的會計報表上，為提供具體資產、負債、收益在子公司的會計報表上，為提供具體的會計信息，可將長期投資放大為子公司的具體情具體的會計信息，可將長期投資放大為子公司的具體情況。況。 這是這是“放大放大”觀。觀。 用集團的新合并財務報表取代原個別會計報表。用

5、集團的新合并財務報表取代原個別會計報表。 這是這是“取代取代”觀。觀。 中國采用前者中國采用前者4合并報表合并報表個別報表個別報表反映對象不同反映對象不同以企業(yè)集團為會以企業(yè)集團為會計主體計主體以單個企業(yè)為會以單個企業(yè)為會計主體計主體編制主體不同編制主體不同母公司編制母公司編制各個企業(yè)編制各個企業(yè)編制編制基礎不同編制基礎不同以各單獨報表為以各單獨報表為基礎基礎以各個企業(yè)的會以各個企業(yè)的會計記錄為基礎計記錄為基礎編制方法不同編制方法不同采用工作底稿采用工作底稿根據(jù)賬薄直接或根據(jù)賬薄直接或間接填列間接填列5第二節(jié)第二節(jié) 合并財務報表的合并理論合并財務報表的合并理論 首先看這樣的問題：首先看這樣的問

6、題： 甲公司甲公司 控制（控制（ 60% ） 乙公司乙公司 合并報表合并報表 資產共資產共100萬萬 資產資產100萬？萬？ 對乙長期投資對乙長期投資60萬萬 所有者權益所有者權益 100萬萬 權益權益100萬？萬？ 對對 應應 比比60萬多萬多40萬萬 是什么是什么?所有者權益所有者權益60萬萬（甲無其他資產）（甲無其他資產）6n當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權雖在50%50%以以上但不足上但不足100%100%時，在該企業(yè)集團內就會出現(xiàn)多數(shù)股權（取時，在該企業(yè)集團內就會出現(xiàn)多數(shù)股權（取得控制權的母公司股權）和少數(shù)股權（子公司的少數(shù)股得控制

7、權的母公司股權）和少數(shù)股權（子公司的少數(shù)股權）。權）。n隨著少數(shù)股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會隨著少數(shù)股權在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權的處理問題，從而引起對合并范圍及計報表中對少數(shù)股權的處理問題，從而引起對合并范圍及相關問題的不同理解，進而形成以下三種合并理論。相關問題的不同理解，進而形成以下三種合并理論。n2.1 母公司理論母公司理論n站在母公司股東的立場上，將子公司權益中不屬于母公司站在母公司股東的立場上，將子公司權益中不屬于母公司的部分視為集團負債，子公司利潤中不屬于母公司的部分的部分視為集團負債，子公司利潤中不屬于母公司的部分視為集團的費用。把合

8、并會計報表看作是母公司會計報表視為集團的費用。把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。的延伸和擴展。7l其特點是：其特點是：在合并會計報表中，按照公允價值改記的子公司凈資產，在合并會計報表中，按照公允價值改記的子公司凈資產，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權只能以賬面價值反映；僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權只能以賬面價值反映；合并過程中產生的商譽屬于母公司；合并過程中產生的商譽屬于母公司；合并后的股東權益中刪除了少數(shù)股權，僅包括母公司股東合并后的股東權益中刪除了少數(shù)股權，僅包括母公司股東的權益。的權益。n2.2 實體理論實體理論n將集團視為新的實體，母子公司的原所有者權益、利潤仍將集團視為

9、新的實體，母子公司的原所有者權益、利潤仍舊是集團的所有者權益和利潤。在企業(yè)集團內把所有的股舊是集團的所有者權益和利潤。在企業(yè)集團內把所有的股東同等看待。東同等看待。n其特點是：其特點是：所有資產和負債均按市價反映，任何資產重新估價應針對所有資產和負債均按市價反映，任何資產重新估價應針對整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權；整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權；8在合并過程中產生的商譽由全部股東共享；在合并過程中產生的商譽由全部股東共享；在合并后的股東權益中既包括多數(shù)股權，又包括少數(shù)股權。在合并后的股東權益中既包括多數(shù)股權，又包括少數(shù)股權。 n2.3 所有權理論所有權理論l企業(yè)集團是指以

