1、5.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析5.2所得稅會計(jì)的一般分析所得稅會計(jì)的一般分析5.3資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理5.4資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的特殊問題資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的特殊問題5.5所得稅會計(jì)信息的披露所得稅會計(jì)信息的披露第第5章章 所得稅所得稅5.1.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同5.1.2從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異收法規(guī)之間的具體差異5.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異收法規(guī)之間的具體差異5.

2、1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析5.1.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同 會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的目標(biāo)和要求不同。 3會計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)的對外財(cái)務(wù)報(bào)告，以便如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量情況。稅法則是以課稅為直接目的，強(qiáng)調(diào)公平與效率，具有調(diào)節(jié)社會資源的配置、推進(jìn)社會財(cái)富的公平分配等功能。5.1.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同 稅法是由國家制定并強(qiáng)制推行的，其目的主要有兩個： 4 一是取得收入，行使國家作為社會組織者的正當(dāng)權(quán)力； 二是發(fā)揮國家宏觀調(diào)控的職能，履行國家管理社會的職責(zé)。國家通過稅法的實(shí)施，發(fā)揮

3、稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，體現(xiàn)國家的鼓勵和限制政策，并合理調(diào)整國家與納稅人的分配關(guān)系。會計(jì)與稅法之間的關(guān)系存在兩種基本模式： 5（1 1）統(tǒng)一模式：）統(tǒng)一模式：是指會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定保持完全一致保持完全一致。優(yōu)點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)：可以節(jié)約數(shù)據(jù)處理成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施基于會計(jì)數(shù)據(jù)的稅收監(jiān)管；缺點(diǎn)：缺點(diǎn)：不便于體現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在目標(biāo)上的差異。（2 2）分離模式：）分離模式：是指會計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定在確認(rèn)、計(jì)量方面有所不同有所不同。優(yōu)點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)：考慮了會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同，可以更好地服務(wù)于不同的目標(biāo)；缺點(diǎn)：缺點(diǎn)：成本較高。5.1.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同如果采用統(tǒng)一模式

4、，則所得稅會計(jì)將非常簡單。隨著社會的發(fā)展，越來越多的國家采用分離模式。在分離模式下，如何在對外財(cái)務(wù)報(bào)表上反映與所得稅有關(guān)的會計(jì)信息，便成為一個重要的問題。作為財(cái)務(wù)會計(jì)重要內(nèi)容的所得稅會計(jì)，要著重解決的是對外財(cái)務(wù)報(bào)告中與所得稅有關(guān)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露問題，而不是如何確定應(yīng)納稅所得額、如何申報(bào)納稅等問題。 65.1.1會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表要符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表要符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)則要遵循稅收法規(guī)的規(guī)定申報(bào)所得稅時(shí)則要遵循稅收法規(guī)的規(guī)定。由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同，二者的相關(guān)規(guī)定往往存在差異。7為了服

5、務(wù)于財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，研究所得稅會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題，可以分別從特定期間特定期間與特定時(shí)點(diǎn)特定時(shí)點(diǎn)兩個不同的角度，或者說從利潤表利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表兩個不同的角度，分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在確認(rèn)和計(jì)量方面的差異。5.1.2從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異長期以來，人們一直非常重視從特定期間特定期間的角度，也就是從利潤表利潤表的角度，分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異，特別關(guān)注稅前會計(jì)利潤稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額之間的差異。8稅前會計(jì)利潤稅前會計(jì)利潤是按照會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定的扣減所得稅費(fèi)用之前的

6、會計(jì)利潤，也就是利潤總額利潤總額。應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅所得額則是按照稅收法規(guī)稅收法規(guī)的規(guī)定確定的應(yīng)該繳納所得稅的收益或所得。5.1.2從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異按按照稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異的原因產(chǎn)生差異的原因分類分類9指稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑不同而形成的、不能在以后不能在以后各期轉(zhuǎn)回各期轉(zhuǎn)回的差異。永久性永久性差異差異時(shí)間性時(shí)間性差異差異指稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間由于收支確認(rèn)的時(shí)間先后不同而形成的、可以在以后期間轉(zhuǎn)回的差異。形成的原因是，某些收入或支出項(xiàng)目在計(jì)算稅前會計(jì)利潤時(shí)包

