1、關于我國物業稅立法的基本構想 關鍵詞: 物業稅;國外經驗;立法必要性;基本構想 內容提要: 國家稅務總局在制定“十一五”計劃時提出我國將積極穩妥地深化稅制改革，其中包括實施城鎮建設稅費改革，穩步推行物業稅，并相應取消相關收費。因此，適時開征物業稅，已經成為我國新一輪房地產稅制改革的重要內容，也成為我國財稅法領域一個重要研究課題。本文通過對市場經濟發達國家和地區物業稅立法的比較研究，著重就我國物業稅立法的必要性展開較為深入的討論，進而提出了我國物業稅立法的基本構想，希冀為推動我國正在進行中的物業稅立法提供一見之得。 物業稅法是指調整物業稅征納關系的法律規范的總稱。物業稅又稱財產稅或房地產稅，是指

2、針對土地、房屋等不動產，要求其承租人或所有者每年繳付一定稅款的稅種，其應繳納的稅值會隨著其市值的升高而提高。目前我國已開征房產稅和城市房地產稅，而尚未開征物業稅。隨著稅收法治的不斷深化，適時進行物業稅立法，規范并保障我國房地產業的穩健發展，已經成為我國立法機關的一項重要議事日程。 一、現行我國房地產稅法設計的缺陷 目前我國房地產稅法主要包括土地稅法、房產稅法、城市房地產稅法和契稅法，其中土地稅法涵蓋城鎮土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅等；房產稅法和城市房地產稅法構建了內外有別的兩套房產稅制，即對國內的應稅單位和個人征收房產稅，對外商投資企業、外國企業和外籍人員的房產征收城市房地產稅；契稅法是

3、針對在我國境內辦理國有土地使用權、房屋所有權權屬轉移登記時，向產權承受人征稅的法律規范的總稱。在市場經濟條件下，我國房地產稅法制度的設計，越來越難以適應房地產業穩健發展的需要，主要表現為以下幾占 （一）稅權高度集中于中央 目前，我國的房產稅、土地使用稅及其它各稅的稅收條例都是由全國人大授權國務院統一制定，幾乎所有的地方稅種的立法權、開征權、解釋權、稅目稅率調整權、減免權以及停征權等全部集中于中央，地方政府基本上無稅收管理權，也不能根據自身的經濟情況確定稅率。 （二）稅租費過多及混亂 稅租費過多的問題具體表現在以下三個方面：(1)以稅代租。地租是土地使用者獲取土地權益的成本，資源稅、城鎮土地使用

4、稅、農業稅和房產稅等稅中皆含有租的因素。1(2)以費代租。我國對外資企業、外國企業收取場地使用費，場地使用費具有地租的性質。(3)以費代稅。如國家對閑置土地的行為征收的土地閑置費，實質上是一種帶有明顯懲罰性質的稅收，它以費的形式出現，有損稅收的嚴肅性。 （三）房地產保有階段稅負輕 與西方國家相比，我國房地產稅收多集中在開發和流轉階段，保有階段則較輕。主要表現在：在房地產開發和流轉過程中，就有契稅、營業稅、印花稅、所得稅、城鄉維護建設稅、耕地占用稅等。而在保有階段，只有房產稅、城市房產稅和城鎮土地使用稅，而且稅基一旦確定，就長久按照固定稅率征收。 （四）稅種繁雜且交叉重疊 就征稅環節分析，我國現

5、行房地產稅的課征分房地產開發、轉讓和出租三個環節，分別涉及6至7個稅種，其中有不少稅種是重復適用的。如對于房產課稅，設置了房產稅和城市房地產稅兩個不同的稅種；對于土地課稅，設置了土地使用稅和耕地占用稅；對于房屋租金收入，則同時征收營業稅、土地增值稅、所得稅、房產稅等；對于房地產的產權轉移書據或契約，承受方既要按書據或契約所載金額繳納印花稅，又要按規定的稅率繳納契稅等（參見表1）。 表1我國現行房地產稅法所涉及的稅種及稅率設置 征稅環節稅種 稅率 房 營業稅 3% 地 產 印花稅 5或3 開 發 房產稅 1.2% 城鎮土地使用稅0.57.5元平方米 企業所得稅 18%33% 土地增值稅 30一6