10、投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。l其特點是：其特點是：接受投資公司資產負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司接受投資公司資產負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產生的商譽屬于投資公司；合并過程中產生的商譽屬于投資公司；在合并資產負債表中少數(shù)股權不予列報，接受投資企業(yè)的在合并資產負債表中少數(shù)股權不予列報，接受投資企業(yè)的全部財產不能完整反映。全部財產不能完整反映。9第三節(jié)第三節(jié) 合并的范圍合并的范圍3.

11、1 3.1 基本條件基本條件 取得取得控制控制權權3.2 3.2 具體范圍具體范圍 3.2.1 3.2.1 擁有半數(shù)以上的權益性資本擁有半數(shù)以上的權益性資本 母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本；母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權益性資本； 母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本；母公司間接擁有半數(shù)以上權益性資本； 例：例：A公司擁有公司擁有B公司公司90%股權，股權，B公司擁有公司擁有C公司公司54%股權。股權。10分析：分析： A公司擁有公司擁有C公司的資本比例上有公司的資本比例上有905448.6，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準，但合并范圍以母公司是否對另一企業(yè)的控制為標準

12、，由于由于A公司擁有公司擁有B公司的公司的90權益資本，權益資本，B公司包括對外投公司包括對外投資在內的所有活動都處于資在內的所有活動都處于A公司控制之下，公司控制之下，B公司少數(shù)股公司少數(shù)股東持有東持有C公司公司5.4（1054）的權益性資本也同樣處）的權益性資本也同樣處于于A公司控制之下，因而公司控制之下，因而A公司擁有公司擁有C公司的公司的54（48.6%+5.4）的權益性資本，屬于合并范圍。）的權益性資本，屬于合并范圍。 直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權益性資本。權益性資本。11 例：例：A公司擁有公司擁有B公司公司70 %股權，又

13、擁有股權，又擁有C公司公司35%股權；股權；B公司擁有公司擁有C公司公司20 % 股權。股權。 A公司直接擁有公司直接擁有C公司公司35%股權，間接擁有股權，間接擁有C公司公司20%股權，合計擁有股權，合計擁有55%的權益性資本，屬于合并范圍。的權益性資本，屬于合并范圍。3.2.2 雖然未擁有半數(shù)以上，但實際上有控制權雖然未擁有半數(shù)以上，但實際上有控制權 通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該通過與該企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權；被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權； 根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制該被投資企業(yè)的財務經營政策；經營政

14、策； 有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員；有權任免董事會等類似的權力機構多數(shù)成員； 在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。12n3.3 有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍有些企業(yè)表面上看是子公司，但不應納入合并的范圍n 本質是控制權受到限制，根據(jù)實質重于形式原則，不本質是控制權受到限制，根據(jù)實質重于形式原則，不作為合并范圍。包括：作為合并范圍。包括：關、停、并、轉的子公司；關、停、并、轉的子公司；清理整頓或已破產的子公司；清理整頓或已破產的子公司；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；雖然持有半數(shù)以上的股票，但為短期投資；凈

15、資產為負數(shù)的子公司；凈資產為負數(shù)的子公司；受所在國管制的子公司。受所在國管制的子公司。13第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作第四節(jié)合并財務報表的種類與編制基礎工作4.1 4.1 合并報表的種類合并報表的種類合并資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表144.2 4.2 基礎工作基礎工作 子公司向母公司提供必要的資料；子公司向母公司提供必要的資料； 母子公司統(tǒng)一會計政策；母子公司統(tǒng)一會計政策； 境外子公司先折算，再合并；境外子公司先折算，再合并； 母公司對子公司的權益性投資必需調整為權益法。母公司對子公司的權益性投資