7、括在內(nèi)，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不包括在內(nèi)，或者相反，而且不能在以后期間轉(zhuǎn)回，因而是永久存在的差異形成原因是，對某些收入或支出項(xiàng)目的確認(rèn)，稅前會計(jì)利潤要先于應(yīng)納稅所得額，或者相反。5.1.2從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異10企業(yè)購買國庫券作為投資所獲得的利息收入企業(yè)購買國庫券作為投資所獲得的利息收入按會計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)確認(rèn)為投資收益，因而應(yīng)包括在稅前會計(jì)利潤的計(jì)算中。而稅法為了鼓勵企業(yè)投資于國庫券，規(guī)定該利息收入免征所得稅，因而不包括在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中。這就體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在確認(rèn)方面的差異。永久性差異永久性差異舉

8、例舉例5.1.2從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定期間的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異11無形資產(chǎn)的攤銷無形資產(chǎn)的攤銷財(cái)務(wù)會計(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)所采用的攤銷期限可能會與稅法稅法的規(guī)定不一致不一致，因而各期的攤銷額不同，但各期攤銷額之和相同但各期攤銷額之和相同。固定資產(chǎn)折舊固定資產(chǎn)折舊財(cái)務(wù)會計(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)所采用的折舊方法可能會與稅法稅法的規(guī)定不同不同，或者折舊方法相同但所確定的折舊年限不同，因而在特定的期間按兩種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的折舊額不同，但按兩種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的各但按兩種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的各期折舊額之和相等期折舊額之和相等。時(shí)間性差異舉例時(shí)間性差異舉例5.1.2從從特定期間特定期間的角度分析會

9、計(jì)準(zhǔn)則的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)繳納所得稅，一般是在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異，以確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅。12【例例5-15-1】假設(shè)某企業(yè)于假設(shè)某企業(yè)于20200 0年年初成立，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前年年初成立，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前會計(jì)利潤會計(jì)利潤200000200000元。適用的所得稅稅率為元。適用的所得稅稅率為25%25%。當(dāng)年發(fā)生下。當(dāng)年發(fā)生下列與納稅有關(guān)的事項(xiàng)：列與納稅有關(guān)的事項(xiàng)：（1 1）會計(jì)上確認(rèn)了）會計(jì)上確認(rèn)了20002000元國庫券利息收入，而按稅法規(guī)定元國庫券利息收入，而按稅法規(guī)定不交所得稅。不交所得

10、稅。（2 2）當(dāng)年發(fā)生工資費(fèi)用）當(dāng)年發(fā)生工資費(fèi)用150000150000元，而按稅法核定的計(jì)稅工元，而按稅法核定的計(jì)稅工資為資為120000120000元。元。（3 3）由于違法經(jīng)營被罰款）由于違法經(jīng)營被罰款30003000元。元。（4 4）年初購入的一臺新設(shè)備，成本為）年初購入的一臺新設(shè)備，成本為1000010000元，預(yù)計(jì)無殘?jiān)A(yù)計(jì)無殘值，稅法規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為值，稅法規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為5 5年，會計(jì)上也年，會計(jì)上也采用直線法計(jì)提折舊，年限為采用直線法計(jì)提折舊，年限為1010年。年。【問題問題】判斷上市事項(xiàng)哪些是判斷上市事項(xiàng)哪些是永久性差異，哪些是時(shí)間性永久性差異

11、，哪些是時(shí)間性差異，并計(jì)算應(yīng)交所得稅。差異，并計(jì)算應(yīng)交所得稅。 13【答案答案】前三項(xiàng)屬于永久性差異，第四項(xiàng)屬于時(shí)間性差異。前三項(xiàng)屬于永久性差異，第四項(xiàng)屬于時(shí)間性差異。按稅法規(guī)定計(jì)算的年折舊額按稅法規(guī)定計(jì)算的年折舊額20002000（元）（元）按會計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的年折舊額按會計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的年折舊額10001000（元）（元）由于折舊年限不同而形成的由于折舊年限不同而形成的時(shí)間性差異時(shí)間性差異2000-10002000-100010001000（元）（元）20200 0年應(yīng)納稅所得額年應(yīng)納稅所得額200000-2000+200000-2000+（150000-120000150000-1200

