1、逾額虧損在歸并會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處置所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，己陷人資不抵債的窘境，在通常情形下,應(yīng)予終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算。對(duì)這種子公司己喪失了歸并報(bào)表的前提與基礎(chǔ)，不存在歸并的必要。但有時(shí)這種子公司可能是碰到了臨時(shí)財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達(dá)到債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫忙債務(wù)人度過難關(guān)，而并非要求其破產(chǎn)還債。在此情形下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中。為了反映集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度和母公司的治理責(zé)任，仍應(yīng)將這種處在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中的子公司納人歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。但這種子公司又不同于一樣子公司，其凈資產(chǎn)非但否復(fù)存在，而且還顯現(xiàn)了負(fù)數(shù)，這部份負(fù)數(shù)金額，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中稱為逾額虧損（以下亦稱逾額

2、虧損）。因此，逾額虧損在歸并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何計(jì)量和確認(rèn)，是對(duì)資不抵債子公司進(jìn)行歸并報(bào)表的要緊問題。一、現(xiàn)行歸并報(bào)表實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債的子公司逾額虧損的處置1.現(xiàn)時(shí)企業(yè)處置的現(xiàn)狀和所碰到的矛盾。實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)現(xiàn)象己不在少數(shù)，撇開大型國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營的公司不說（因?yàn)檫@些公司大部份由行政局改制而成，所屬企業(yè)均為原行政隸屬關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營狀況良菱不齊），即便是上市公司，由于投資或經(jīng)營決策失誤，子公司資不抵債的情形也時(shí)有可見。經(jīng)對(duì)兒家己發(fā)生這種情形的上市公司歸并報(bào)表分析，一樣都是母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)不確認(rèn)子公司的逾額虧損，但在歸并報(bào)表時(shí)由于子公司逾額虧損無法抵消而使其自然

3、抵減了歸并凈利潤。在無統(tǒng)一制度規(guī)定的情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此也只能予以默許。但如此的歸并結(jié)果是不能令人信服的，也是不符合實(shí)際情形的。專門是在母公司并非需要承擔(dān)損失的情形下，子公司的逾額虧損不該減少歸并凈利潤，即便母公司對(duì)子公司有債務(wù)擔(dān)保，也是部份的，不可能將子公司的債務(wù)全數(shù)包攬下來。因此將子公司的逾額虧損全額抵減歸并凈利潤，報(bào)表利用者會(huì)產(chǎn)生誤解、經(jīng)營者也不服。基于上述處置，在這種子公司被處置（出售或清算）時(shí)，必將會(huì)有連鎖反映，即：由于子公司的處置，原己在歸并報(bào)表中確認(rèn)的逾額虧損不須再承擔(dān)了，此項(xiàng)不須承擔(dān)的逾額虧損在歸并報(bào)表中又應(yīng)如何反映?實(shí)務(wù)界曾有兒種不同觀點(diǎn)，一是以為子公司既已處置，可將其從年

4、初歸并報(bào)表范圍內(nèi)排除。既己排除，就可調(diào)整歸并年初數(shù)，再也不反映這項(xiàng)逾額虧損;第二種觀點(diǎn)那么以為，持前種觀點(diǎn)者顯然仍是站在傳統(tǒng)的匯總報(bào)表角度明白得歸并報(bào)表，而恰恰未考慮到歸并報(bào)表與匯總報(bào)表的一個(gè)最全然的區(qū)別點(diǎn)確實(shí)是歸并報(bào)表反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)主體的完整持續(xù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，歸并報(bào)表的所有會(huì)計(jì)處置方式都是從這一點(diǎn)引發(fā)的。而匯總報(bào)表卻不是。歸并會(huì)計(jì)報(bào)表從一個(gè)完整、連貫的會(huì)計(jì)主體角度動(dòng)身，其持續(xù)性的要求同單個(gè)會(huì)計(jì)主體是一致的（不然什么緣故要有內(nèi)部交易事項(xiàng)的持續(xù)抵消呢），而匯總報(bào)表不是一個(gè)主體，只是就事論事地每一年依照有關(guān)部門的需要將某些特定單位的報(bào)表數(shù)據(jù)集申罷了。若是將處置的子公司從年初歸并范圍內(nèi)排除，即人為割

