1、關(guān)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問題的思考 摘 要租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范。然而長期以來對這一準(zhǔn)則尤其是對承租人會(huì)計(jì)處理的規(guī)范的質(zhì)疑之聲不絕于耳。許多學(xué)者從確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)程序的角度指出了現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則對承租人會(huì)計(jì)處理規(guī)定的不足之處。 經(jīng)濟(jì)學(xué)中契約理論的建立為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出了新的方向。本文在契約理論的指導(dǎo)下,以會(huì)計(jì)政策選擇為切入點(diǎn)對租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新闡釋。現(xiàn)代租賃業(yè)在工業(yè)發(fā)達(dá)國家和一些發(fā)展中國家已成為企業(yè)進(jìn)行投資、融資的重要渠道和進(jìn)行設(shè)備促銷的主要營銷方式之一，與發(fā)達(dá)國家相比，我國租賃業(yè)務(wù)正處于發(fā)展初期階段，相應(yīng)地，我國為租賃業(yè)服務(wù)的租賃會(huì)計(jì)還不完善。隨著我國WTO的加入，租

2、賃業(yè)也在我國快速發(fā)展，建立一套完善的與我國實(shí)際相結(jié)合的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得非常有必要。2006年2月15號，財(cái)政部根據(jù)國際會(huì)計(jì)趨同的原則，頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第二十一號租賃準(zhǔn)則用以指導(dǎo)和規(guī)范我國的租賃會(huì)計(jì)行為。本文結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對我國新頒布的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及的有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的一些會(huì)計(jì)問題，分五章進(jìn)行論述，以期通過對租賃相關(guān)會(huì)計(jì)問題的研究，提出一些完善我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效措施，對我國租賃會(huì)計(jì)起到一個(gè)向上的推動(dòng)作用。關(guān)鍵字：租賃會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；承租人；會(huì)計(jì)政策；措施Lease accounting standards on Some Thoughts Abstract Lease acco

3、unting is a special industry specific business and accounting norms. However, the criteria for a long time especially on the accounting treatment of tenants challenged the norms of the voices. Many scholars from the recognition, measurement and reporting perspective of accounting procedures that the

4、 lessee of the current lease accounting standards on the inadequacies of the provisions. Contract theory in economics to study the establishment of a new accounting standard that direction. In this paper, under the guidance of contract theory, the accounting policy choice as the starting point of th

5、e lease re-interpretation of accounting standards. Modern leasing industry in the industrial countries and some developing countries have become the investment and financing channels and the importance of promotion of equipment one of the major marketing, compared with developed countries, China'

6、;s leasing business is in the early stages of development, corresponding , our leasing services for the lease accounting is not perfect. With China's WTO accession, China's rapid development of the leasing industry is also to establish a comprehensive and effective combination of our lease a

7、ccounting standards is very necessary. February 15, 2006, the Ministry of Finance according to the principles of international accounting convergence, issued a new "Enterprise Accounting Standards" Article One of which criteria to guide and regulate the rental of the lease accounting pract

8、ices. In this paper, the International Accounting Standards on China's new accounting standards issued by the lease rental business involved in some of the relevant accounting issues were discussed in five chapters, related to lease accounting issues through research, make some improvement of th

9、e effective lease accounting standards measures to lease accounting in China play a progressive role in promoting. Keywords: lease accounting；accounting standards；lessee；Accounting Policies；Measures朗讀顯示對應(yīng)的拉丁字符的拼音關(guān)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干問題的思考引言租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號租賃的頒布對于規(guī)范出租人和承租人的租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理具有重要意義，隨著金融租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)品種也逐步出現(xiàn)多樣化。但

10、是，從租賃會(huì)計(jì)處理的角度看，主要分為經(jīng)營租賃、融資租賃和售后租回的會(huì)計(jì)處理，本文就融資租賃中承租人與出租人的賬務(wù)處理和租賃會(huì)計(jì)發(fā)展中存在的問題，提出了我們對租賃業(yè)能夠更好發(fā)展的一些建議！本文主要研究的是現(xiàn)行規(guī)范下，融資租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)已經(jīng)或者在今后的實(shí)際操作過程中將會(huì)可能遇到的一些問題。這在現(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)行還不到半年的時(shí)間里就對其進(jìn)行研究、探討，在整個(gè)租賃會(huì)計(jì)界還是比較早的。在對一些問題深入分析、研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際操作，本文對融資租賃會(huì)計(jì)提出了幾點(diǎn)改進(jìn)的建議，希望有助于融資租賃會(huì)計(jì)在我國的進(jìn)一步完善和發(fā)展。一、租賃會(huì)計(jì)的概述（一）租賃會(huì)計(jì)的定義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃定義為：在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用

11、權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。而租賃會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，以貨幣作為計(jì)量單位，對租賃活動(dòng)進(jìn)行綜合的、全面的連續(xù)的和系統(tǒng)的反映，監(jiān)督與管理的一種專門會(huì)計(jì)。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉儲(chǔ)合同等以及無償提供使用權(quán)的借用合同。（二）租賃會(huì)計(jì)的分類現(xiàn)代租賃在我國還是新生事物，租賃業(yè)務(wù)范圍較窄、形式單一，因此新發(fā)布的租賃具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對租賃做了粗線條的分類，即將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，并分別做了會(huì)計(jì)處理規(guī)定