6、0 耕地占用稅 1.310元平方米 房 營業稅 3% 地 產 契稅 35 轉 讓 企業所得稅 18%33% 個人所得稅 20% 土地增值稅 3060 印花稅 5 房 房地產稅 12% 地 產 城市房地產稅 18% 出 租 營業稅 3% 城鎮土地使用稅0.57.5元平方米 企業所得稅 18%33% 個人所得稅 20% 本表系根據我國現行稅法整理制作。 （五）征稅覆蓋面窄 從納稅人上看，現行房地產稅對國家機關、人民團體及全額、差額撥款的事業單位的本身業務擁有的房地產免征，擁有非經營用的房地產個人沒有作為納稅人。從征稅地域上看，現行房地產稅的征稅范圍界定為城市、縣城、建制鎮和工礦區，不包括農村。 （

7、六）計稅依據不合理 我國現行的房地產稅收在應稅數額計算上主要采取兩種方式，一種是從量定額的方式，這種方式不能使稅額隨著課稅對象價值的上升而上升，不能發揮調節土地級差收入的作用，也無法對土地閑置現象和土地投機行為起到應有的調節收入的作用；另外一種方式是從價定率的方式，其中包括從價計征與從租計征。從價計征的房產稅，是依據房地產原值扣除10%30%的折舊率后的余額，以1.2%的稅率計征，這種折余價值反映的是歷史成本，而不是市場價值，不能反映隨著經濟發展房產增加的那部分價值，因而房產余值無法合理反映房產現在的價值。從租計征的房產稅，是以租金的收入額12%的稅率計征，與按歷史成本從價計征相比，從租計征的

8、稅負過重，容易造成稅基的減少。 （七）內外資房地產稅制不統一 目前我國還存在著內外兩套房地產稅制和土地稅制。對內資房地產企業課征房產稅和土地使用稅，對涉外房地產企業只課征城市房地產稅，并僅對房產征稅，對地產不征稅；同時，對內資房地產企業開征城建稅和教育費附加及耕地占用稅，而對外資房地產企業不征收。內外不同房地產稅制的存在，導致內資房地產企業稅負重于外資房地產企業。稅負的不公，容易促使征納雙方對稅法產生不同的理解，給稅收征管帶來了諸多不便，提高了征稅成本和納稅成本，最終導致地方政府凈收入的減少。 （八）相關配套制度不完善 與房地產密切相關的房地產稅收評稅政策不健全，有關部門之間的配合不力。我國現

9、有的房地產評估機構評估人員的素質難以適應稅收征管的需要，主要表現為不同的評估機構并存，各自為政，管理松散。現在我國有三個主管部門的評估機構，即建設部為主的房地產評估機構，國土資源部所屬的以土地評估為主的評估機構和國資委所屬的資產評估機構。對同一個資產的評估，可以得出三個不同的價值量，有的甚至相差40%以上。 二、境內外物業稅立法的成功經驗 目前世界上許多國家都征收物業稅或征收帶有物業稅性質的稅收。在各國（地區）的稅收立法實踐中，對房地產保有的課稅存在著不同的稱謂，有的稱之為財產稅，如美國、英國、荷蘭、瑞典等國；有的稱之為不動產稅，如加拿大、日本等國；有的稱之為物業稅，如我國香港地區。但稱謂的不

10、同，并不能掩蓋其本質特征的相似性。只是由于歷史、文化、國情以及經濟調控目標的不盡相同，各國在具體的物業稅立法中涉及稅種、納稅人、計稅依據、稅率、稅收優惠、物業價值的評估、稅收征管等方面確實存在著較大的差異。因此，對各國物業稅法制度進行比較研究，借鑒其成功的經驗，顯然有助于加快我國物業稅立法的進程。 （一）收入規模方面的比較 凡是中央與地方共享稅的國家，物業稅收入基本劃歸地方，且構成地方稅收的主體稅種。例如目前美國財產稅繳納的比例較大，人均繳納財產稅約為675美元，占個人收入的3.6%。因而美國地方財產稅又構成了地方稅的主體稅種，約占地方稅收收入的75%，占地方財政收入的29%。其中獨立學區(S

