1、關(guān)于企業(yè)收到財(cái)政撥款的賬務(wù)處理中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡稱稅法）規(guī)定企業(yè)所得稅納稅人,是在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織， 稅法規(guī)定了不征稅收入。不征稅收入稅法規(guī)定了財(cái)政撥款、實(shí)務(wù)中理解偏差較大。目前政府為了實(shí)行中央和地方政府常常會(huì)給企業(yè)一定的資金和實(shí)不少企業(yè)都理解為財(cái)政撥款，列入不征稅收入也給自身帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)針對(duì)上述情況，筆者依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)-政府補(bǔ)助 （以下簡稱準(zhǔn)則） ，談?wù)務(wù)畬?duì)企業(yè)補(bǔ)助收入如何進(jìn)行走賬，結(jié)合稅法進(jìn)行納稅納稅調(diào)整，匯算清繳以納稅人為主，企業(yè)納稅人做好納稅調(diào)整。目前尚未實(shí)行準(zhǔn)則的企業(yè)，建議涉及政府補(bǔ)助收入的核

2、算，走賬時(shí)可參照使用，因?yàn)樵跍?zhǔn)則前的相關(guān)會(huì)計(jì)制度和通則，對(duì)政府補(bǔ)助收入涉及極小，不適應(yīng)當(dāng)前會(huì)計(jì)核算的需要。企業(yè)取的財(cái)政撥款，是和事業(yè)單位不同質(zhì)的，應(yīng)根據(jù)具體情況確認(rèn)收入，同時(shí)稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下稅法原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，對(duì)稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，皆應(yīng)按照稅法規(guī)定的其他收入確認(rèn)收入，并調(diào)整應(yīng)納稅所得額。（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算和應(yīng)納稅所得額的計(jì)算與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為

3、遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）0例 1:A 企業(yè)倉庫，20X8 年實(shí)際國家儲(chǔ)備糧油糖儲(chǔ)備量 1.2 億斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲(chǔ)備量給予每斤 0.001 元的糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼，于每個(gè)季度初支付。20X8 年 1 月 10 日，A 企業(yè)收到財(cái)政撥付的補(bǔ)貼款。A 企業(yè)的賬務(wù)處理如下:(1)20X8 年 1 月 1 日，A 企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收的財(cái)政補(bǔ)貼款:其職能，或促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,物幫助，既有無償?shù)囊灿杏袃數(shù)?項(xiàng)目，侵蝕的企業(yè)所得稅的稅基,不可小視。借：其他應(yīng)收款 120000貸：遞

4、延收益 120000(2)20X8 年 1 月 10 日，A 企業(yè)實(shí)際收到財(cái)政補(bǔ)貼款：借：銀行存款 120000貸：其他應(yīng)收款 120000(3)20X8 年 1 月，將補(bǔ)償 1 月份保管費(fèi)的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益：借：遞延收益 10000貸：營業(yè)外收入 1000020X8 年 2 月和 3 月的分錄同上。例 2:C 企業(yè)是客運(yùn)公司，按照相關(guān)規(guī)定，公共廣場部分不征稅，該企業(yè)的適用土地使用稅先征后退政策，經(jīng)計(jì)算按實(shí)際繳納先征后退 70%20X9 年 1 月，該企業(yè)實(shí)際稅額 152 萬元。20X7 年 2 月，該企業(yè)實(shí)際收到退還的土地使用稅額 106.4 萬元。C 企業(yè)實(shí)際收到返還的稅額時(shí)，賬務(wù)處理如下

5、：借：銀行存款 1064000貸：營業(yè)外收入 1064000以上例子都是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了費(fèi)用支出，政府對(duì)發(fā)生的費(fèi)用給予補(bǔ)償，例 1 中，發(fā)生的保管費(fèi)用已在營業(yè)費(fèi)用扣除，企業(yè)計(jì)算利潤總額已扣除；還有財(cái)政貼息，發(fā)生利息費(fèi)用已計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)計(jì)算利潤總額已扣除；例 2 中，企業(yè)支付土地使用稅已在管理費(fèi)用中列支，企業(yè)計(jì)算利潤總額已扣除；稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循稅法規(guī)定確認(rèn)原則，配比原則規(guī)定同一項(xiàng)支出，不得將未發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，得到政府的補(bǔ)償，一筆支出，加上取得的收入，兩項(xiàng)一加一減，差額計(jì)利潤總額，無需再進(jìn)行納稅調(diào)整。如果單純地認(rèn)定財(cái)政撥款作為不征稅收入，從收入總額中扣除，違背了配比原