12、00）+3000-1000+3000-1000230000230000（元）（元）20200 0年應(yīng)交所得稅年應(yīng)交所得稅23000023000025%25%5750057500（元）（元） 14我們還可以在交易發(fā)生的時(shí)點(diǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表日，從特定時(shí)點(diǎn)的角度，也就是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度，分析企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。為此，需要首先明確計(jì)稅基礎(chǔ)的概念。 155.1.3從從特定時(shí)點(diǎn)特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異1.計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的概念計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的概念165.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度

13、分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異資產(chǎn)所代表的未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，有可能需要納稅，產(chǎn)生應(yīng)稅收益。而資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是在未來期間計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)可以抵扣的部分，即不需納稅的金額。 企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額資產(chǎn)的計(jì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)稅基礎(chǔ)指負(fù)債的賬面價(jià)值負(fù)債的賬面價(jià)值減去減去未來期間計(jì)算應(yīng)納未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。計(jì)計(jì)稅稅基基礎(chǔ)礎(chǔ)負(fù)債導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

14、時(shí)，有可能可以抵扣應(yīng)稅所得，產(chǎn)生可抵扣費(fèi)用。而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是在未來期間計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)不可抵扣的部分。 1.計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的概念計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的概念175.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異按照對未來期間按照對未來期間應(yīng)稅金額的影響應(yīng)稅金額的影響分類分類1.計(jì)稅基礎(chǔ)

15、與暫時(shí)性差異的概念計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的概念185.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異應(yīng)納稅應(yīng)納稅暫時(shí)性暫時(shí)性差異差異可抵扣可抵扣暫時(shí)性暫時(shí)性差異差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異按照對未來期間應(yīng)按照對未來期間應(yīng)稅金額的影響分類稅金額的影響分類遞延所得遞延所得稅負(fù)債稅負(fù)債遞延所得遞延所得稅資產(chǎn)稅資產(chǎn)滿足規(guī)滿足規(guī)定條件定條件滿足規(guī)滿足規(guī)定條件定條件資

16、產(chǎn)賬面價(jià)值資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)是是否否可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異稅法認(rèn)為不該小，增加遞延所得稅資產(chǎn)稅法認(rèn)為不該大，增加遞延所得稅負(fù)債不一定適合后面講解的不一定適合后面講解的“特特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異”另外，暫時(shí)性差異不一定都另外，暫時(shí)性差異不一定都能夠確認(rèn)。能夠確認(rèn)。1919這個思路體現(xiàn)了稅法的剛性，不過我這個技巧只這個思路體現(xiàn)了稅法的剛性，不過我這個技巧只能夠作為學(xué)習(xí)記憶技巧，不能夠作為理論依據(jù)能夠作為學(xué)習(xí)記憶技巧，不能夠作為理論依據(jù)! !暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異分類判斷的記憶方法分類判斷的記憶方法2.存貨的存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的

17、差異20企業(yè)以各種方式取得的存貨，初始確認(rèn)初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值一般情況下都是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在期末要對存貨進(jìn)行減值測試，對于已經(jīng)發(fā)生減值的存貨要計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)存貨確認(rèn)存貨減值損失減值損失。但是稅法規(guī)定稅法規(guī)定，對于包括存貨在內(nèi)的各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減減值準(zhǔn)備值準(zhǔn)備，在發(fā)生相關(guān)實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除不允許稅前扣除。這就導(dǎo)致存貨在計(jì)提了減值準(zhǔn)備之后，其賬面價(jià)值與計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。 【例例5-25-2】 20205 5年年末甲公司年年末甲公司A

18、 A商品存貨的成本為商品存貨的成本為30003000萬元，可變現(xiàn)凈值為萬元，可變現(xiàn)凈值為25002500萬元，甲公司為萬元，甲公司為A A商品計(jì)商品計(jì)提了提了500500萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。【分析分析】 20205 5年年末年年末A A商品的賬面價(jià)值商品的賬面價(jià)值3000-5003000-50025002500（萬元）（萬元）20205 5年年末年年末A A商品的計(jì)稅基礎(chǔ)商品的計(jì)稅基礎(chǔ)30003000（萬元）（萬元）可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異3000-25003000-2500500500（萬元）（萬元） 213.固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與