5、裂了既己形成的會(huì)計(jì)主體，而且如此做的結(jié)果是由于調(diào)整了歸并期初指標(biāo)而扭曲了上年的真實(shí)情形（而其既不屬于會(huì)計(jì)過失，也不屬于會(huì)計(jì)政策變更）,調(diào)整歸并年初數(shù)無疑違抗了會(huì)計(jì)上相關(guān)性、靠得住性和可比性原那么。因此歸并報(bào)表的期初數(shù)應(yīng)維持不動(dòng)，在歸并利潤及利潤分派表時(shí)，在期初末分派利潤項(xiàng)目中一方面抵消子公司逾額虧損數(shù)，以維持歸并期初未分派利潤與上年度歸并期末未分派利潤項(xiàng)目數(shù)的一致性和持續(xù)性，另一方面依照相同數(shù)額作為昔時(shí)的歸并收益。持這種觀點(diǎn)的理由是：既然上年度作為歸并損失確認(rèn)了，昔時(shí)不用再承擔(dān)的損失應(yīng)作為歸并收益;損失和收益的確認(rèn)原那么應(yīng)該一致，何況該收益確實(shí)是實(shí)現(xiàn)To國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么（IA5）第27號(hào)歸并財(cái)務(wù)

6、報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)18條規(guī)定賣出子公司到賣出之日為止的經(jīng)營功效，計(jì)人歸并收益表。賣出之日指母公司對(duì)子公司停止操縱的日期。變賣子公司所獲款項(xiàng)與賣出之日子公司扣除欠債的資產(chǎn)帳面金額的差額，在歸并收益表中作為變賣子公司的利潤或虧損。依照這條原那么，當(dāng)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司被處置時(shí)（即便是清算破產(chǎn)），其年初指標(biāo)不能從歸并年初數(shù)中扣除，母公司收回的款項(xiàng)（至少為零）與子公司凈資產(chǎn)（負(fù)數(shù)）之間的差額應(yīng)計(jì)人歸并收益表。當(dāng)逾額虧損對(duì)歸并凈利潤形成抵減時(shí)，客觀上形成了集團(tuán)對(duì)子公司債務(wù)的責(zé)任，由此有一項(xiàng)現(xiàn)金對(duì)應(yīng)成了擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，而子公司的處置事實(shí)上撤除此項(xiàng)現(xiàn)金的擔(dān)保性質(zhì)，使此部份現(xiàn)金又可為集團(tuán)所支配，因此從某種意義

7、上來看，此項(xiàng)收益不能說沒有現(xiàn)金支撐。筆者以為，依照那時(shí)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和從理論上分析，第二種觀點(diǎn)是有必然的道理的，第一種觀點(diǎn)不管是理論仍是實(shí)務(wù)，都是和歸并會(huì)計(jì)授表的核心實(shí)質(zhì)相脖的。但依照第二種觀點(diǎn)處置的結(jié)果，子公司資不抵債時(shí)抵減歸并凈利潤的逾額虧損和處置昔時(shí)顯現(xiàn)的歸并收益，均不易為報(bào)表利用者明白得，而且會(huì)給企業(yè)帶來調(diào)劑利潤的空間。因此，在子公司顯現(xiàn)資不抵債的情形下，如何尋求一個(gè)最正確處置方式，以正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況和應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營責(zé)任，是嘎需研究解決的問題。2.現(xiàn)行規(guī)定尚待明確的問題。財(cái)政部在1999年以財(cái)會(huì)函字199910號(hào)回答廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于資不抵債公司歸并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函中