16、必需調整為權益法。4.3 合并報表的編制程序合并報表的編制程序（1）編制合并工作底稿，作為合并報表編制的基礎；）編制合并工作底稿，作為合并報表編制的基礎；15項目項目母公司母公司子公司子公司合計數(shù)合計數(shù)抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方利潤表利潤表權益變動表權益變動表之利潤分配之利潤分配部分部分資產負債表資產負債表16（2 2）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入）將母子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入“底稿底稿”，并計，并計算加總數(shù)；算加總數(shù)；（3 3）編制抵銷分錄；）編制抵銷分錄；（4 4）計算合并會計報表各項目合并數(shù)；）計算合并會計報表各項目合并數(shù)；n1)1)計算利潤表各項目合并數(shù)計算利

17、潤表各項目合并數(shù)收入、利潤項目合并數(shù)收入、利潤項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)成本、費用項目合并數(shù)成本、費用項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)凈利潤合并數(shù)凈利潤合并數(shù)= =合并收入合并收入- -合并合并( (成本、費用成本、費用) )數(shù)數(shù)17n2)2)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)計算權益變動表之利潤分配部分各項目合并數(shù)期初未分配利潤合并數(shù)期初未分配利潤合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵抵

18、銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)利潤分配各項目合并數(shù)利潤分配各項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵抵銷分錄銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)未分配利潤項目合并數(shù)未分配利潤項目合并數(shù)= =未分配利潤項目加總數(shù)未分配利潤項目加總數(shù)+ +工作底稿工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方貸方發(fā)生發(fā)生額合計數(shù)額合計數(shù)- -工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的銷分錄欄的借方借方發(fā)生額合計數(shù)發(fā)生額合計數(shù)18n3)3)計算資產負債表中資產、負債、所有者權益的合并數(shù)計算

19、資產負債表中資產、負債、所有者權益的合并數(shù)資產類資產類項目合并數(shù)項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)- -抵銷分抵銷分錄錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)負債類項目合并數(shù)負債類項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵銷分抵銷分錄錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)所有者權益類項目合并數(shù)所有者權益類項目合并數(shù)= =加總數(shù)加總數(shù)- -抵銷分錄抵銷分錄借方借方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)+ +抵銷分錄抵銷分錄貸方貸方發(fā)生數(shù)發(fā)生數(shù)（5 5）填列合并會計報表。）填列合并會計報表。19合合并并財財務務報報表表股權取得日股權取得日 股權取得日后股權取得日后 同一控制下同一控制下

20、非同一控制下非同一控制下合并資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并資產負債表合并資產負債表 合并資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表20例：母公司報表例：母公司報表 + + 子公司報表子公司報表 合并報表？合并報表？ 資產資產 + + 資產資產 合并資產？合并資產？ 負債負債 + + 負債負債 合并負債？合并負債？ 所有者權益所有者權益 + + 所有者權益所有者權益 合并所有者權益？合并所有者權益？問題問題合并時母子公司的資產、負債、所有者權益分別用賬面價合并時母子公司的資

21、產、負債、所有者權益分別用賬面價值還是公允價值？值還是公允價值？如何抵銷重復部分？如何抵銷重復部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？控股前子公司的留存收益是否要合并？215.1 5.1 購買法的基本原理購買法的基本原理 母公司取得對子公司的控制權視同購買子公司的凈資產。母公司取得對子公司的控制權視同購買子公司的凈資產。購買方在購買日按所確定的合并成本作為長期股權投資的購買方在購買日按所確定的合并成本作為長期股權投資的入賬價值。入賬價值。合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的差額于合并合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的差額于合并報表編制日確認為商譽或營業(yè)外收入（留存收益）；被購報表編制

22、日確認為商譽或營業(yè)外收入（留存收益）；被購買方凈資產公允價值與其賬面價值的差額增加被購買方凈買方凈資產公允價值與其賬面價值的差額增加被購買方凈資產賬面價值。資產賬面價值。購買方付出資產賬面價值與其公允價值之間的差額計入當購買方付出資產賬面價值與其公允價值之間的差額計入當期損益。期損益。 需抵銷的項目需抵銷的項目 債權債務項目、母公司對子公司長期投資與子公司所有者債權債務項目、母公司對子公司長期投資與子公司所有者權益等。權益等。22 購買的可能情況：購買的可能情況：控制份額：控制份額：100% 100% 部分控制部分控制母公司投資成本母公司投資成本= =子公司凈資產公允價值子公司凈資產公允價值不