19、賬面價(jià)值的差異225.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異（1 1）固定資產(chǎn)取得時(shí)固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異企業(yè)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。但是也有例外。但是也有例外。【例例5-35-3】乙公司是一家經(jīng)營核電站的公司。乙公司是一家經(jīng)營核電站的公司。20205 5年年1212月月1515日建造完成一座核電站，交付使用。該電站的日建造完成一座核電站，交付使用。該電站的建造

20、成本為建造成本為4040億元，估計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值為億元，估計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值為2 2億元。億元。【分析分析】按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，核電站的棄置費(fèi)按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，核電站的棄置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬金額，但是稅法不予認(rèn)可。用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬金額，但是稅法不予認(rèn)可。因此，因此，20205 5年年1212月月1515日固定資產(chǎn)的入賬金額為日固定資產(chǎn)的入賬金額為4242億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4040億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2 2億元。億元。 233.固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異245.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分

21、析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異（2 2）會計(jì)期末固定資產(chǎn)會計(jì)期末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異情形情形1 1：折舊年限：折舊年限可能不同可能不同稅法稅法就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定而會計(jì)會計(jì)處理時(shí)按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計(jì)處理與稅法規(guī)定的折舊年限不同會使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。 3.固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異255.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具

22、體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異 情形情形2：折舊方法：折舊方法可能不同可能不同會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，可以按年限平均法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。稅法稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計(jì)提的折舊。3.固定資產(chǎn)的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異265.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響的影響按照會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)準(zhǔn)則

23、的規(guī)定，企業(yè)在持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，可能對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備但稅法稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。【例例5-45-4】20203 3年年末北方公司以銀行存款年年末北方公司以銀行存款150000150000元元購入管理用甲設(shè)備，并投入使用。會計(jì)規(guī)定采用直線購入管理用甲設(shè)備，并投入使用。會計(jì)規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限法計(jì)提折舊，折舊年限5 5年，無殘值。按稅法規(guī)定采年，無殘值。按稅法規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3 3年，不考慮減值。年，不考慮減值。【分析分析】20204 4年確認(rèn)計(jì)稅折舊費(fèi)年確認(rèn)計(jì)稅折舊費(fèi)500005

24、0000元，剩余元，剩余100000100000元計(jì)稅折舊費(fèi)可以在以后年度確認(rèn)。這意味著元計(jì)稅折舊費(fèi)可以在以后年度確認(rèn)。這意味著以后年度在對該固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（金額不以后年度在對該固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（金額不確定也不需要確定）征稅時(shí)有確定也不需要確定）征稅時(shí)有100000100000元不需要納稅元不需要納稅（可以抵扣）（可以抵扣）。 27表表5-15-1固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的計(jì)算單位：元固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的計(jì)算單位：元 28 204年年 205年年 206年年 207年年 208年年初始成本初始成本150000 150000 150000 150000 15000

25、0本年會計(jì)折舊本年會計(jì)折舊年末賬面價(jià)值年末賬面價(jià)值本年計(jì)稅折舊本年計(jì)稅折舊年末計(jì)稅基礎(chǔ)年末計(jì)稅基礎(chǔ)年末暫時(shí)性差異年末暫時(shí)性差異300003000030000300003000012000090000600003000005000050000500000010000050000000200004000060000300000【例例5-55-5】甲公司于甲公司于20205 5年年1212月月2222日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為定資產(chǎn)，原價(jià)為150000150000元，使用年限為元，使用年限為5 5年，會計(jì)上采用年，會計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定對該類固定資

26、產(chǎn)直線法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定對該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用年數(shù)總和法、按時(shí)采用年數(shù)總和法、按5 5年計(jì)提折舊，凈殘值為零。年計(jì)提折舊，凈殘值為零。20206 6年年1212月月3131日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為110000110000元。元。 29【分析分析】年數(shù)總和年數(shù)總和5+4+3+2+15+4+3+2+11515（年）（年） 20 206 6年的年的計(jì)稅折舊計(jì)稅折舊1500001500005/155/155000050000（元）（元）20

27、206 6年年1212月月3131日的日的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)150000-50000150000-50000100000100000（元）（元）20206 6年的年的會計(jì)折舊會計(jì)折舊150000/5150000/53000030000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日的賬面余額日的賬面余額150000-30000150000-30000120000120000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日計(jì)提減值準(zhǔn)備日計(jì)提減值準(zhǔn)備120000-110000120000-1100001000010000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日的日的賬面價(jià)值賬面價(jià)