12、。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)分類及會(huì)計(jì)處理規(guī)定較為具體一些，除將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩個(gè)基本類型外，又從出租人的角度，將融資租賃進(jìn)一步劃分為銷售式租賃和直接融資式租賃，并做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。美國第13號會(huì)計(jì)公告中，從多角度多層面對租賃進(jìn)行了分類，即在分為融資租賃和經(jīng)營租賃的基礎(chǔ)上，又按取得租賃資產(chǎn)的來源和方式，將租賃分為直接融資租賃、銷售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉(zhuǎn)租租賃；按租賃對象的不同分為一般租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，并且針對每一種租賃方式，做出了全面的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。相比較而言，中、美、國際三方準(zhǔn)則中對經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理是基本相同的，均規(guī)定如果租賃不符合資本化條件，由于與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

13、仍歸出租方所有，對出租人來說，不需轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn)，仍要承擔(dān)出租資產(chǎn)的折舊以及其他費(fèi)用，用定期取得的租金收入來補(bǔ)償租賃資產(chǎn)的費(fèi)用支出，并獲得為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而應(yīng)得的報(bào)酬；對承租人來說，不需在賬上認(rèn)作資產(chǎn)，也不需要計(jì)提折舊，只需按期支付租金，列作租金費(fèi)用。而對于融資租賃的會(huì)計(jì)處理，三方準(zhǔn)則的共同之處是，如果租賃符合資本化條件，就承租人而言，需將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者中較低者在賬上列作資產(chǎn)與負(fù)債；對資本化的資產(chǎn)要分期計(jì)提折舊；對定期支付的租金，以租賃攤銷和利息費(fèi)用的形式列入損益表；對出租人來說，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)的利益與風(fēng)險(xiǎn)，所以要在賬上確認(rèn)銷售，并轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn)，列作應(yīng)收

14、租賃款。但在融資租賃的會(huì)計(jì)處理上，一個(gè)明顯的差異是，美國由于其租賃業(yè)高度發(fā)達(dá)，業(yè)務(wù)形式日趨復(fù)雜化、多樣化，因此它又針對各種細(xì)化的分類，各種可能出現(xiàn)的情況，做出了具體詳細(xì)的規(guī)定，其可操作性之強(qiáng)確實(shí)是我國準(zhǔn)則所不能及的，這也為未來隨著租賃業(yè)務(wù)的深入發(fā)展，進(jìn)一步完善我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供了一個(gè)可以借鑒的范例（三）與租賃會(huì)計(jì)處理相關(guān)的幾個(gè)概念1.租賃租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。從會(huì)計(jì)上將租賃認(rèn)定為是一項(xiàng)協(xié)議，這是因?yàn)楦鶕?jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，租賃的實(shí)質(zhì)是出租人和承租人在約定期間內(nèi)的一項(xiàng)協(xié)議，而不是通常表現(xiàn)出來的交易行為。2.租賃期 租賃期，是指租賃合同規(guī)定

15、的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：（1）經(jīng)出租人同意。（2）承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。（3）承租人支付一筆足夠大的額外款項(xiàng)。（4）發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。3.擔(dān)保余值 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃

16、資產(chǎn)的公允價(jià)值。4.未擔(dān)保余值 未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。 未擔(dān)保余值表明未有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實(shí)可靠的保證，因此，在租賃開始日未擔(dān)保余值并沒有轉(zhuǎn)移給出租人以外的第三人，不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分，不能通過租金或其他方式由出租人以外的第三方來承擔(dān)，而應(yīng)由出租人自身來承擔(dān)其風(fēng)險(xiǎn)和損失。未擔(dān)保余值的出現(xiàn)，使得出租人的租賃投資分為兩部分來體現(xiàn)，一部分已轉(zhuǎn)化為租賃債權(quán)，另一部分作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)來保留。5.或有租金 或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算

17、的租金。6.初始直接費(fèi)用 初始直接費(fèi)用，是指承租人或出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等。7.履約成本履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。8.最低租賃付款額的定義 最低租賃付款額對于租賃的分類，租賃資產(chǎn)和負(fù)債金額的確定等都具有重要影響，因此，必須正確理解和確定最低租賃付款額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將最低租賃付款額定義為，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。9.最低租賃收款額的定義 

18、60;  最低租賃收款額與最低租賃付款額在租賃會(huì)計(jì)中的作用是完全相同的，因此，理解和掌握最低租賃收款額也同樣非常重要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將最低租賃收款額定義為，最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。二、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的規(guī)程，它要求將租賃業(yè)務(wù)通過租賃會(huì)計(jì)的核算，提供出符合信息使用者要求的租賃會(huì)計(jì)信息。租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有利于租賃會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展，反過來，租賃會(huì)計(jì)理論也指導(dǎo)著租賃會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作。目前，我國新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已頒布并實(shí)施了，它對指導(dǎo)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理做出了一些改進(jìn)和新的規(guī)定