8、，規(guī)定投資企業(yè)末確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制歸并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，能夠在歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分派利潤項(xiàng)目上增設(shè)末確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤表的。少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè)加:未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目o這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司末確認(rèn)子公司的投資虧損額。那個(gè)規(guī)定解決了對(duì)資不抵債子公司歸并的總原那么，即子公司的逾額虧損不確以為歸并損失，但確以為歸并股東權(quán)益的減少。但由于規(guī)定過于原那么，一些具體操作問題尚不明確:(1)歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的末分派利潤項(xiàng)目，此處的歸并會(huì)計(jì)報(bào)表指的是資產(chǎn)欠債表仍是利潤分派表仍是兩表兼之?如兩表兼之，剛來確認(rèn)的投資損失在利潤分派表中最終仍是落腳于未分派利潤項(xiàng)目，與資產(chǎn)欠債表中末分派利潤項(xiàng)目

9、數(shù)確信會(huì)有矛盾;如系利潤分派表,既然不減少歸并利潤，卻減少未分派利潤，也無法做通，看來，此歸并報(bào)表當(dāng)指的是資產(chǎn)欠債表。但規(guī)定中只是籠統(tǒng)地指歸并會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)產(chǎn)生歧義。(2)增設(shè)的兩個(gè)項(xiàng)目指的是反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額,那么，對(duì)屬于少數(shù)股東那一部份的逾額虧損，在歸并報(bào)表中應(yīng)如何反映?假設(shè)以負(fù)數(shù)反映,若是一樣作為投資者的少數(shù)股東長期投資的帳面價(jià)值也為零，而在歸并報(bào)表申卻要以負(fù)數(shù)反映，那么形成了在本公司帳上反映的是承擔(dān)有限責(zé)任，而在歸并報(bào)表中卻反映的是承擔(dān)無窮責(zé)任的矛盾。依照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，在參加歸并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這種逾額虧損和

10、任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵循規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)而且有能力彌補(bǔ)的部份之外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。若是子公司爾后報(bào)告利潤，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)脾率分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這種利潤應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。也即是說，若是少數(shù)股東有義務(wù)彌補(bǔ)虧損的，那么在歸并報(bào)表中應(yīng)依照其彌補(bǔ)虧損額確認(rèn)其損失并將少數(shù)股東權(quán)益以負(fù)數(shù)反映，反之，那么不該予以確認(rèn)。但規(guī)定中并末區(qū)分這兩種不同情形，只是將屬于母公司的份額予以處置，那么就意味著在歸并報(bào)表時(shí)，不管那種情形都必需確認(rèn)屬于少數(shù)股東的虧損份額。在母公司存在股權(quán)投資差額和提取減值預(yù)備的情形下，母公司末確認(rèn)的對(duì)子公司的投資虧損額會(huì)與子公司逾額虧損中母公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的部份

11、不一致。如僅處置母公司未確認(rèn)部份，母公司己沖銷的股權(quán)投資差額和減值預(yù)備在歸并報(bào)表時(shí)作為歸并價(jià)差會(huì)又顯現(xiàn)出來，對(duì)這部份差額如何處置、性質(zhì)如何界定尚不明確。(4)該規(guī)定未區(qū)分母公司對(duì)子公司是不是承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。若是母公司對(duì)子公司要承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保的，如此處置并非適合。二、對(duì)資不抵債的子公司歸并處置方式的探討鑒于實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債子公司的歸并處置的不同做法，和財(cái)政部雖有原那么規(guī)定但無具體操作方式，使得這種信息嚴(yán)峻不可比。筆者依照IAS第27號(hào)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)和我國投資準(zhǔn)那么的有關(guān)規(guī)定，對(duì)資不抵債子公司的歸并報(bào)表問題作一探討，以求同行指正。由于當(dāng)子公司所有者權(quán)益顯現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)投資者對(duì)逾額虧損所承擔(dān)