28、值120000-10000120000-10000110000110000（元）（元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值110000110000元與計(jì)稅基礎(chǔ)元與計(jì)稅基礎(chǔ)100000100000元元之間的之間的1000010000元差額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，將于未來期元差額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。 304.無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異315.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異（1 1）無形資產(chǎn)取得時(shí)無形資產(chǎn)取

29、得時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異在企業(yè)取得無形資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅成本之間一般不存在差異一般不存在差異。特殊情況特殊情況主要有：內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。 4.無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異325.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異稅法對于企業(yè)的研究開發(fā)有優(yōu)惠措施，允許對符合條件的研究開發(fā)費(fèi)用采用加計(jì)扣除的辦法：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)

30、入當(dāng)期損益的未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的7575% %加計(jì)扣除加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的形成無形資產(chǎn)的，可以按照無形資產(chǎn)成本的175%175%攤銷攤銷。 4.無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異335.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異在這種情況下形成的無形資產(chǎn)，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加

31、計(jì)會計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)75%因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異。 【例例5-65-6】A A公司公司20205 5年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)計(jì)40004000萬元，其中研究階段支出萬元，其中研究階段支出800800萬元，開發(fā)階段符合萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為資本化條件前發(fā)生的支出為200200萬元，符合資本化條件后萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為30003000萬元。稅法規(guī)定，企萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的

32、研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的7575% %加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%175%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)年末已達(dá)到預(yù)定攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)年末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未開始攤銷。用途，但尚未開始攤銷。 34【分析分析】A A公司公司20205 5年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計(jì)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為10001000萬元，形成無形資產(chǎn)的萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為成本為300

33、03000萬元，萬元，20205 5年年末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)年年末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為值為30003000萬元。萬元。A A公司當(dāng)期發(fā)生的公司當(dāng)期發(fā)生的40004000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為17501750萬元。所形成無形資萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為5255250 0萬元，其計(jì)稅基萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為礎(chǔ)為52505250萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異17501750萬元。萬元。 354.無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值

34、的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異36（2 2）會計(jì)期末會計(jì)期末無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限一定期限內(nèi)攤銷內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。4.無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)

35、值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異375.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異在對無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 【例例5-75-7】B B公司于公司于20205 5年年1 1月月1 1日取得一項(xiàng)無形資產(chǎn)，日取得一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其取得成本為其取得成本為30003000萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判

36、斷，各方面情況判斷，B B公司無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，公司無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20205 5年年1212月月3131日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明其發(fā)生了減值，試表明其發(fā)生了減值，B B公司對其計(jì)提了公司對其計(jì)提了100100萬元的減萬元的減值準(zhǔn)備。按照稅法規(guī)定，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照值準(zhǔn)備。按照稅法規(guī)定，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照1010年的年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。 38【分析分析】會計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無會計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不

37、確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20205 5年年1212月月3131日的賬面價(jià)值日的賬面價(jià)值為為29002900萬元（成本萬元（成本3000-3000-計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)提的減值準(zhǔn)備100100）。）。該項(xiàng)無形資產(chǎn)在該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20205 5年年1212月月3131日的計(jì)稅基礎(chǔ)為日的計(jì)稅基礎(chǔ)為27002700萬萬元（成本元（成本3000-3000-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額300300）。）。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值29002900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)27002700萬元之間的差額萬元之間的差額

38、200200萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。萬元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。395.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異40按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在會計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。稅法稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。也就是說，按照稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在會

39、計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，這意味著這類資產(chǎn)在期末公允價(jià)值發(fā)生變動的情況下期末公允價(jià)值發(fā)生變動的情況下，其期末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生差異產(chǎn)生差異。5.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異415.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異企業(yè)持有的其他權(quán)益工具投資其他權(quán)益工具投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。【例例5-85-8】20206 6年

40、年1010月月1515日，甲公司自公開市場購買乙公日，甲公司自公開市場購買乙公司股票司股票100100萬股，支付價(jià)款萬股，支付價(jià)款30003000萬元，作為交易性金融資萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。產(chǎn)核算。20206 6年年1212月月3131日，該投資的市價(jià)為日，該投資的市價(jià)為32003200萬元。萬元。【分析分析】該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為32003200萬元，其萬元，其按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在20206 6年資產(chǎn)負(fù)債表日年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為的賬面價(jià)值為32003200萬元。萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間