23、相等不相等子公司凈資產公允價值子公司凈資產公允價值= =子公司凈資產賬面價值子公司凈資產賬面價值 不相等不相等 合并工作的核心是合并工作的核心是抵銷分錄抵銷分錄，其編制方法可以分兩步：，其編制方法可以分兩步：第一步，先將所購子公司凈資產的賬面價值調整為可辨認第一步，先將所購子公司凈資產的賬面價值調整為可辨認資產的公允價值。資產的公允價值。第二步，抵銷重復項目。第二步，抵銷重復項目。 思考：書上的思路是先思考：書上的思路是先2 2后后1 1，為什么？，為什么？5.2 控制權取得日抵銷分錄的編制控制權取得日抵銷分錄的編制23【例例9-1】（參見教材（參見教材P235例例10-1）假設假設2007年

24、年1月月1日日P公公司以司以212 000元銀行存款購買了元銀行存款購買了S公司的公司的80%股權。其他相股權。其他相關資料見教材。關資料見教材。S公司各項資產與負債的賬面價值與公允價公司各項資產與負債的賬面價值與公允價值不相等值不相等 ，其中：，其中：項項 目目賬面價值賬面價值公允價值公允價值存存 貨（貨（高估高估）130 000120 000固定資產（固定資產（低估低估）100 000150 000應付債券（應付債券（高估高估）160 000156 00024P公司與公司與S公司資產與權益情況公司資產與權益情況P公司公司資產資產 1 334 000其中對其中對S投資投資 212 000負債

25、負債 294 000所有者權益所有者權益 1 040 000S公司公司資產資產 390 000（430 000） 其中：固定資產其中：固定資產 100 000負債負債 180 000（176 000）所有者權益所有者權益 210 000可辨認凈資產公允價值可辨認凈資產公允價值=430 000-176 000=254 000 子公司可辨認凈資產賬面價子公司可辨認凈資產賬面價值的值的80%80%為為168 000168 000可辨認凈資產公允價值的可辨認凈資產公允價值的80%80%為為203 200203 200記錄對記錄對S S公司投資公司投資借：長期股權投資借：長期股權投資SS公司公司212

26、000212 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 000212 00025u依據(jù)現(xiàn)行會計準則依據(jù)現(xiàn)行會計準則實際上是實體理論與母公司理論的結合：實際上是實體理論與母公司理論的結合：子公司各資產、負債項目按公允價值全額確認；子公司各資產、負債項目按公允價值全額確認；少數(shù)股東權益按所占子公司可辨認凈資產公允價值份額少數(shù)股東權益按所占子公司可辨認凈資產公允價值份額確定；確定；合并商譽只確認屬于母公司的份額。合并商譽只確認屬于母公司的份額。應確認的少數(shù)股東權益應確認的少數(shù)股東權益=254 000=254 00020%=50 80020%=50 800應確認的應確認的商譽商譽=212 000-25

27、4 000=212 000-254 00080%=8 80080%=8 8002627 所以，調整抵銷分錄為：所以，調整抵銷分錄為： A 將取得子公司的凈資產調整為可辨認凈資產公將取得子公司的凈資產調整為可辨認凈資產公允價值允價值 本例假設無不可辨認資產。本例假設無不可辨認資產。 借：固定資產借：固定資產 50 000 應付債券折價應付債券折價 4 000 貸：存貨貸：存貨 10 000 資本公積資本公積 44 000 （100%） B 抵銷長期股權投資與子公司重復項目抵銷長期股權投資與子公司重復項目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 107