11、chool District)征收的財產稅收入所占份額將近42% 。居住房產稅是英國最大的地方稅種，在地方財政收入體系中的地位非常重要。以英格蘭地區為例，居住房產稅在地方本級收入中的比重高達45%左右，在地方財政總收入（含中央轉移支付資金）中的比重也穩定在15%左右。我國臺灣地區的房地產稅收也屬于地稅范圍，目前其收入額已基本接近所得稅（國稅的主體稅種），構成第二大稅種，成為地方財政收入的主要來源。 （二）稅種設置的比較 房地產稅種的設置主要涉及房地產保有、轉移和取得三個方面，各國在房地產方面的稅種設置存在著差異。房地產取得環節的稅種主要包括登記稅、印花稅、不動產取得稅；房地產保有環節的稅種設置

12、為一般財產稅和不動產稅；房地產轉移環節的稅種主要包括所得稅、土地增值稅、資本利得稅。 （三）納稅義務人的比較 物業稅的納稅義務人為房地產的保有人，包括房地產的所有人和使用人。各國對物業稅的納稅義務人的規定，大致存在三種做法：一是僅規定房地產的所有人負有納稅義務；二是僅規定房地產的使用人負有納稅義務；三是規定房地產的所有人和使用人均負有納稅義務。目前大多數國家對納稅義務人的規定采用的是第一種做法，如美國、加拿大、英國等國家，只有少數國家采用了第二種做法，主要是在一些轉軌經濟國家，這些國家一般規定納稅人是房地產的所有者，但同時為了適應原來的土地所有權制度（國家土地所有權），國有土地的占用者也是納稅

13、義務人，如波蘭、捷克等。采用第三種做法的如我國香港地區，土地歸政府所有，其差餉是就使用物業而征收的稅，業主與物業使用人均有義務繳納差餉。法國的私人居住稅納稅人是應稅住宅的占用者，如果所有者是占用者，則所有者納稅，如果占用者是租用的人，則占用者納稅。 （四）計稅依據的比較 計稅依據的不同主要分為以下兩種：第一是對物業本身價值征稅，以美國、加拿大等國為代表。這種方法是對物業本身的價值（或價值的增量）征收。在對物業價值進行年度評估后，用評估的價值乘以稅率，得到應該繳納的物業稅額。美國的財產稅的計稅依據是按房地產等財產的評估價值。這個評估價值實際上僅為市場價值的一部分，評估價值占市場價值的比率稱為評估

14、率。由于美國州和地方財產稅的征收權是由州立法機關授予的，許多州從自身的角度考慮，將財產稅征收權授予了地方政府。相應地，地方政府利用各自的權力確定評估率，并在自己的轄區內征收不同稅基和不同稅率的財產稅。在美國有18個州實行分類財產稅，即通過對不同類型的財產適用不同的評估率。例如，田納西州的居住用財產按市價的25評估，工商業財產按市價的40評估，公用事業財產按市價55評估。這種分類有助于政府改變財產稅負在不同類型財產中的分配。第二種是對物業取得收益征稅。英國的營業房產稅是以非居住房產為征收對象的一種稅，包括農業用房以外的工商業、服務業和其他經營用房，納稅人為房產的使用者，計稅依據是房屋的市場租金收

15、入；遇到房屋的租金價值難以確定，則通過評估機構來確定。香港的物業稅根據物業的業主就其擁有的物業，以該業主每年“實際”收到的物業收益（一般以租金形式居多）來評定物業稅。 （五）稅率的比較 由于物業稅一般為地方稅收，因此根據地方自治原則，稅率多由各地方政府自行決定，而不是采用全國統一的稅率。其具體稅率既可以由法律規定，也可以根據地方政府的支出水平來確定，一般稅率都比較低。美國的財產稅的名義稅率各地不一，大約在3%-10%之間。但不同地方的財產稅稅負水平無法通過名義稅率進行比較，這是因為對應稅財產實行的是估價制度，因而使得實際稅率有很大的差距。財產稅的有效稅率一般僅處于1-2%的水平。日本的房地產稅