41、的公允價(jià)值因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20206 6年資產(chǎn)負(fù)債表日的年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為30003000萬元。萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值32003200萬元與其計(jì)稅基萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)礎(chǔ)30003000萬元之間產(chǎn)生了萬元之間產(chǎn)生了200200萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會使得轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會使得轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加納稅所得

42、額在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加200200萬元。萬元。42【例例5-95-9】20205 5年年1010月月2020日，甲公司自公開市場上取得一日，甲公司自公開市場上取得一項(xiàng)股權(quán)投資，支付價(jià)款項(xiàng)股權(quán)投資，支付價(jià)款50005000萬元，作為其他權(quán)益工具投資萬元，作為其他權(quán)益工具投資核算。核算。20205 5年年1212月月3131日，該投資的市價(jià)為日，該投資的市價(jià)為51005100萬元。萬元。【分析分析】按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會計(jì)期末應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末公允價(jià)值以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末公允價(jià)值51005100萬元。萬元。

43、因稅法規(guī)定該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動不計(jì)入因稅法規(guī)定該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)其他權(quán)益工具投資其他權(quán)益工具投資的期末計(jì)稅基礎(chǔ)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為應(yīng)維持其原取得成本不變，為50005000萬元。萬元。該金融資產(chǎn)在該金融資產(chǎn)在20205 5年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值51005100萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)50005000萬元之間產(chǎn)生的萬元之間產(chǎn)生的100100萬元應(yīng)納稅暫萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會使得企業(yè)在未來處置該資產(chǎn)的期間其應(yīng)納稅時(shí)性差異，會使得企業(yè)在未來處置該資產(chǎn)的期間其應(yīng)納稅所得額在稅前會

44、計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加所得額在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加100100萬元。萬元。436.投資性房地產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異445.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異采用成本模式成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同同；對于采用公允價(jià)值模式公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價(jià)值類似于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。【例例5-105-10】乙公司

45、于乙公司于20205 5年年1 1月月1 1日將其原來自用的兩套日將其原來自用的兩套房屋轉(zhuǎn)為對外出租，該房屋的成本為房屋轉(zhuǎn)為對外出租，該房屋的成本為20002000萬元，預(yù)計(jì)使用萬元，預(yù)計(jì)使用年限為年限為2020年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4 4年，企業(yè)年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，乙公司采用公允價(jià)值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)價(jià)值，乙公司采用公允價(jià)值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

46、。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20205 5年年1212月月3131日的公允價(jià)值為日的公允價(jià)值為21002100萬元。萬元。45【分析分析】該投資性房地產(chǎn)在該投資性房地產(chǎn)在20205 5年年1212月月3131日的賬面價(jià)值日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值為其公允價(jià)值2

47、1002100萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額。稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額。賬面價(jià)值賬面價(jià)值21002100（萬元）（萬元）計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)稅基礎(chǔ)2000-20002000-200020205 515001500（萬元）（萬元）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2100-15002100-1500600600（萬元）（萬元）該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異600600萬元，會使得企業(yè)未來期間的應(yīng)萬元，會使得企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅

48、所得額在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加納稅所得額在稅前會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上增加600600萬元。萬元。467.應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異47【例例5-115-11】甲公司甲公司20205 5年年1212月月3131日有應(yīng)付賬款日有應(yīng)付賬款10001000萬元。萬元。【分析分析】按照稅法規(guī)定，發(fā)生和償還應(yīng)付賬款都不是按照稅法規(guī)定，發(fā)生和償還應(yīng)付賬款都不是納稅事項(xiàng)，故以后償還這納稅事項(xiàng)，故以后償還這10001000萬元應(yīng)付賬款的年份不萬元應(yīng)付賬款的年份不能抵扣，因此年末應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為能抵扣，因此年末應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為10001000萬元，萬元，相應(yīng)的暫時(shí)性差