19、。但是，仍然存在著一些尚需改進(jìn)和完善的地方。（一）標(biāo)準(zhǔn)主觀性大，缺乏可操作性我國對租賃業(yè)務(wù)分類主要有5項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，然而只有第3、4條標(biāo)準(zhǔn)可以量化，其他標(biāo)準(zhǔn)則主要取決于租賃合同中有無明確規(guī)定或會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。無論是合同的制訂還是會(huì)計(jì)人員的判斷，都帶有很強(qiáng)的主觀性，存在較大的自我調(diào)控的空間，缺乏實(shí)際的可操作性。這一方面會(huì)給會(huì)計(jì)人員選用會(huì)計(jì)政策帶來困惑，另一方面也給某些利益主體操縱利潤、粉餅會(huì)計(jì)信息帶來了可供操縱的空間，難以真實(shí)地反映租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不符合企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況。第4條分類標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致同一筆業(yè)務(wù)租賃雙方的分類不一致我國準(zhǔn)則對融資租賃分類規(guī)定的第四個(gè)條件是：承租人

20、在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值(通常對于“幾乎相當(dāng)于”的理解是最低租賃收、付款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90以上，含90)。但是由于我國最低租賃收、付款的金額不相等，其現(xiàn)值也可能不相等，在這種情況下，對于同一筆租賃交易來講，租賃雙方對這筆業(yè)務(wù)的分類就有可能不一致。下面將舉例說明：案例一、A公司是一家專門從事融資租賃業(yè)務(wù)的中外合資經(jīng)營企業(yè)。B公司是國內(nèi)一家主要從事木制家具生產(chǎn)和銷售的企業(yè)。B公司于2007年lO月1日從A公司以融資租賃方式租入一套生產(chǎn)設(shè)備(以人民幣結(jié)算)，該設(shè)備為

21、全新設(shè)備，使用壽命6年，租賃合同規(guī)定：起租日為2007年lO月1日，租賃期從2007年lO月1日到2010年lO月1日，為期3年，A公司購置設(shè)備的成本為835，000元，租賃開始日，租賃設(shè)備的公允價(jià)值為830，000元，每年年末支付租金250，000元，資產(chǎn)余值200，000元，承租人擔(dān)保余值100，000元，獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值50，000元，B公司初始直接費(fèi)用20，000元，A公司初始直接費(fèi)用15，000元，B公司自有固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)提折舊，此外，該合同還簽有或有租金條款：在2008年、2009年，B公司分別向A公司支付或有租金15，000元和10，000元，租賃

22、期滿，由A公司收回租賃資產(chǎn)。出租人A公司的租賃內(nèi)含利率為9。根據(jù)新準(zhǔn)則對融資租賃界定標(biāo)準(zhǔn)逐一比對：第一種情況：“在租賃期屆滿，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。”本案例中，租賃期屆滿時(shí)，租賃物由出租人收回，不符合規(guī)定。第二種情況：“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。”在本案例的租賃合同中沒有規(guī)定購買選擇權(quán)，這條標(biāo)準(zhǔn)也不符合。第三種情況：“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分(“占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”通常是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75以上，含75)。通過案例資料得知，該設(shè)備使用年限為6年，但此次租賃

23、期僅為3年，僅占整個(gè)使用年限的50，沒有占到設(shè)備尚可使用年限的75，根據(jù)這條規(guī)定，也不能認(rèn)定為融資租賃交易。第五種情況：租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人能使用。該項(xiàng)租賃設(shè)備為生產(chǎn)家具的企業(yè)廣泛采用的生產(chǎn)設(shè)備，不是第五種情況中描述的“性質(zhì)特殊”設(shè)備，這條標(biāo)準(zhǔn)也不符合。因此，這筆租賃交易不符合準(zhǔn)則對融資租賃會(huì)計(jì)界定標(biāo)準(zhǔn)的第l、2、3、5種情況。下面，將著重就準(zhǔn)則中規(guī)定的第四種情況做一些探討。本案例中：B。公司的最低租賃付款額：250，000 X 3+100，000=-850，000(元)最低租賃付款額現(xiàn)值：250，000 X(PA，9，3)+100，000 X(PF,9，3)=709

24、，950(元)對于承租人(B企業(yè))來講，該租賃設(shè)備沒有達(dá)到第四條的規(guī)定：709，950830，000=856小于90，因此應(yīng)將該筆交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃。A公司的最低租賃收款額為：850，000+30，000=880，000(元)，最低租賃收款額現(xiàn)值： 250，000(PA，9，3)+100，000 X(PF,9，3)+50，000×(PF,9，3)=748，550(元)，對手出租人(A企業(yè))來講，該租賃設(shè)備達(dá)到了第四條的標(biāo)準(zhǔn)：748，550830，000=901大于規(guī)定的90，因此應(yīng)將該筆交易認(rèn)定為融資租賃。，通過計(jì)算可以得出：最低租賃收、付款額現(xiàn)值的差額為：733l 10-70995

25、0=38600(元)，對于同一筆租賃業(yè)務(wù)，由于最低租賃收、付款額之間的差異，導(dǎo)致本案例中的A公司將其認(rèn)定為融資租賃交易，而B企業(yè)則認(rèn)定為經(jīng)營租賃。這樣的分類結(jié)果將會(huì)帶來以下兩個(gè)方面的問題：首先，出租人(A公司)將其認(rèn)定為融資租賃交易，與交易資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，因此不會(huì)將租賃資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)管理，即不在其“固定資產(chǎn)”科目核算：對于承租人(B公司)來講，既然按照準(zhǔn)則認(rèn)定為經(jīng)營租賃，交易的實(shí)質(zhì)沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，B公司也不會(huì)將租賃標(biāo)的物納入自有固定資產(chǎn)核算。這樣，租賃資產(chǎn)既不會(huì)在承租人的會(huì)計(jì)信息里反映，也不會(huì)在出租人的會(huì)計(jì)信息里反