16、種雖然較多，但稅負水平低，其固定資產稅的標準稅率為1.4%，最高稅率為2.1%，而且其課稅價格一般為市價的10%。臺灣地區的房屋稅按房屋原值，根據以下三種稅率種征收：住宅用房屋的稅率范圍在1.38%2%（其中自住房屋不得超過1.38%）；在非住宅用房屋中，營業用房屋稅率范圍是3%-5%；私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房為1.5%-2.5%；混和性質的房屋（同時作住宅和非住宅用房屋），應以實際面積區分不同稅率課稅（但不是住宅用房屋，課稅面積最低不得少于全部面積的1/6）。各地“地方政府”可以在上述稅率范圍內，自行確定本地的具體適用稅率。 （六）稅收優惠的比較 各國在物業稅的征

17、收過程中，都設立有不同的稅收優惠政策，主要集中在個人購買、建造和銷售住宅的行為和社會中低收入者以及弱勢群體上。如美國財產稅的優惠規定主要依據財產所有者的類別、財產的類別和財產的用途來制定，分為減免稅項目、抵免項目和遞延項目。一般對政府、宗教、教育、慈善等非營利性組織免稅；對家庭自用住宅設一定的寬免；對低收入家庭，當納稅人繳納的財產稅和個人所得稅的比率達到一定的標準時可享受一定的抵免額，用來抵免個人所得稅或直接退回現金；所得有限的老人和殘疾人、靠近發達地區的農場主可享受稅收遞延。香港的差餉的減免還有其特殊之處，即差餉可按供水情況來扣減，物業沒有獲得政府輸水管供應淡水，或只獲得政府輸水管供應未經過

18、濾的淡水，則應繳差餉額可分別獲得扣減15%和7.5%。此外，在下列情況下，可申請退還差餉：第一，空置一個月以上的非住宅樓宇可獲得發還已繳納差餉的一半；第二，空置的土地以及因政府行為而空置的樓宇（包括住宅和非住宅樓宇），其已繳納差餉，除附加罰款外，均可獲返還。 （七）物業價值評估的比較 物業稅的有效征收須建立在房地產價值的正確評估基礎上，許多國家和地區實行房地產估價制度，評估業發展非常的迅速，且有了較完善的財產評估體系，可操作性強。主要表現在以下幾個方面：第一，各國（地區）都有專門的評估機構進行不動產評估。例如英國的“地產估價局”，每年匯總房地產交易信息形成獨立的房地產估價系統，公布英國各城市各

19、地區不同類型、不同用途的土地或房地產的價格。又如我國香港地區設有差餉物業估價署，每年對香港各區的房屋租金及樓宇價值估價，編制“差餉物業估價表”作為征收差餉和物業稅的依據。第二，這些專門的評估機構都設立詳細的信息儲備。例如美國各地方政府為了加強對物業稅的征收，還建立了比較詳細的財產信息管理制度。資料卡片是其中最常見的管理方法。卡片上的信息很全面，通過計算機加以管理后，這種信息管理制度可以為政府提供多方位的信息，可以作為對財產價值重估時的參考，也可以為個人所得稅的計算和檢查提供必要的參考。 （八）稅收征管的比較 發達國家的課稅制度已經形成了一套比較嚴密的征管制度，征收手段也很先進。從征收方式看，以

20、政府評估、個人申報為主。美國各級政府征稅都不是由稅務人員上門征收，而是由納稅人通過銀行系統將支票直接郵寄到稅務部門，這就大大降低了稅收征管成本。英國的住宅稅是地方稅務機構每年根據每處住宅的評估價值及其對應的價值等級來確定它的應納稅額，并在4月1日將稅單寄給納稅人。如納稅人能在財年初期一次性繳清稅款，則可以享有一定的稅額折扣。此外根據稅法規定，納稅人也可以采取分10次分期付款的方式交納稅款，部分地區則允許納稅人按周或半月分期納稅。從處罰機制看，凡未按期納稅者除加收利息和罰款外，稅務部門還行使對財產的留置權和拍賣權。 三、加快我國物業稅立法的必要性 我國現行房地產稅法制度的設計，基本上呈現以計劃經