49、異為相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0 0。8.銀行借款銀行借款的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異48【例例5-125-12】甲公司甲公司20205 5年年1212月月3131日有銀行借款日有銀行借款20002000萬元。萬元。【分析分析】按照稅法規(guī)定，取得和歸還銀行借款都不是按照稅法規(guī)定，取得和歸還銀行借款都不是納稅事項(xiàng)，故以后償還這納稅事項(xiàng)，故以后償還這20002000萬元銀行借款的年份不萬元銀行借款的年份不能抵扣，因此年末銀行借款的計(jì)稅基礎(chǔ)為能抵扣，因此年末銀行借款的計(jì)稅基礎(chǔ)為20002000萬元，萬元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0 0。9.預(yù)計(jì)負(fù)債預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面

50、價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異49預(yù)計(jì)負(fù)債涉及的內(nèi)容很廣泛。此處重點(diǎn)討論重點(diǎn)討論企業(yè)因銷因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，對于銷售商品預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅發(fā)生時(shí)稅前扣除前扣除，那么因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在未來未來期間計(jì)算應(yīng)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額等于其賬面價(jià)值納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額等于其賬面價(jià)值，其在會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣

51、除的金額之間的差額，即為零為零。50【例例5-135-13】丙公司丙公司20205 5年因銷售產(chǎn)品承諾提供年因銷售產(chǎn)品承諾提供3 3年的保修年的保修服務(wù)，在當(dāng)年利潤表中確認(rèn)了服務(wù)，在當(dāng)年利潤表中確認(rèn)了800800萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。扣除。【分析分析】20205 5年年1212月月3131日預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值日預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值800(800(萬元萬元) )20205

52、5年年1212月月3131日預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)日預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值賬面價(jià)值- -未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額定可予抵扣的金額800-800800-8000 020205 5年年1212月月3131日的可抵扣暫時(shí)性差異日的可抵扣暫時(shí)性差異800萬元）（萬元）10.其他應(yīng)付款其他應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異515.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異其他應(yīng)付款涉及的內(nèi)容很廣泛。此處重點(diǎn)討論其他應(yīng)付款涉

53、及的內(nèi)容很廣泛。此處重點(diǎn)討論企企業(yè)應(yīng)付未付的罰款業(yè)應(yīng)付未付的罰款。52【例例5-145-14】乙公司乙公司20208 8年年1212月因違反環(huán)保法規(guī)，被環(huán)保月因違反環(huán)保法規(guī)，被環(huán)保部門罰款部門罰款200200萬元。公司將該項(xiàng)罰款計(jì)入管理費(fèi)用，并確萬元。公司將該項(xiàng)罰款計(jì)入管理費(fèi)用，并確認(rèn)其他應(yīng)付款，罰款到年末尚未支付。認(rèn)其他應(yīng)付款，罰款到年末尚未支付。【分析分析】稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)而支付稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)而支付的罰款和滯納金不允許稅前抵扣，故在以后支付這的罰款和滯納金不允許稅前抵扣，故在以后支付這200200萬萬元罰款的年份可以抵扣的金額為元罰款的年份可以抵扣

54、的金額為0 0元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為礎(chǔ)為200200萬元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為萬元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0 0元。元。11.暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異與與時(shí)間性差異時(shí)間性差異的的區(qū)別區(qū)別53暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異之間不是一種簡單的包含關(guān)系。因?yàn)闀r(shí)間性差異時(shí)間性差異是稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額的一部分，因而在性質(zhì)上屬于期間指標(biāo)期間指標(biāo)；而暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額，因而在性質(zhì)上屬于時(shí)點(diǎn)指標(biāo)時(shí)點(diǎn)指標(biāo)。時(shí)點(diǎn)指標(biāo)與期間指標(biāo)之間當(dāng)然不可能是一種包含與被不可能是一種包含與被包含的關(guān)系包含的關(guān)系。

55、545.1.3從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異與稅收法規(guī)之間的具體差異對于形成時(shí)間性差異的交易或事項(xiàng)來說，特定期特定期間的所有間的所有時(shí)間性時(shí)間性差異差異都對應(yīng)都對應(yīng)有期末相等金額的有期末相等金額的暫時(shí)性暫時(shí)性差異差異，與這類時(shí)間性差異相關(guān)的期末暫時(shí)性差異在金額上等于各期時(shí)間性差異的代數(shù)和。但某些但某些暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異卻沒有對應(yīng)的沒有對應(yīng)的時(shí)間性差異時(shí)間性差異。11.暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異與與時(shí)間性差異時(shí)間性差異的的區(qū)別區(qū)別5.2.1所得稅會計(jì)的基本問題所得稅會計(jì)的基本問題5.2.2應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法5.2.3基于利潤表的納稅影響會計(jì)法基于利