26、映，從而形成賬外資產(chǎn)，無人監(jiān)管。其次，對于經(jīng)營租賃來講，B公司作為經(jīng)營租賃的承租方，只需在支付租金的會(huì)計(jì)期間將當(dāng)期租金列為費(fèi)用即可，無需將最低租賃付款額列為長期負(fù)債而在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，從而在賬面上人為減少負(fù)債額，降低資產(chǎn)負(fù)債率，這樣就不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況，B公司作為承租人，既可以獲得與租賃設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，又可以保持良好的資產(chǎn)收益率，一舉兩得。（二）采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值(Fair Value)，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿交換資產(chǎn)或清償債務(wù)的金額。我國原租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在核算租賃業(yè)務(wù)時(shí)采用賬面價(jià)值計(jì)量，而現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要采用公允價(jià)值來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

27、這主要是借鑒了國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。由于融資租賃的標(biāo)的物主要涉及的是新技術(shù)的機(jī)器設(shè)備等大型固定資產(chǎn)，隨著當(dāng)今科學(xué)技術(shù)的日新月異，機(jī)器設(shè)備客觀上存在著功能貶值的問題，其淘汰的速度也越來越快，大大超前于它在會(huì)計(jì)賬簿上的折舊速度；加之會(huì)計(jì)處理中折舊率大小的選擇、逐年通貨膨脹等因素，都使在日后相當(dāng)長的時(shí)間里依然采用賬面價(jià)值核算，會(huì)在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，甚至與租賃物目前的真實(shí)價(jià)值相差很遠(yuǎn)。因此，如果采用公允價(jià)值對租賃標(biāo)的物進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就會(huì)比較符合其現(xiàn)有的真實(shí)價(jià)值，會(huì)計(jì)結(jié)果也會(huì)更加可靠。但是，就我國目前的市場環(huán)境來看，使用公允價(jià)值核算，還存在著許多障礙。雖然我國經(jīng)過多年的改革開放，特別是加

28、入WTO以后，市場經(jīng)濟(jì)有了巨大發(fā)展，但是仍然不夠成熟、發(fā)達(dá)，政府干預(yù)的地方也比較多，許多制度有待完善，產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場還不活躍，即依然缺乏活躍的市場作為租賃物公允價(jià)值的重要參考，再加上租賃交易雙方信息不對稱，特別是承租方掌握有關(guān)租賃物價(jià)值的信息往往不全面，因此，相關(guān)的公允價(jià)值難以取得。我國現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國際接軌，也要求采用公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，從理論上講，是科學(xué)合理的，也是比較先進(jìn)的方法，比賬面價(jià)值更能真實(shí)地反映租賃物的現(xiàn)行價(jià)值，但是，從上面的分析可以看出，它沒有一個(gè)充分有效的市場作為支撐，此外，我國相當(dāng)一部分企業(yè)經(jīng)營也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)不高，實(shí)際操作起來，比較困難

29、。也正是由于我國目前沒有足夠的市場和環(huán)境來規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量，如果準(zhǔn)則要求使用公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)人員的主觀判斷就會(huì)占很大比重，很有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余操縱的工具，從而違背使用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的初衷。（三）或有租金的處理問題或有租金，對于承租人來講，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。或有租金支出是由承租人的融資租賃交易引起的，而且在將來是一定要支付的。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，或有租金在融資租賃交易發(fā)生及今后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)即不入賬，相關(guān)信息也不予以披露，僅在實(shí)際發(fā)生時(shí)才給予反映，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣的規(guī)定是與會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則相違背的。如果或有租金事項(xiàng)僅在其實(shí)際發(fā)生時(shí)才計(jì)入發(fā)生當(dāng)期

30、的損益，而不是在或有租金可以預(yù)見的租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)做相應(yīng)處理，就會(huì)造成在租賃開始日以及未支付或有租金的那幾個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)信息的失真，就不能如實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。無論是外界的財(cái)務(wù)報(bào)表使用人還是內(nèi)部使用人，對承租人所要承擔(dān)的真實(shí)費(fèi)用都不可能有全面的了解，可能導(dǎo)致使用者相關(guān)決策(籌資決策、投資決策、經(jīng)營決策等)的失誤。（四）租賃內(nèi)含利率問題租賃內(nèi)含利率的確定租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。從租賃內(nèi)含利率的定義可以看出，它是從出租人的角度出發(fā)的，是出租人的內(nèi)含報(bào)酬率，即“最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余

31、值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。”關(guān)于租賃內(nèi)含利率存在的問題有兩個(gè)：其一、未擔(dān)保余值對計(jì)算租賃內(nèi)含利率的影響：未擔(dān)保余值就是租賃資產(chǎn)余值(即在租賃開始目的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值)中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對融資租賃業(yè)務(wù)而言，一般來講，租賃標(biāo)的物都具有特殊性和排他性，也就是說，出租給承租人的租賃物，大都是根據(jù)承租人的具體情況量身定做的，如果不經(jīng)較大的改動(dòng)，不再適用于第二個(gè)承租人，設(shè)備租賃尤為典型。此外，租賃期都比較長，占據(jù)了設(shè)備的大部分使用壽命，甚至幾乎是所有使用年限。因此，當(dāng)租賃期結(jié)束時(shí)，租賃資產(chǎn)的價(jià)值也就所剩無幾，對租賃內(nèi)含利率的