28、 000 未分配利潤未分配利潤 13 000 商譽商譽 8 800 貸：長期股權投資貸：長期股權投資S公司公司 212 000 少數(shù)股權少數(shù)股權 50 800 注意：注意：分錄中子公司凈資產已調整為可辨認凈資產公允分錄中子公司凈資產已調整為可辨認凈資產公允價值價值254 000，其中的，其中的20%即少數(shù)股東權益即少數(shù)股東權益50 800.（100%）28母公司擁有子公司部分股權時母公司擁有子公司部分股權時 ，若投資成本大于所若投資成本大于所購子公司可辨認凈資產的公允價值：購子公司可辨認凈資產的公允價值：依據(jù)現(xiàn)行會計準則：依據(jù)現(xiàn)行會計準則：先將取得子公司凈資產賬面價值全額調整為可辨認先將取得子

29、公司凈資產賬面價值全額調整為可辨認凈資產公允價值，再將對子公司投資與所購子公司凈資凈資產公允價值，再將對子公司投資與所購子公司凈資產抵銷；產抵銷；少數(shù)股東權益按其所占子公司可辨認凈資產公允價少數(shù)股東權益按其所占子公司可辨認凈資產公允價值份額確定，合并商譽只確認屬于母公司的份額。值份額確定，合并商譽只確認屬于母公司的份額。購買法合并報表抵銷規(guī)則購買法合并報表抵銷規(guī)則 29n5.3 控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制取得控制權后，集團內部成員間可能發(fā)生一系列內部交易取得控制權后，集團內部成員間可能發(fā)生一系列內部交易事項；經過一年的經營，子公司取得了一定的經營成果，

30、事項；經過一年的經營，子公司取得了一定的經營成果，其凈資產也發(fā)生了變化。其凈資產也發(fā)生了變化。因此，其抵銷與調整的內容主要有：因此，其抵銷與調整的內容主要有：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。若母公若母公司計提了長期股權投資減值準備，則一并抵銷；若非全投司計提了長期股權投資減值準備，則一并抵銷；若非全投資，則同時要確認少數(shù)股東權益。各子公司之間的長期股資，則同時要確認少數(shù)股東權益。各子公司之間的長期股權投資比照上述規(guī)定。權投資比照上述規(guī)定。抵銷內部債權、債務，同時抵銷應收賬款的壞賬準備和債抵銷內部債權、債務，同時抵銷應收賬款的壞賬準備和債券

31、投資的減值準備。券投資的減值準備。抵銷后產生的差額計入投資收益。抵銷后產生的差額計入投資收益。30母公司與子公司、子公司相互之間母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務）銷售商品（或提供勞務）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的無形資產等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N。未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N。對存對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的部分應跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內部銷售損益相關的

32、部分應當?shù)咒N。當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內部交易對其他內部交易對合并資產負債表的影響應當?shù)咒N。合并資產負債表的影響應當?shù)咒N。l本章假設不存在內部交易事項。本章假設不存在內部交易事項。n 抵銷分錄的編制思路抵銷分錄的編制思路l基于期末余額抵銷基于期末余額抵銷本講本講l基于期初余額抵銷基于期初余額抵銷教材教材31項目項目假設假設總額總額第第1年年第第2年年第第310年年存貨（高估）存貨（高估）固定資產（低估）固定資產（低估）商譽商譽應付債券（高估）應付債券（高估）合計合計先進先出先進先出10年，直線法年，直線法年度減值測試年度減值測試8年，

33、直線法年，直線法(10 000)50 0008 8004 00052 800(10 000)5 0000500(4 500)05 0001 0005006 50005 000 【例例9-2】（參見教材（參見教材P238例例10-2）假設假設2007年年S公司實現(xiàn)凈公司實現(xiàn)凈利潤利潤21 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積2 100元，當年沒有分配股利，元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤年末未分配利潤31 900元。元。合并商譽減值測試沒有發(fā)生減值。合并商譽減值測試沒有發(fā)生減值。 P公司對公司對S公司投資采用公司投資采用成本法，所以本年成本法，所以本年P公司對公司對S公司投資不需進行賬務處