12、的責(zé)任不同，那么歸并處置方式似也應(yīng)依照不同情形做不同處置。歸納起來，要緊有如此幾種情形：1 .各投資者別離對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全數(shù)逾額虧損。不管顯現(xiàn)哪一種情形，一點(diǎn)是確信的，確實(shí)是依照修訂后的投資準(zhǔn)那么規(guī)定，以權(quán)益法核算的投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價(jià)值減記至零為止。但對(duì)提供擔(dān)保魄各投資者來講，子公司資不抵債的事實(shí)，使他們己經(jīng)具有了確認(rèn)估量欠債的條件，因此，投資者應(yīng)先確認(rèn)估量欠債和營業(yè)外支出。問題是從一個(gè)歸并報(bào)表主體的角度分析，投資者確認(rèn)的估量欠債與子公司的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù)，確認(rèn)的損失已經(jīng)體此刻子公司凈虧損中。若是投資者承擔(dān)了這項(xiàng)債務(wù)損失，那么意味著子公司減少一樣

13、的損失,為了不重復(fù)確認(rèn)欠債和損失，在歸并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將估量欠債和營業(yè)外支出予以抵消。但少數(shù)股東的權(quán)益要表現(xiàn)為負(fù)數(shù)，以表現(xiàn)其擔(dān)保責(zé)任。若是公司下年度破產(chǎn)清算或被處置，那么年末再也不將其予以歸并，由于上年度歸并所有者權(quán)益及歸并凈利潤的結(jié)果同母公司一致（不考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)），因此可不能阻礙歸并指標(biāo)的持續(xù)性。母公司歸還為子公司承擔(dān)的債務(wù)時(shí)，借記長期股權(quán)投資科目，貸記銀行存款等科目。若是子公司以后實(shí)現(xiàn)利潤，母公司權(quán)益法核算和歸并會(huì)計(jì)報(bào)表無特殊處置。2 .僅母公司因?qū)ψ庸境袚?dān)額外債務(wù)而承擔(dān)子公司全數(shù)逾額虧損。在此種情形下，第一有必要探討母公司權(quán)益法的處置方式。一種觀點(diǎn)以為，母公司仍應(yīng)按子公司逾額虧損乘以母

14、公司股權(quán)比例確認(rèn)投資損失,其余部份在歸并時(shí)自然沖減歸并凈利潤。子公司處置或破產(chǎn)清算時(shí)，這一部份一方面作為母公司擔(dān)保損失計(jì)人母公司營業(yè)外支出，另一方而那么在歸并報(bào)表中調(diào)整期初末分派利潤時(shí)做歸并收益處置，如此收支正好抵消。若是母公司在子公司尚未處置時(shí)就確認(rèn)這部份損失，那么在母公司帳上另確認(rèn)一項(xiàng)支出和欠債，但在歸并報(bào)表時(shí)應(yīng)將此項(xiàng)支出和欠債彼此抵消，以避免重復(fù)反映損失和欠債。以后子公司處置時(shí),歸并報(bào)表就不用再做任何處置。這兩種處置盡管對(duì)母公司來講，每一年經(jīng)營功效不貳樣（固然最終結(jié)果是一樣的），而歸并結(jié)果卻是一樣的。另一種觀點(diǎn)以為，若是子公司的逾額虧損須由母公司全額承擔(dān)，就形成了母公司的一項(xiàng)義務(wù)，母公司

15、應(yīng)全數(shù)確認(rèn)損失，以完整地反映母公司的責(zé)任，這才是權(quán)益法核算的真謗，此種做法的結(jié)果相當(dāng)于上述子公司尚末處置時(shí)就確認(rèn)損失的做法，但更完整（損失全數(shù)反映在投資收益，責(zé)任全數(shù)反映在長期投資），歸并起來也較簡便。筆者同意第二種觀點(diǎn)。成了正數(shù)，那么逾額虧損的彌補(bǔ)數(shù)全歸母公司所有，而其余部份仍在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分派。假設(shè)子公司被處置，只須在年末不將其納人歸并報(bào)表，不必再做處置。3 .母公司對(duì)子公司承擔(dān)額外債務(wù)因故依法解除i寂據(jù)擔(dān)保法規(guī)定，由于未經(jīng)保證人同意轉(zhuǎn)讓債務(wù)或債權(quán)人與債務(wù)人協(xié)議變更主合同和過了保證期間等緣故，保證人能夠免去保證責(zé)任。若是母公司承擔(dān)的債務(wù)擔(dān)保因此而免去，那么母公司應(yīng)將確認(rèn)的估量欠