32、計(jì)算結(jié)果影響不大，根據(jù)會(huì)計(jì)的重要性原則，幾乎可以忽略不計(jì)。而且由于科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步、發(fā)展以及市場環(huán)境的變化和供求關(guān)系的變化給租賃資產(chǎn)帶來的隱形折舊更加大了資產(chǎn)貶值的速度。因此，早在租賃開始日就對租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，其結(jié)果肯定是不準(zhǔn)確的。最后，現(xiàn)行制度規(guī)定：“出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益：以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重

33、新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。”可以看出，現(xiàn)行準(zhǔn)則在未擔(dān)保余值的減值及日后恢復(fù)的核算上十分繁瑣，加大了會(huì)計(jì)工作量，也增加了會(huì)計(jì)核算成本，而且，在實(shí)際工作中，對于未擔(dān)保余值的價(jià)值評估很難操作，沒有一個(gè)容易取得的標(biāo)準(zhǔn)或參考市場。這些問題導(dǎo)致了在現(xiàn)實(shí)中，對未擔(dān)保余值的處理出現(xiàn)了三種情況：第一情況，一些企業(yè)由于會(huì)計(jì)人員水平有限，對未擔(dān)保余值的價(jià)值難以估計(jì)，再加上未擔(dān)保余值在整個(gè)租賃資產(chǎn)中所占的比重也很小，對租賃內(nèi)含利率的影響不大，因此索性就讓未擔(dān)保余值保持原值，不做評估，也不做調(diào)整；第二種情況，按照制度規(guī)定，一些企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行，但由于對租賃資產(chǎn)

34、市場價(jià)值估計(jì)不準(zhǔn)，不僅浪費(fèi)了很多人力和時(shí)間，得出的結(jié)果離實(shí)際也相差較遠(yuǎn)； 第三種情況：有一些企業(yè)，將調(diào)整未擔(dān)保余值，進(jìn)而調(diào)整租賃投資凈額和內(nèi)含利率作為人為調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤的一種手段，使會(huì)計(jì)信息人為有意的失真。綜上所述，未擔(dān)保余值作為考慮租賃內(nèi)含利率的因素之一是不合理的。其二、最低租賃收款額對計(jì)算租賃內(nèi)含利率的影響：在計(jì)算租賃內(nèi)含利率(實(shí)際就是出租人的租賃內(nèi)含報(bào)酬率)時(shí)，要考慮最低租賃收款額的因素。對于租賃交易，有最低租賃付款額和最低租賃收款額的區(qū)分，一般情況下，最低租賃付款額不等于最低租賃收款額，最低租賃收款額要大于最低租賃付款額，兩者相差的是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。因

35、此，在最低租賃付款額和最低租賃收款額不相等的情況下，用出租人的租賃內(nèi)含報(bào)酬率來定義承租人的資本成本率是不合適的。（五）對出租人初始直接費(fèi)用的處理現(xiàn)行準(zhǔn)則在出租人初始直接費(fèi)用的處理上，由原準(zhǔn)則的計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用修訂成作為“應(yīng)收融資租賃款”的一部分。這樣規(guī)定，有可能是考慮到出租人的初始直接費(fèi)用增加了出租資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)該作為其投資收回的一部分。但是承租人因租賃交易而發(fā)生的“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”中不包括也不可能包括出租人的初始直接費(fèi)用，出租人在應(yīng)收融資租賃款科目里核算的初始直接費(fèi)用絕不可能收回，也就成了將不可能收回的投入支出計(jì)入債權(quán)核算，這顯然是不合理的。（六）未擔(dān)保余值減值的處理 融資租賃資產(chǎn)余值

36、可予以擔(dān)保，擔(dān)保余值實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)的有效轉(zhuǎn)移。未擔(dān)保余值的風(fēng)險(xiǎn)完全由出租方承擔(dān)，與承租方無關(guān)。當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，其會(huì)計(jì)處理方法過于繁瑣，可操作性較差。未擔(dān)保余值僅與出租方會(huì)計(jì)處理有關(guān)。當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已發(fā)生減值，則重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，則在原確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資

37、凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。當(dāng)未擔(dān)保余值增值時(shí)，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但其缺點(diǎn)也是顯而易見的。首先，預(yù)計(jì)的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。在我國市場經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值難以合理確定。租賃開始日估計(jì)的未擔(dān)保余值的大小以及以后期間的減值估計(jì)，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔(dān)保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價(jià)值比例較小，發(fā)生減值時(shí)如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理不符合重要性原則。其次，由于未擔(dān)保余值的減值與價(jià)值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動(dòng)，

38、使承租方計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用時(shí)選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。選擇折現(xiàn)率時(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價(jià)值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省５牵捎谖磽?dān)保余值減值或價(jià)值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率

39、經(jīng)常變動(dòng)，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會(huì)計(jì)處理帶有隨意性。最后，當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，作為出租人投資總額組成部分的未擔(dān)保余值和應(yīng)收融資租賃款的會(huì)計(jì)處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和收回的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而未擔(dān)保余值發(fā)生減值時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。這種做法不符合一致性原則。三、完善我國融資租賃會(huì)計(jì)的對策及建議針對第二點(diǎn)中分析探討的有關(guān)我國融資租賃會(huì)計(jì)中存在的一些問題，謹(jǐn)以我自己的了解和認(rèn)識，提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見，希望能促進(jìn)我國融資租賃會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。（一）融資租賃交易界定標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)在對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)