21、濟體制為基礎，根據商品經濟發展需要進行逐步零星改革的特點，因而很早就強烈地表現出難以適應市場經濟條件下房地產業發展的需要。而借鑒國際成功經驗，通過制定物業稅法，在課征房地產稅、契稅的同時，開征物業稅，彌補我國現行房地產稅法制度的缺陷，最終形成以房地產稅、物業稅等靜態財產稅法和以遺產稅、契稅等動態財產稅法為主要組成部分的比較完整的財產稅法體系，以增加地方政府的財政收入，充分發揮財產稅的調節作用，進而加快與世界各國財產稅法律制度的接軌，調節國內的產業結構，促進市場經濟的健康發展。在這種意義上，開征物業稅的必要性是顯而易見的。 （一）彌補我國現行房地產稅法制度缺陷的需要 我國現行房地產法存在著明顯的

22、制度設計缺失，因而帶來稅權高度集中于中央、稅費過多、稅種繁雜且交叉重疊、以費代稅、征稅覆蓋面窄和計稅依據不合理等許多問題。其主要的原因在于我國將房地產稅視為商品稅，而不是財產稅。而根據稅收原理及國際的經驗，房地產稅則理應歸屬于財產稅。因此，通過立法，改革現行房地產稅，開征以物業的市場價值為計稅依據的物業稅，實現將房地產稅還原為真正的財產稅，使課稅環節涵蓋財產保有和轉讓環節，課稅對象不僅包括所有權，還可包括其他具有財產價值的權利，課征地域也可擴大到農村，從而拓寬其稅基，構建更加符合市場經濟體制要求的房地產稅收法律制度。 （二）健全我國財產稅法體系的需要 從實體法的角度而言，稅法可分為商品稅法、所

23、得稅法、財產稅法和行為稅法四大體系。目前我國商品稅法制度的設計，特別是隨著增值稅轉型試點的逐步推進，呈現不斷走向完善的趨勢。我國所得稅法制度，經過了多次的修訂完善，特別以新企業所得稅法的制定為標志，逐漸實現同國際稅法接軌的態勢。而財產稅法改革卻呈現相對滯后的狀態，難以適應市場經濟快速發展的要求。這種滯后與我國一直以來財產稅尤其是對私有財產產權的明晰與保護的立法滯后有關。目前我國已經頒布了物權法，完善私人財產保護制度的研究與實施過程己經啟動，從而為開征物業稅創造了基本條件。 （三）開拓我國公共財政源流的需要 我國各級地方政府承擔著建設公共設施，發展教育、文化、衛生事業，保護環境等職責，而我國目前

24、實行的分稅制造成了地方政府在財政收入所占比例過低，地方政府需要承擔的社會責任與獲得的收入不匹配，造成地方政府的財政有很大的壓力。開征物業稅將有助于解決這種情況，完善地方的財政收入體系。首先，物業稅能為地方的財政帶來很大的收入。如上文所述，西方國家的物業稅是稅收的重要組成部分，西方國家的經驗表明征收物業稅有利于解決中央和地方政府財產分配不公的問題，從根本上控制地方政府參與房地產開發的利益需求，也可以有效地在中央和地方政府之間進行資源稅的重新劃分，保證地方政府運行所必需的財政資金。其次，開征物業稅將促使地方政府構建有效率的財政體制。因為物業稅歸屬于地方政府，能使地方政府提供公共服務的成本回收與其居

25、民的受益相對接，地方政府收入的增加，又可以促使地方政府改善公共設施建設，促進周邊不動產價值的升值，從而帶來更豐厚的稅源，形成一種良性循環，促進房地產業的健康發展和社會經濟的不斷進步。 （四）優化配置我國稀缺的房地產資源的需要 綜觀我國現行的房地產稅制體系，私人保有住房一般無需繳納稅費，但對房產交易過程中的稅收是較重的。這在很大程度上妨礙了房產交易的進行，導致了在一些人有多處房產并私下出租取得收入的同時，有更多的人卻急需住房，卻因成本太高而買不起房的現象。物業稅可以當作一種經濟政策手段來使用，即對不使用的財產課稅，可以使其轉化為資產性資源，進而達到政府所期望的政策目標，包括促進土地的有效和集約利