34、理。公司投資不需進行賬務處理。 P公司合并價差分配與攤銷如下：公司合并價差分配與攤銷如下：32將母公司長期股權投資核算的成本法調整為簡單權益法將母公司長期股權投資核算的成本法調整為簡單權益法P公司長期投資收益公司長期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% =21 00080%=16 800P公司長期股權投資公司長期股權投資=212 000+16 800=228 800 借：長期股權投資借：長期股權投資 16 800 貸：投資收益貸：投資收益 16 80033合并后合并后1年內年內S公司公司銷售收入銷售收入 240 000銷售成本銷售成本 163 000凈利潤凈利潤 21 000年末

35、P公司 銷售收入 銷售成本 投資收益 21 000*80% =16 800元 加：年初未分配利潤加：年初未分配利潤 13 000減：提取盈余公積減：提取盈余公積 2 100年末未分配利潤年末未分配利潤 31 900凈利潤凈利潤 加：年初未分配利潤加：年初未分配利潤 分配分配 34 第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：抵銷分錄為： 投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 16 800 年初未分配利潤年初未分配利潤 13 000 少數(shù)股東凈利（少數(shù)股東凈利（費用類費用類）

36、 4 200 （21 00020%） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 100 年末未分配利潤年末未分配利潤 31 9003512月月31日日P公司與公司與S公司資產與權益情況公司資產與權益情況P公司公司資產資產 1 393 000其中，對其中，對S公司投資公司投資 228 800負債負債 所有者權益所有者權益 S公司公司資產資產 420 000（460 000）負債負債 189 000 （185 000）所有者權益所有者權益 231 000普通股普通股 50 000資本公積資本公積 40 000盈余公積盈余公積 109 100未分配利潤未分配利潤 31 90036第二，資產負債表項目抵銷

37、分錄為：第二，資產負債表項目抵銷分錄為：A 調整市價調整市價 借：固定資產借：固定資產 50 000 應付債券應付債券 4 000 貸：主營業(yè)務成本貸：主營業(yè)務成本(存貨存貨) 10 000 資本公積資本公積 44 000經過此筆分錄調整，資產負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。經過此筆分錄調整，資產負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。37 B 抵銷重復項目抵銷重復項目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 109 100 未分配利潤未分配利潤 31 900 商譽（新）商譽（新） 8 800 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 228 800 少數(shù)股權少數(shù)股權 5

38、5 000 注意：注意：少數(shù)股權少數(shù)股權=275 00020%=55 000 與控制權取得日比較與控制權取得日比較! 與教材與教材P241比較比較為什么不一致？為什么不一致？38第三，攤銷取得日價差第三，攤銷取得日價差固定資產低估的攤銷：固定資產低估的攤銷： 借：管理費用借：管理費用 5 000 貸：固定資產貸：固定資產 5 000應付債券折價的攤銷：應付債券折價的攤銷： 借：財務費用借：財務費用 500 貸：應付債券貸：應付債券 500所以，對所以，對S公司凈利潤產生的影響為：公司凈利潤產生的影響為：10 000（存貨高估）（存貨高估）-（5 000+500）=4 500因此，反映少數(shù)股東凈

39、利潤及其對少數(shù)股權的影響：因此，反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股權的影響： 借：少數(shù)股東凈利潤借：少數(shù)股東凈利潤 900（4 50020%） 貸：少數(shù)股權貸：少數(shù)股權 900注意：攤銷取得日價差的會計分錄并未記入各自賬簿，而只記入合并工作底稿，故其仍然會將此影響帶入下期。395.4 控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制控制權取得日后第二年抵銷分錄的編制【例例9-3】（參見教材（參見教材P242例例10-3）假設假設2008年年2月月28日日S公司發(fā)放現(xiàn)金股利公司發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元，元，2008年年S公司實現(xiàn)凈公司實現(xiàn)凈利潤利潤 54 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積5 400元。元。

40、P公司合并價公司合并價差分配與攤銷與差分配與攤銷與【例例9-2】相同。相同。P公司對公司對S公司投資采用成本法，所以本年公司投資采用成本法，所以本年P公司對公司對S公公司投資賬務處理為：司投資賬務處理為：2008年年2月月28日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：日收到現(xiàn)金股利，成本法下處理如下：借：銀行存款借：銀行存款 12 800 （16 00080%） 貸：投資收益貸：投資收益 12 80040首先，將母公司長期股權投資核算的成本法調整為權益法首先，將母公司長期股權投資核算的成本法調整為權益法P公司長期投資收益公司長期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% = 54 00080%