56、潤表的納稅影響會計(jì)法5.2.4基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會計(jì)法基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會計(jì)法5.2所得稅會計(jì)的一般分析所得稅會計(jì)的一般分析5.2.1所得稅會計(jì)的基本問題所得稅會計(jì)的基本問題第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)影響第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)影響按照這一標(biāo)準(zhǔn)，可以將所得稅的會計(jì)處理方法分為應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法兩種。應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法是一種不進(jìn)行所得稅跨期分?jǐn)偟姆椒ǎ患{稅影響會計(jì)法納稅影響會計(jì)法則試圖將所得稅在不同會計(jì)期間進(jìn)行合理分?jǐn)偅顾枚愑星‘?dāng)?shù)臍w屬。56第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)影響第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計(jì)影響

57、第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計(jì)影響在分析會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異時(shí)，我們可以分別從利潤表的角度和資產(chǎn)負(fù)債表的角度考慮問題，這就決定了關(guān)于所得稅的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題的討論，反映所得稅的影響時(shí)，也可以分別從利潤表視角與資產(chǎn)負(fù)債表視角進(jìn)行。據(jù)此，我們可以將納稅影響會計(jì)法納稅影響會計(jì)法分為分為：基于利潤表基于利潤表的的納稅影響會計(jì)法納稅影響會計(jì)法和基于資產(chǎn)負(fù)債表基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會計(jì)法的納稅影響會計(jì)法。基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會計(jì)法又稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。575.2.1所得稅會計(jì)的基本問題所得稅會計(jì)的基本問題第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)影響第一個層次：是否確認(rèn)所得稅的會計(jì)

58、影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計(jì)影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計(jì)影響第三個層次：在第三個層次：在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行下，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。585.2.2應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法是一種以稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用的方法。該方法不反映會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間差異的跨期影響。例如，根據(jù)例5-1的資料及計(jì)算結(jié)果，如果該企業(yè)采用應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用，則200年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的分錄如下：借：所得稅費(fèi)用 57500貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 57500595.2.2應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法應(yīng)付

59、稅款法優(yōu)點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：簡單，易操作。應(yīng)付稅款法缺點(diǎn)：缺點(diǎn)：從利潤表的角度利潤表的角度來看，由于應(yīng)付稅款法對時(shí)間性差異的所得稅影響不進(jìn)行跨期分?jǐn)偅瑫?dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會計(jì)利潤之間不配比，容易引起報(bào)表使用者的誤解。60【例例5-155-15】假設(shè)某企業(yè)于假設(shè)某企業(yè)于20200 0年成立，當(dāng)年稅前年成立，當(dāng)年稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間有時(shí)間性差異，而會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間有時(shí)間性差異，而無永久性差異；無永久性差異；20201 1年全部轉(zhuǎn)回上年發(fā)生的時(shí)間年全部轉(zhuǎn)回上年發(fā)生的時(shí)間性差異，當(dāng)年未發(fā)生其他時(shí)間性差異與永久性差性差異，當(dāng)年未發(fā)生其他時(shí)間性差異與永久性差異。所得稅稅率為異。所得稅稅率

60、為25%25%。有關(guān)數(shù)據(jù)與計(jì)算過程詳見。有關(guān)數(shù)據(jù)與計(jì)算過程詳見表表5-25-2。61表表5-2單位：元單位：元62項(xiàng)目項(xiàng)目200年年201年年合計(jì)合計(jì)應(yīng)納稅所得額（應(yīng)納稅所得額（1）200000600000800000應(yīng)交所得稅（應(yīng)交所得稅（2）（1）25%50000150000200000稅前會計(jì)利潤（稅前會計(jì)利潤（3）400000400000800000所得稅費(fèi)用（所得稅費(fèi)用（4）（2）50000150000200000稅后利潤（稅后利潤（5）（3）-（4）3500002500006000005.2.2應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法優(yōu)點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：簡單，易操作。應(yīng)付稅款法缺點(diǎn)：缺點(diǎn)：從資產(chǎn)負(fù)債表