40、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則一方面，要不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力，誠信和高素質(zhì)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的能力顯得尤為重要。要增強(qiáng)他們正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的能力，減少因租賃業(yè)務(wù)錯(cuò)誤分類而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。另一方面，為了更好地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，盡量避免人為因素對租賃業(yè)務(wù)分類的干擾，準(zhǔn)則可以進(jìn)一步明確對融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)建立實(shí)施該項(xiàng)原則相應(yīng)的磋商機(jī)制，對形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所中介機(jī)構(gòu)磋商，并且對該項(xiàng)事項(xiàng)建立詳細(xì)的備查資料。對于磋商意見不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，雙方應(yīng)請示財(cái)政部等相關(guān)部門再做會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，還應(yīng)不斷加大執(zhí)法力

41、度，以使得制造虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)成本大大提高，提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為無處可行，并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對制度存在的漏洞采取相應(yīng)改進(jìn)措施。由二（一）案例一可以看出，對于同一筆租賃交易性質(zhì)的判定可能存在不一致，這會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一系列的問題。解決這一問題，可以從兩個(gè)方面予以考慮：第一、可以嘗試將經(jīng)營租賃資本化。這同樣也是國際租賃會(huì)計(jì)界目前最新的研究課題之一。這樣核算。既可以避免承租人將融資租賃粉飾成經(jīng)營租賃，也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決對于同一筆租賃交易由于租賃雙方對交易類型認(rèn)定的不同而使租賃資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題。對于一些承租人來講，他們即想利用融資租賃給他們帶來的融資融物的好處，又想絞盡腦汁用

42、經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理來核算融資租賃交易。這樣，他們就可以達(dá)到表外融資的目的：其實(shí)質(zhì)是通過各種協(xié)議等方式控制、使用資產(chǎn)或與資產(chǎn)繼續(xù)保持密切的聯(lián)系，而又不將相關(guān)的負(fù)債信息反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。經(jīng)營租賃同融資租賃一樣，都具有融資的功能，同時(shí)，為了消除承租人的上述心理和做法，將經(jīng)營租賃資本化是有合理性的。具體來講，可以這樣考慮：對于承租人來說，將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)資本化。作為經(jīng)營租賃來講，承租人實(shí)際上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有它的使用權(quán)，這與企業(yè)通過購買方式獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)等實(shí)質(zhì)都是一樣的。既然在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)都作為無形

43、資產(chǎn)核算，那么，經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)使用權(quán)也可以認(rèn)定為無形資產(chǎn)核算。不過，這種核算形式，只適用于租期超過1年的交易。因?yàn)楦鶕?jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則：將支出的效益給予幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的，才能作為資本性支出。將經(jīng)營租賃作為無形資產(chǎn)管理后，還可以通過對無形資產(chǎn)的攤銷等方式對租賃資產(chǎn)予以管理。第二、統(tǒng)一劃分融資租賃和經(jīng)營租賃的標(biāo)準(zhǔn)，即僅從承租人角度出發(fā)，考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)。對于租賃業(yè)務(wù)來講，承租人在交易中處于主導(dǎo)地位，為了統(tǒng)一交易性質(zhì)，可以承租人對交易的分類作為租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，就如同準(zhǔn)則中規(guī)定的第l、2、3、5種情況一樣，對雙方交易類型的定義一致，這樣就可以解決因雙方界定交易性質(zhì)不同而給會(huì)計(jì)

44、核算帶來的一些問題了。（二）公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)如前二（二）小節(jié)所述，采用公允價(jià)值對租賃事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量比采用賬面價(jià)值更為科學(xué)、合理。但也只有在完善的市場評估體系下，它的作用才能有效的發(fā)揮。就實(shí)際情況來看，我國尚不具備運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的條件，如前所述，我國的市場經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，租賃雙方相關(guān)信息不對稱，資產(chǎn)交易市場也不夠活躍。此外，租賃會(huì)計(jì)處理的要求要高于一般的會(huì)計(jì)處理，也比普通的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜，而我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員特別是租賃會(huì)計(jì)從業(yè)人員的總體素質(zhì)不夠高，還不能就公允價(jià)值做出合理的判斷。現(xiàn)在做什么都流行與國際接軌，這是一件好事，但做事的根本或基礎(chǔ)更重要的還是要立足于本國的實(shí)際情況，如果在相關(guān)條件

45、還不成熟的時(shí)候盲目跟風(fēng)，與國際接軌，其結(jié)果是必事與愿違。在還沒有給公允價(jià)值營造出適合其生長、存在的環(huán)境時(shí)，最好還是采用賬面價(jià)值計(jì)量。雖然使用賬面價(jià)值核算也存在一些問題(本文二（二)小節(jié)已有總結(jié)，在此不再贅述)，但從二（一）分別對在我國采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量不足之處的分析可以看出：與此時(shí)采用公允價(jià)值相比，使用賬面價(jià)值核算帶來的負(fù)面影響將大大小于采用公允價(jià)值計(jì)量帶來的不良后果。因此，就目前的條件來講，最好還是沿用舊準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定，即仍應(yīng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（三）或有租金的核算或有租金的核算應(yīng)參照或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)執(zhí)行從或有租金的定義可以看出，或有租金從承租人的角度來講，具有類似或有負(fù)