6、則，從而也違背其他四項(xiàng)原則。（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起， 在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配， 分次計(jì)入以后各期的損益 （營業(yè)外收入） 。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。例 3:20X7 年 12 月， 某化工園區(qū)一公司， 經(jīng)環(huán)保部門整治， 需購置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，預(yù)計(jì)價(jià)款為 500 萬元，省財(cái)政可給予補(bǔ)助，按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出補(bǔ)助 210 萬元的申請(qǐng)。 2

7、0X8 年 3 月 1 日， 政府批準(zhǔn)了甲企業(yè)的申請(qǐng)并撥付甲企業(yè) 210 萬元財(cái)政撥款（同日到賬）。20X8 年 4 月 30 日，甲企業(yè)購入不需安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為 480萬元，使用壽命 10 年，采用直線法計(jì)提折舊（假設(shè)無殘值）。20X9 年 4 月，甲企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款 120 萬元。（不考慮其他因素）甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20X8 年 3 月 1 日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)政府補(bǔ)助：借：銀行存款 2100000貸：遞延收益 2100000（2）20X8 年 4 月 30 日購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn) 4800000貸：專艮行存款 4800000（3） 自 20X8 年 5

8、 月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日 （月末） 計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：計(jì)提折舊：借：管理費(fèi)用 40000貸：累計(jì)折舊 40000分?jǐn)傔f延收益(月末)：借：遞延收益 17500貸：營業(yè)外收入 17500(4)2015 年 4 月出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：出售設(shè)備：借：固定資產(chǎn)清理 960000累計(jì)折舊 3840000貸：固定資產(chǎn) 4800000借：銀行存款 1200000貸：固定資產(chǎn)清理 960000營業(yè)外收入 240000轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：借：遞延收益 420000貸：營業(yè)外收入 420000是政府補(bǔ)助形成企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)，不應(yīng)在當(dāng)期全部確認(rèn)收入，如果在取得收入當(dāng)期取得收入，直接計(jì)入收入總額，不符

9、合收入確認(rèn)原則，有失公正，會(huì)導(dǎo)致兩種情況的發(fā)生，第一，企業(yè)當(dāng)期有應(yīng)納稅所得額，再加上直接計(jì)入的政府補(bǔ)助收入，會(huì)加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，第二，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額紅字較大，并在以后五年內(nèi)有應(yīng)納稅所得額，會(huì)導(dǎo)致各年稅收收入不均衡，甚至有被抵消的可能。例 3 中，企業(yè)應(yīng)分期確認(rèn)政府補(bǔ)助收入，在做年度企業(yè)所得稅匯算清繳，不再做調(diào)整。如果當(dāng)期政府補(bǔ)助收入補(bǔ)助給企業(yè)拆除的資產(chǎn)，作為財(cái)產(chǎn)損失的減項(xiàng)，超過政府補(bǔ)助收入部份的財(cái)產(chǎn)損失，按照國家稅務(wù)總局 13 號(hào)令和相關(guān)稅法規(guī)定，報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批扣除，未超過則作收益。不論是補(bǔ)助費(fèi)用和資產(chǎn)也有例外事項(xiàng)，財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知財(cái)

10、稅200987 號(hào)規(guī)定：根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法及中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國務(wù)院令第 512 號(hào)，以下簡稱實(shí)施條例）的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)就企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題通知如下：第一、 對(duì)企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管

11、理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。第二、根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第三、企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5 年（60 個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此符合財(cái)稅200987 號(hào)規(guī)定第一款規(guī)定的，在會(huì)計(jì)賬務(wù)上應(yīng)作“營業(yè)外收入”，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可作為不征稅

12、收入；根據(jù)第二款規(guī)定在后續(xù)計(jì)量中，發(fā)生的與其相關(guān)的支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得從法定扣除費(fèi)用中扣除；第三款規(guī)定是對(duì)前二款的特殊處理，直接根據(jù)實(shí)際發(fā)生情況，依具體情況，在會(huì)計(jì)核算中做相反核算，應(yīng)納稅所得額也作相反核算。（三）減稅、免稅和其他政府補(bǔ)助收入這里所講的減稅、免稅是除企業(yè)所得稅以外的其他他所有稅費(fèi)的減免。企業(yè)收到的增值稅返還與資產(chǎn)無關(guān)，也不是為了未來發(fā)生耗費(fèi)取得的補(bǔ)助，故在取得時(shí)直接計(jì)入營業(yè)外收入。準(zhǔn)則中規(guī)定除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為政府補(bǔ)助。此說法再計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，筆者不與其茍同