26、用，限制奢侈浪費等。具體的做法是在降低房產交易稅負的同時，增加房產擁有的稅負，以盤活現有房地產的存量。 （五）調整我國貧富差距的需要 據有關統計顯示，2006年城鄉整體居民收入的基尼系數達到0.48,10超過了國際公認的警戒線，這不得不引起我們的強烈關注。11我國現行的房地產稅制在保有環節缺乏稅收調節機制，使政府無法對其進行調控，使財富流向物業保有者，物業升值越多的業主受到的保護越多，導致了炒樓盛行，貧富差距進一步拉大。征收物業稅可以抑制富人占有更多寶貴的土地和其他住房資源，同時提高了土地資源的利用效率。對居住豪宅者、擁有多處房產者課以高物業稅，對貧窮家庭居住低檔房者減少征稅甚至減免稅費，是調

27、節社會貧富差距、維護社會穩定的有效舉措。12 （六）打擊房地產市場投機行為的需要 在中國的城市發展中，已經出現了房地產投資熱的現象，一些城市居民購買房產并不是為了生活消費，而是為了進行投資。各地相繼出現一些炒樓團，擾亂了市場供求信息，使得一些真正需要住房的購買者無法得到滿足。物業稅開征后，物業保有階段的成本增加加大了“炒樓”者囤積住房的成本，有利于打擊“炒樓”者的“積極性”。13 四、物業稅法的制度框架設計 制定物業稅法，已經成為進一步完善我國房地產稅法律制度和財產稅法律制度的一個不可或缺的環節。而切實可行的物業稅法制度框架設計，是達到物業稅征收的預期目標的關鍵之一，因此，該部分涉及的問題是物

28、業稅法律問題研究中的重點，同時也是難點。我們試圖根據本國國情，按照國際慣例，對物業稅法律制度的基本內容提出以下幾點構想。 （一）明確物業稅的概念 目前學界對物業稅的概念有三種不同的觀點：一種觀點認為物業稅又稱財產稅或地產稅，主要是針對土地、房屋等不動產，要求其承租人或所有者每年都要繳納一定稅款，應繳納的稅額會隨著不動產市場價值的升高而提高。14另一種觀點認為：物業是房地產（不動產）的別稱，物業稅即指房地產稅，是財產稅的一種。15第三種觀點認為“物業稅”只是香港地區和東南亞的一些國家對“財產稅”的另一種叫法，并不是新概念。16 我們認為，物業稅法是指調整物業稅征納關系的法律規范的總稱。物業稅又稱

29、財產稅或房地產稅，是指針對土地、房屋等不動產，要求其承租人或所有者每年要繳付一定稅款的稅種，其應繳納的稅額會隨著其市值的升高而提高的一種財產稅，其中以在境內擁有或占有土地及依托土地的建筑物和土地附著物等不動產的單位和個人為納稅人，以納稅人擁有所有權或使用權的不動產為征稅對象，以征稅對象保有階段的評估價值為計稅依據，按一定的比率計算征收。 （二）物業稅法的基本內容 1立法模式的選擇 在保有環節開征物業稅是我國房地產稅費改革的趨勢，但人們在選擇何種類型物業稅的問題上卻產生了分歧，主要有兩種意見：一是以現行國有土地使用權的批租制改革為年租制為前提，將房地產開發階段一次性收繳的土地出讓金分攤為保有階段

30、每年繳納的物業稅，從而將物業稅設置為保有環節的房地產稅和流轉（交易）環節的契稅兩個稅種；二是不以國有土地供給是否實行批租制或年租制為前提，只設置保有環節的房地產稅和流轉（交易）環節的契稅兩個稅種。可見兩者的主要分歧在于物業稅應否包含土地出讓金。主張取消土地出讓金的觀點的學者如吳俊培、17馬克和、18許一，19他們認為以物業稅取代土地出讓金，就可以把地價的負擔從房地產開發者身上后移到房屋使用者身上，這樣，政府在向房地產開發者供給土地時，就可以無償撥付，房地產開發成本下降，房價就會大幅下降，從而使更多的人買得起房屋。另外，物業稅本身就是不動產稅或者說是房地產稅的別稱，因此物業稅的征收對象應該是房產和地產，土地出讓金應該納人物業稅的征稅范圍。主張物業稅與土地出讓金不可替代觀點的學者有何振一、20宏誠21。我們傾向于贊成物業稅不包含土地出讓金