46、債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特征：一、它是過去的交易形成的一種狀況。對于融資租賃來講，就是由已經(jīng)發(fā)生的融資租賃交易而形成的企業(yè)需支付的或有租金。二、這種義務(wù)是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。是由過去租賃交易而引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。它不需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)，只需根據(jù)合同規(guī)定，按照實(shí)際情況(比如：銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)計(jì)算支付即可。如果租賃合同規(guī)定了或有租金事項(xiàng)，則承租人因使用了租賃物，就一定要支付或有租金，因此，或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的概率為100。三、該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。或有租金的“不能可靠計(jì)量”是指在租賃開始日不能可靠計(jì)量。因?yàn)榛蛴凶饨鹗且鶕?jù)合同規(guī)定的日后具體情況而定，在租賃開始日

47、無法預(yù)計(jì)具體數(shù)額。根據(jù)以上三條標(biāo)準(zhǔn)，可將或有租金看作或有負(fù)債。但是如果該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量，即可以采用預(yù)計(jì)負(fù)債中最佳估計(jì)數(shù)的方法確定或有租金數(shù)額：根據(jù)以往的產(chǎn)品銷售數(shù)量、設(shè)備使用情況等經(jīng)驗(yàn)，預(yù)估金額進(jìn)行計(jì)量，就可將或有租金當(dāng)作預(yù)計(jì)負(fù)債核算。通過以上分析，可以看出或有租金具有或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特性，它對承租方的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會(huì)產(chǎn)生較大影響，按照謹(jǐn)慎性原則，對于可能發(fā)生的費(fèi)用或損失，會(huì)計(jì)制度應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)合理預(yù)計(jì)并予入賬或給予表外披露。如果將或有租金看作或有負(fù)債，則企業(yè)應(yīng)將使用租賃資產(chǎn)時(shí)按合同規(guī)定支付的或有租金做表外信息披露，具體包括：或有租金形成的原因(即由哪筆租賃交易引起)；合同規(guī)

48、定或有租金的計(jì)算方法，如果有條件，還可采用一定的方法(比如：根據(jù)以往銷售經(jīng)驗(yàn)、預(yù)計(jì)租賃資產(chǎn)使用情況等)估計(jì)在今后的租期內(nèi)將要支付的或有租金總額；或有租金預(yù)計(jì)會(huì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響(如果無法預(yù)計(jì)，應(yīng)說明理由)等。如果或有租金的金額能夠在租賃開始日可靠計(jì)量，則應(yīng)在開始日將它作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理，按照一定方法預(yù)先估計(jì)入賬并給予信息披露。不管采用以上哪種方法進(jìn)行處理，待或有租金實(shí)際支付時(shí)，由于已預(yù)先估計(jì)，就不會(huì)對企業(yè)的正常經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成危害，可以使財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況，對未來支出有一個(gè)合理的、預(yù)見性的說明，也會(huì)對會(huì)計(jì)信息使用者起到警示作用，告訴他們該企業(yè)因租賃交易所要承擔(dān)的或有租金

49、和大致金額等情況，讓他們對企業(yè)的費(fèi)用支出有更全面的了解，為其決策的制訂提供幫助。（四）租賃內(nèi)含利率的確定應(yīng)剔除不可確定的因素，盡量保證利率的準(zhǔn)確性對于本文二（四）小節(jié)對租賃內(nèi)含利率提到的存在的兩個(gè)問題，可以用以下的方法改進(jìn)：其一、未擔(dān)保余值對計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：未擔(dān)保余值在租賃開始日預(yù)計(jì)，準(zhǔn)確性差，計(jì)算麻煩并且余值金額也不大，不會(huì)對計(jì)算內(nèi)含利率帶來太大的影響(本文二（四）小節(jié)已進(jìn)行了闡述)，因此，完全可以在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)不考慮租賃資產(chǎn)余值(包括未擔(dān)保余值)的因素，這樣也符合會(huì)計(jì)重要性原則，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提下，既簡化了會(huì)計(jì)處理工作，也使會(huì)計(jì)信息的收益大于其會(huì)計(jì)處理成本

50、。其二、最低租賃收款額對計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法：租賃內(nèi)含利率是用出租人授資報(bào)酬率來計(jì)算承租人資本成本率的，如果要將租賃內(nèi)含利率既表示為出租人的投資報(bào)酬率又表示為承租人的資本成本率，則就要將最低租賃收款額和最低租賃付款額統(tǒng)一起來，讓兩者金額相等。通過定義可以知道：最低租賃收、付款額之間的差額就在“獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值”上，剛才已經(jīng)講道：為了簡化會(huì)計(jì)處理，在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)可以不考慮資產(chǎn)余值的因素，最低租賃收、付款的金額就相等了。在此基礎(chǔ)上就可以計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，這樣出租人的報(bào)酬率也就等于承租人的成本率。（五）出租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)該列為費(fèi)用支出根據(jù)會(huì)計(jì)配比的