13、。應(yīng)根據(jù)不同的稅種和企業(yè)的核算情況，具體情況具體分析，進(jìn)行調(diào)整。其他政府補(bǔ)助收入，是上述以外政府給予企業(yè)的補(bǔ)助收入，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。例 4:某軟件企業(yè)按照國家相關(guān)規(guī)定，適用增值稅即征退政策，按實(shí)際繳納增值稅額退還 70%20X8 年 1 月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額 200 萬元。20X8 年 2 月，該企業(yè)實(shí)際收到返還的增值稅額 140 萬元時(shí)，應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為。A.借：銀行存款 1400000貸：營業(yè)外收入 1400000企業(yè)收到的增值稅返還與資產(chǎn)無關(guān)，也不是為了未來發(fā)生耗費(fèi)取得的補(bǔ)助，故在取得時(shí)直接計(jì)入營業(yè)外收入。例 5:某企業(yè) 2008 年轉(zhuǎn)讓使用過的小轎車，原價(jià) 30 萬元，已提

14、折舊 5 萬，現(xiàn)以35 萬元售出。取得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：借：固定資產(chǎn)清理 25累計(jì)折舊 5貸：固定資產(chǎn) 30借：銀行存款 35 萬貸：固定資產(chǎn)清理 33.654 萬(35 萬1.04)應(yīng)交稅費(fèi)一一未交增值稅 1.346 萬(35 萬+1.04X4%)交稅時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)一一未交增值稅 1.346 萬固定資產(chǎn)清理 8.654貸：營業(yè)外收入一一政府補(bǔ)助 0.673 萬轉(zhuǎn)讓收益 8.654銀行存款 0.673 萬從個(gè)例可以看出，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為政府補(bǔ)助。不符合相關(guān)的稅法規(guī)定，背離了會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的的可

15、靠性原則，沒有實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求和各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，不能保征會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。例 5 中，如果直接按稅率的 4%勺一半計(jì)提應(yīng)繳增值稅， 雖然不會(huì)影響當(dāng)期就納稅所得額，但不能完整反映此項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的全過程，有悖會(huì)計(jì)核算的原則，也不能反映國家減免稅的根本宗旨。如果企業(yè)對(duì)直接免稅的不計(jì)提，也不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)有效地進(jìn)行稅收管理。如果是應(yīng)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和損失的價(jià)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)行為稅，更應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入，這樣有效防止企業(yè)重復(fù)扣稅。例6:某縣為了支持企業(yè)出口創(chuàng)匯， 規(guī)定年度內(nèi)每出口收現(xiàn)匯1美元， 給予企業(yè)0.01元人民幣的獎(jiǎng)

16、勵(lì)，ABCW 承公司 2008 年度收現(xiàn)匯 9000 萬美元，當(dāng)?shù)乜h政府給予 90萬的獎(jiǎng)勵(lì)。與當(dāng)?shù)刎?cái)政結(jié)算：借：其他應(yīng)收款 900000：營業(yè)外收入政府補(bǔ)助 900000收到款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款 900000貸：其他應(yīng)收款 900000此項(xiàng)收入企業(yè)既不形成一項(xiàng)資產(chǎn)，又不發(fā)生費(fèi)用，是政府給予的一筆額收入，應(yīng)列入收入，如企業(yè)直接計(jì)入所有者權(quán)益，應(yīng)作納稅調(diào)整。但也要注意例外事項(xiàng)，如：.軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅民政福利企業(yè)享受增值稅先征后退政策所退還的稅款，不予征收企業(yè)所得稅。企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)該

17、和例 5 相同，在企業(yè)所得稅匯清繳時(shí)，應(yīng)列入不征稅項(xiàng)目；企業(yè)取得政府其他收入，如國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和省級(jí)人民政府有指用途，不予征收企業(yè)所得稅，企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)該和例 5 相同，在企業(yè)所得稅匯清繳時(shí)，應(yīng)列入不征稅項(xiàng)目。政府對(duì)企業(yè)間的債務(wù)豁免，準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助收入未作規(guī)范，在準(zhǔn)則債務(wù)重組中，對(duì)企業(yè)和企業(yè)間的債務(wù)重組，規(guī)范了債務(wù)重組收益的，債務(wù)重組損失，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理原則：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即“營業(yè)外收入”。債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理原則：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入“營業(yè)外支出”；壞賬準(zhǔn)備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。上述納稅納稅調(diào)整的立足點(diǎn)一是從應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式一（直接法）：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-