16、債沖回。借記估量欠債，貸記營業(yè)外支出。現(xiàn)在的歸并處置應(yīng)依照本文所列第4種情形的歸并方式處置，假設(shè)免去的是部份債務(wù)，那么依照本文所列第5種情形的歸并方式處置。但如果是免去保證責(zé)任是在子公司處置時(shí)，那么歸并時(shí)不做處置。4 .各投資者不對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保。這種情形比較普遍，也是本部份討論的重點(diǎn)內(nèi)容。IAS第27號(hào)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)20段說明:在參加報(bào)表歸并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬少數(shù)股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)。這種逾額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵循規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)而且有能力彌補(bǔ)的部份外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。若是子公司爾后報(bào)告利潤，在多數(shù)股權(quán)所吸

17、收的少數(shù)股東分內(nèi)虧損補(bǔ)齊之前，所有的這種利潤應(yīng)當(dāng)分歸多數(shù)股權(quán)。這段話的意義很清楚，除專門情形外，子公司的逾額虧損都應(yīng)由多數(shù)股權(quán)（母公司）吸收，以表現(xiàn)母公司應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營決策責(zé)任和集團(tuán)資產(chǎn)的耗蝕情形，固然，為表現(xiàn)權(quán)利和責(zé)任對(duì)等原那么，子公司以后產(chǎn)生的利潤，也應(yīng)先彌補(bǔ)母公司吸收的逾額虧損。問題是，這部份逾額虧損其實(shí)永久也不可能成為集團(tuán)的支出，假設(shè)由歸并凈利潤吸收，即降低了集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績，經(jīng)營者難以同意。如何才能有一既不減少歸并凈利潤又能表現(xiàn)為多數(shù)股權(quán)所吸收如此的兩全之策呢？咱們經(jīng)研究以為可依照財(cái)政部財(cái)會(huì)函字199910號(hào)文的做法，在歸并資產(chǎn)欠債表中的末分派利潤項(xiàng)目下設(shè)置減:累計(jì)未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目，反

18、映多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)均未確認(rèn)的投資損失（一樣即為子公司的累計(jì)逾額虧損），作為歸并股東權(quán)益的減項(xiàng);在歸并利潤表中少數(shù)股東損益項(xiàng)目下設(shè)置加：今年末確認(rèn)投資損失項(xiàng)目，反映子公司昔時(shí)發(fā)生的逾額虧損或在資不抵債期間報(bào)告的掙利潤但仍未被投資者（一樣為多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)）確認(rèn)的部份，作為歸并凈利潤的加（或減）項(xiàng)。歸并時(shí)，應(yīng)將子公司發(fā)生的逾額虧損借記累計(jì)未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目，貸記今年末確認(rèn)投資損失。如此就將子公司逾額虧損由于無從抵消而沖抵歸并凈利潤部份又于恢復(fù)，不減少歸并凈利潤，但減少了股東權(quán)益。由于投資準(zhǔn)那么規(guī)定，股權(quán)投資的帳面價(jià)值包括股權(quán)投資差額及減值預(yù)備，從而形成投資者末確認(rèn)的投資損失與子公司的逾額虧損不

19、一致。因此，還要區(qū)分母公司長期股權(quán)投資有無股權(quán)投資差額（減值預(yù)備略）兩種情形予以分析。母公司長期股權(quán)投資中不含股權(quán)投資差額，那么末確認(rèn)的對(duì)子公司的投資損失相當(dāng)于子公司逾額虧損中屬母公司部份，由于屬少數(shù)股東的部份也末被確認(rèn)，因此末被確認(rèn)的投資損失總額即等于子公司的逾額虧損。若是母公司長期股權(quán)投資中包括有尚禾攤銷完畢的股權(quán)投資差額，在子公司發(fā)生逾額虧損的昔時(shí)，母公司未確認(rèn)的投資損失會(huì)與子公司逾額虧損中母公司所占份額不一致。當(dāng)股權(quán)投資差額為借方余額時(shí)，末確認(rèn)投資損失往往小于后者，反之那么相反。因?yàn)橐勒胀顿Y準(zhǔn)那么的規(guī)定，當(dāng)子公司發(fā)生逾額虧損時(shí)，投資者的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值一樣以零為限，現(xiàn)在的帳面價(jià)值包