51、要求，收入要與支出相配比，在租賃交易中，出租人所發(fā)生的初始直接費(fèi)用是為了取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的，因此，將它作為費(fèi)用列支更為合適。（六）對未擔(dān)保余值減值問題處理的改進(jìn)根據(jù)重要性原則，應(yīng)當(dāng)簡化未擔(dān)保余值減值時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，不再重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計(jì)算確認(rèn)。既然未擔(dān)保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當(dāng)與應(yīng)收融資租賃款會(huì)計(jì)處理一致，同樣可以采用提取減值準(zhǔn)備的方法。具體做法是：在“未擔(dān)保余值”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，即“成本”和“減值準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)處理是：1.期末，按出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔(dān)保余值-減

52、值準(zhǔn)備”科目。2.如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，在計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。3.未擔(dān)保余值租賃期滿的會(huì)計(jì)處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔(dān)保余值-減值準(zhǔn)備”科目，貸記“未擔(dān)保余值-成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。以上的會(huì)計(jì)處理方法較簡單，便于會(huì)計(jì)人員理解和操作，符合重要性原則。結(jié)束語會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展，在很大程度上受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的影響，即隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論也逐漸形成并發(fā)展起來，并逐步得以充實(shí)和完善。因此，會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展是受生產(chǎn)力發(fā)展的影響，

53、我國的融資租賃會(huì)計(jì)同樣如此。租賃會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不是分離的，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。它也要遵循一般會(huì)計(jì)的四大基本前提：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；也要依照會(huì)計(jì)的一般原則，比如：相關(guān)性、可靠性、可比性、謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式原則等。同時(shí)，由于租賃業(yè)務(wù)的特殊性，它也不完全等同于一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，總體來講，融資租賃的會(huì)計(jì)處理要比其它的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜得多。在租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的初期，由于業(yè)務(wù)簡單，從事單位少，涉及的行業(yè)也非常有限，因此，并不需要對租賃會(huì)計(jì)處理進(jìn)行特別規(guī)范。但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，涉及的行業(yè)和范圍也越來越廣。這就要求對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)

54、督的會(huì)計(jì)工作采取相應(yīng)的措施，在租賃實(shí)際工作的基礎(chǔ)上，結(jié)合會(huì)計(jì)基本理論與核算原則，制訂出符合我國國情的融資租賃會(huì)計(jì)制度，在實(shí)際操作中予以引導(dǎo)。在我國，對融資租賃的認(rèn)識還不夠充分，不過，國家已經(jīng)開始意識到租賃在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用，并逐步給予重視。融資租賃會(huì)計(jì)也隨著租賃實(shí)務(wù)在我國的發(fā)展，漸漸受到了國家的關(guān)注，同時(shí)也得到了進(jìn)一步的完善。我國對租賃會(huì)計(jì)的研究始于上世紀(jì)80年代初，從1981年，我國頒布首個(gè)與租賃會(huì)計(jì)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今，在不斷總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)同時(shí)借鑒國際包括美國等國家相關(guān)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長處的基礎(chǔ)上，我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后經(jīng)歷了8次重大的修改，使得我國現(xiàn)行準(zhǔn)則較以前有了極大的完善，由它指導(dǎo)

55、下的會(huì)計(jì)操作水平有了極大的提高，會(huì)計(jì)所反映出的信息也更加貼進(jìn)實(shí)際。租賃，特別是融資租賃是一門綜合性很強(qiáng)的邊緣性應(yīng)有科學(xué)，對業(yè)務(wù)人員特別是管理人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高。作為融資租賃服務(wù)的融資租賃會(huì)計(jì)也同樣如此，它也需要具有較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員參與其中。從目前我國租賃會(huì)計(jì)的實(shí)際發(fā)展情況來看，雖然租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)涉及到各行各業(yè)，租賃會(huì)計(jì)制度和理論也得到了進(jìn)一步的完善和豐富，但是，參與租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的從業(yè)人員，特別是承租方的財(cái)務(wù)人員對租賃業(yè)務(wù)大多仍感覺比較陌生，對經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握還算比較準(zhǔn)確，但是對融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和實(shí)際操作上有時(shí)比較困難，他們往往感到十分復(fù)雜，不如直接購置資產(chǎn)設(shè)備的核算清晰

56、、簡單。但既使融資租入資產(chǎn)在承租方企業(yè)所占比例不大，由于核算、計(jì)量上的誤差也會(huì)帶來誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的因素，影響到它的真實(shí)性。對此，我認(rèn)為：一方面，在保證會(huì)計(jì)信息不會(huì)被歪曲和誤導(dǎo)的前提下，盡可能簡化租賃會(huì)計(jì)操作的方法，為租賃雙方的會(huì)計(jì)人員提供切實(shí)可行的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。同時(shí)，減少同一情況下，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)核算方法的機(jī)會(huì)，避免因主觀判斷和人為干預(yù)而造成的會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確；另一方面，我國還應(yīng)在加大對融資租賃會(huì)計(jì)政策不斷修訂、完善的同時(shí)，加強(qiáng)它的宣傳力度和普及程度，比如：將這部分內(nèi)容適當(dāng)融入到與融資租賃密切相關(guān)的一些行業(yè)的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育中，提高他們的專業(yè)素質(zhì)；或者，由于融資租賃會(huì)計(jì)的核算比二般會(huì)計(jì)更為復(fù)雜，也可以將它作為考核較高水平會(huì)計(jì)人員的主要內(nèi)容之一，以考核他們對