41、 = 43 200 借：長期股權投資借：長期股權投資 43 200 貸：投資收益貸：投資收益 43 200期末，期末，P公司長期股權投資公司長期股權投資=228 800-12 800+43 200=259 200 借：長期股權投資借：長期股權投資 16 800 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 16 800由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權益法下：由于收到現(xiàn)金股利已記入銀行存款，所以權益法下： 借：投資收益借：投資收益 12 800 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 12 800 41合并后第合并后第2年年S公司公司銷售收入銷售收入 320 000銷售成本銷售成本 180 000凈利潤

42、凈利潤 54 000年末年末P公司公司 銷售收入銷售收入 銷售成本銷售成本 投資收益投資收益 54 000*80% =43 200元元 加：年初未分配利潤加：年初未分配利潤 31 900減：減： 提取盈余公積提取盈余公積 5 400 應付利潤應付利潤 16 000 年末未分配利潤年末未分配利潤 64 500凈利潤凈利潤 加：年初未分配利潤加：年初未分配利潤 分配分配 42第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的第一，編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 43 20

43、0 年初未分配利潤年初未分配利潤 31 900 少數(shù)股東凈利（少數(shù)股東凈利（費用類費用類）10 800 （54 00020%） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 5 400 應付利潤應付利潤 16 000 年末未分配利潤年末未分配利潤 64 5004312月月31日日P公司與公司與S公司資產與權益情況公司資產與權益情況P公司公司資產資產 1 316 000其中其中對對S公司投資公司投資 259 200負債負債 所有者權益所有者權益 S公司資產 439 000負債 170 000 所有者權益 286 000普通股 50 000資本公積 40 000盈余公積 114 500未分配利潤 64 500

44、44第二，資產負債表項目抵銷分錄為：第二，資產負債表項目抵銷分錄為：A 調整市價調整市價 借：固定資產借：固定資產 50 000 應付債券應付債券 4 000 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 10 000(銷貨高估銷貨高估) 資本公積資本公積 44 000經過此筆調整分錄，資產負債表項目即可按期末數(shù)經過此筆調整分錄，資產負債表項目即可按期末數(shù)抵銷。抵銷。45B 抵銷重復項目抵銷重復項目 借：普通股借：普通股 50 000 資本公積資本公積 84 000 盈余公積盈余公積 114 500 未分配利潤未分配利潤 64 500 商譽（新）商譽（新） 8 800 貸：長期股權投資貸：長期股權投資

45、 259 200 少數(shù)股權少數(shù)股權 62 600注意：注意：少數(shù)股權少數(shù)股權=313 00020%=62 600 與首期的比較與首期的比較! 與教材與教材P244比較比較為什么不一致？為什么不一致？46第三，攤銷取得日價差第三，攤銷取得日價差固定資產低估的攤銷：固定資產低估的攤銷： 借：管理費用借：管理費用 5 000 年初未分配利潤年初未分配利潤 5 000 貸：固定資產貸：固定資產 10 000應付債券折價的攤銷：應付債券折價的攤銷： 借：財務費用借：財務費用 500 年初未分配利潤年初未分配利潤 500 貸：應付債券貸：應付債券 1 000 47其對其對S公司凈利潤影響為：公司凈利潤影響

46、為：10 000（存貨高估）（存貨高估）-（10 000+1 000）=-1 000所以，反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股權的影響：所以，反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股權的影響： 借：少數(shù)股權借：少數(shù)股權 200 貸：少數(shù)股東凈利潤貸：少數(shù)股東凈利潤 200（1 00020%）少數(shù)股東凈利潤第一年的影響數(shù)：少數(shù)股東凈利潤第一年的影響數(shù)： 借：年初未分配利潤借：年初未分配利潤 900 貸：少數(shù)股東凈利潤貸：少數(shù)股東凈利潤 900（4 50020%）48 6.1 6.1 基本原理基本原理 （1 1）合并日合并資產負債表的編制）合并日合并資產負債表的編制 對合并方與被合并方的資產、負債按照一致會計政策