20、括股權(quán)投資差額、減值預(yù)備等。不同即由此產(chǎn)生。從而為歸并報(bào)表帶來的問題是:末確認(rèn)投資損失項(xiàng)目應(yīng)該反映什么數(shù)字？是子公司的全數(shù)逾額虧損數(shù)?仍是母公司未確認(rèn)的投資損失加子公司逾額虧損中屬于少數(shù)股東部份？實(shí)務(wù)界和理論界均有不同觀點(diǎn)。持第一種觀點(diǎn)者以為，由于股權(quán)投資差額的產(chǎn)生要緊有三種情形:一是從證券市場(chǎng)購入上市公司股票。購買價(jià)錢高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額；二是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額;三是原采納本錢法核算的長期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年積存盈虧等所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資的帳

21、面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。以上三種情形，除第三種情形外，均是投資者對(duì)被投資單位的原投資者或其他投資者的一種補(bǔ)償或相反，是對(duì)外交易的結(jié)果。即使是第三種情形，由于是本錢法核算的結(jié)果，是被投資單位成為子公司以前形成的收益（或損失），并非屬于集團(tuán)內(nèi)部收益（或損失），因嘩推銷價(jià)值應(yīng)看做是集團(tuán)對(duì)外的發(fā)生費(fèi)用或是取得的收益。因此在歸并報(bào)表中并非將其作為內(nèi)部投資損益予以抵消。有鑒于此，當(dāng)子公司顯現(xiàn)資不抵債的昔時(shí)將長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減至零，事實(shí)上是對(duì)股權(quán)投資差額的提早攤銷，既為攤銷價(jià)值，歸并時(shí)固然也不該予以考慮，而應(yīng)以子公司全數(shù)逾額虧損作為末確認(rèn)投資損失的數(shù)額。持第二種觀點(diǎn)者以為，母公司末確

22、認(rèn)的投資損失與子公司逾額虧損中母公司所占份額的差額，事實(shí)上是母公司對(duì)子公司一部份逾額虧損的確認(rèn)（股權(quán)投資差額為借差的情形下）,或連一部份正常虧損也末確認(rèn)（股權(quán)投資差額為貸差的情形下），而并非是股權(quán)投資差額的提早攤銷,實(shí)際差額仍是客觀存在，并未排除。持第一種觀點(diǎn)者將含股權(quán)投資差額的長期股權(quán)投資帳面價(jià)值減至為零看做是股權(quán)投資差額的提早攤銷，因此會(huì)在第一年的歸并利潤表中顯現(xiàn)歸并投資損失，在最后一年又由于股權(quán)投資差額的恢復(fù)而顯現(xiàn)歸并投資收益。持第二種觀點(diǎn)者不將其看做是股權(quán)投資差額的攤銷，以為僅僅是多確認(rèn)了損失罷了，而這項(xiàng)多確認(rèn)的損失恰恰說明了差額的繼續(xù)存在。因此從第一年至最后一年，始終存在這部份差額。從歸并凈利潤的角度看，兩種做法的結(jié)果并無不同，這是因?yàn)樵诘谝荒昵罢呤亲鳛椴铑~的攤銷，未確認(rèn)的損失就多，內(nèi)部損失抵消得少，但加的末確認(rèn)投資損失數(shù)額也多；后者作為多確認(rèn)的損失，末確認(rèn)的損失就少，內(nèi)部損失抵消得多，但加的末確認(rèn)投資損