47、下對合并方與被合并方的資產、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。的賬面價值予以合并。 調整內容：調整內容：將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷；益項目予以抵銷；子公司所有者權益中不屬于母公司的份額在合并財務報子公司所有者權益中不屬于母公司的份額在合并財務報表中作為表中作為“少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益”處理。處理。49 （2 2）合并日合并利潤表的編制）合并日合并利潤表的編制 在采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，將在采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，將合并雙方自合并期初至合并日的利潤表匯總即可。

48、合并雙方自合并期初至合并日的利潤表匯總即可。 （3 3）抵銷與調整分錄）抵銷與調整分錄 1 1）抵銷母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者）抵銷母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目權益項目 借：股本借：股本 ( (子公司報告價值子公司報告價值) ) 資本公積資本公積 ( (子公司報告價值子公司報告價值) ) 盈余公積盈余公積 ( (子公司報告價值子公司報告價值) ) 未分配利潤未分配利潤 ( (子公司報告價值子公司報告價值) ) 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 ( (母公司母公司) ) 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益= =子公司所有者權益少數(shù)股東持股

49、比例子公司所有者權益少數(shù)股東持股比例50 2 2）調整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額）調整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額 借：資本公積借：資本公積 （母公司數(shù)額為限）（母公司數(shù)額為限） 貸：盈余公積貸：盈余公積 未分配利潤未分配利潤 6.2 控制權取得日抵銷分錄的編制控制權取得日抵銷分錄的編制 【例例9-4】（參見教材（參見教材P245例例10-4）假設）假設2007年年1月月1日日P公公司以司以212 000元銀行存款購買了元銀行存款購買了S公司公司80%的股權。假定為的股權。假定為同一控制下的合并。同一控制下的合并。P公司資本公積中股本溢價為公司資本公積中股本溢價為40

50、萬元。萬元。 記錄記錄P公司對公司對S公司的長期股權投資：公司的長期股權投資： 借借 ：長期股權投資：長期股權投資 168 000（210 00080%） 資本公積資本公積 44 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 212 00051合并資產負債表調整與抵銷分錄：合并資產負債表調整與抵銷分錄：借：股本借：股本 50 000 資本公積資本公積 40 000 盈余公積盈余公積 107 000 未分配利潤未分配利潤 13 000 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 168 000 少數(shù)股權少數(shù)股權 42 000恢復恢復S公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于公司中的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額公司

51、的份額，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。，以體現(xiàn)合并之初即為一體的理念。借：資本公積借：資本公積 股本溢價股本溢價 96 000 （母公司母公司） 貸：盈余公積貸：盈余公積 85 600（107 00080%） 未分配利潤未分配利潤 10 400 （13 00080%）526.3 控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制控制權取得日后第一年抵銷分錄的編制【例例9-5】（參見教材（參見教材P247例例10-5）假設假設2007年年S公司實現(xiàn)公司實現(xiàn)凈利潤凈利潤21 000元，提取盈余公積元，提取盈余公積2 100元，當年沒有分配股元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤利，年末未分配利潤31 900元。元。

52、由于期末由于期末長期股權投資長期股權投資余額不反映子公司凈資產賬面價值余額不反映子公司凈資產賬面價值的相應份額，所以應該調整如下：的相應份額，所以應該調整如下：P公司長期投資收益公司長期投資收益 = S公司本期凈收益公司本期凈收益80% = 21 00080% = 16 800P公司長期股權投資公司長期股權投資=168 000+16 800=184 800 借：長期股權投資借：長期股權投資 16 800 貸：投資收益貸：投資收益 16 80053 編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分編制合并利潤與股東權益變動表之利潤分配部分的抵銷分錄為：錄為： 投資收益與利潤分配的抵銷分錄為：投資收益與利潤分配的抵銷分錄為： 借：投資收益借：投資收益 16