1、論會計舞弊的治理與防范    【摘要】 會計 信息具有 經濟 后果，不實的會計信息對國家經濟運行危害極大。 企業 相關的利益主體股東、債權人、管理者、政府、注冊會計師等都有會計舞弊的動機。本文著重就各利益主體的會計舞弊手段、動機及治理與防范措施進行揭示和探討。 【關鍵詞】 會計信息；會計舞弊；舞弊手段；治理 會計信息具有經濟后果，即會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策制定行為具有不同的影響，且這些個人或團體行為的后果可能影響其他團體的利益。會計信息披露也存在許多潛在的經濟后果，如個體間的財富分配、企業間的資源分配等，因而不實的會計信息必將帶來巨

2、大的危害。進入21世紀以來，會計舞弊現象愈演愈烈，會計信息披露違法違規事件層出不窮，已引起全社會對會計誠信的關注。分析會計舞弊的動因，尋找治理會計舞弊的對策和措施是當務之急。 一、會計舞弊及其手段 會計舞弊是一種以獲取不正當的利益為目的，在編制財務報告時，違背會計準則和會計制度以及其他相關 法律 法規，使用會計技巧，采取欺騙性手段故意謊報財務事實和財務信息，導致會計報表產生不實反映的故意行為。其主要包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策等。從會計舞弊的事實來看，2000年以前，我國企業尤其是上市公司的報表粉飾手法集中在虛構銷售收

3、入，低估期間費用，虛增資產以及利用應收、應付款項調節利潤等方面，而步入新世紀后，上市公司的報表粉飾手段也逐步升級，會計人員進行會計舞弊的手段主要表現在以下方面： （一）利用關聯方交易進行舞弊 該種舞弊較典型的手法是利用集團內部架構進行關聯交易，從而進行利潤操縱。如公司溢價采購控股子公司產品及勞務形成固定資產，由此子公司的收益可確認為當期合并報表利潤；或者公司將產品銷售給控股股東和非控股子公司，公司銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤亦增加；公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一公司從第三方手中購回，從而避免了集團內部交易必須抵銷的約束，確保了在合并報表中確認收入和

4、利潤，達到了操縱收入的目的；此外，利用虛假合同虛構收入在關聯交易中也非常普遍。 （二）利用會計政策的選擇和會計估計的變更進行舞弊 從企業經營者來看，企業會計政策選擇是為了獲得會計數據不同時間分布帶來的各種可能的利益。會計政策選擇具有經濟后果，不同的會計政策選擇生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，進而影響社會資源的配置效率和結果。具體手法有：變更存貨計價方法操縱利潤、通過多提或少提資產減值準備等方法來調節利潤、隨意選用、變更固定資產折舊方法從而通過少提或不提固定資產折舊粉飾利潤。 （三）利用債務重組、非貨幣性資產交換進行舞弊 2000年以來，企業常利用債務重組、非貨幣性資產交換進行

5、舞弊，其中典型的做法是：借助關聯交易，由非上市關聯方以優質資產置換上市公司劣質資產；由非上市關聯企業將盈利能力好的下屬企業低價出售給上市公司；上市公司將閑置資產高價出售給非上市關聯企業等。可以看出重組經常是與關聯方綁定在一起的，利用關聯關系非關聯化，進行暗箱操作。如寧波中百1999年的營業外收入占全部利潤的60%，而營業外收入主要來自與第一大股東非貨幣性的資產交換收入。 （四）在各個會計期間內調節收入和利潤指標 企業舞弊慣用的手法是在各個會計期間內調節收入和利潤指標。若公司銷售的產品需要實施安裝與服務，銷售過程持續時間長，收入并非一次實現，特別是對于跨年度實現的銷售，需要在年度間分配利潤，此時

6、公司為了達到一定的收入或利潤指標，在服務或工程未提供完畢之前，即在賬面確認收益，或者在各個會計期間內轉移費用，推遲費用的確認，將應該反映在當期報表上的費用掛在幾個跨期攤銷賬戶中的借方，以推遲確認成本費用，實現對利潤的調節。 二、利益相關者行為與會計舞弊 會計舞弊是人的趨利行為和特定制度背景下的產物，會計舞弊行為是相關當事人在對利弊得失權衡后做出的選擇，利益相關者的行為都可能為會計舞弊提供條件或空間： （一）管理當局與會計舞弊 由于所有權與經營權的分離，管理當局與企業所有者具有不同的行為目標和經濟特征，不可避免的存在利益沖突。事實上，企業的管理當局（經理人）掌握著企業的經營控制權，為了其自身的業

7、績考核需要及其高額薪酬的 計算 確定，往往在相關監督機制不健全的情況下，極可能為了追求短期化行為利用手中的職權指使會計部門舞弊，提供有利于自己的會計信息。 （二）政府與會計舞弊 地方政府在會計舞弊中扮演著十分復雜的角色，一方面它作為一級政府，它要監督企業，防止會計舞弊；一方面它又有自己的地方利益，不僅漠視本地上市公司的會計舞弊行為，而且有時還會幫助企業采用各種辦法改變形象包裝上市，甚至設法“關照”上市后的企業維護其形象，避免被ST或被摘牌。政府的這些行為往往為企業會計舞弊的生存和 發展 提供了空間。 （三）所有者與會計舞弊 企業所有者應該是真實會計信息最大的需求者，并且有足夠的動機對其他利益相

8、關者的行為進行監督。但是，由于我國公司治理結構的特殊性，企業的大股東擁有對企業的絕對控制權，中小投資者在公司治理中沒有多少發言權，在公司治理結構中沒有什么實質性的影響力，而只能被動地接受公司經營和財務運作的結果，因此大股東很容易“合法”操縱股東大會，進而控制股東大會、董事會，最終大股東從會計信息的需求者轉變為會計信息的生產者。在此條件下，企業管理當局就很容易與大股東走到一起，制造虛假的會計信息，借以操縱股價，牟取暴利。 （四）債權人與會計舞弊 企業最大的債權人是銀行，銀行為了其所發放貸款的安全性考慮，必然對企業進行信用等級評定，因而以銀行為代表的債權人也是真實會計信息的需求者。然而現實情況是銀

9、企之間并未建立起真正的風險責任機制，銀行只滿足于對企業貸款的事前監督，銀行對貸款的事中和事后監督嚴重不足，使得銀行對企業真實會計信息的需求最終流于形式。另外，值得注意的是，在債權人激烈的競爭中，債權人為了贏得客戶，還可能給企業開出許多誘人的條件，甚至間接幫助企業進行會計舞弊，這在一定程度上助長了企業會計舞弊之風。 （五）注冊會計師與會計舞弊 一般來講，注冊會計師審計效用的發揮直接關系到會計舞弊治理的成效。然而，我國會計信息的審計需求是由政府創造的，而非市場的內在需求，這必然導致注冊會計師審計的先天性不足。首先，我國目前的委托代理關系失衡。雖然注冊會計師受股東的委托獨立地對企業管理當局（經理人）

10、的經營活動及其成果進行鑒證，但經理人又代替委托人對注冊會計師行使聘用、續聘及確定和支付審計費用的權利，注冊會計師審計在與企業管理當局的博弈中處于劣勢地位，審計的獨立性難以保持乃至喪失。其次，審計風險和收益不對稱。近幾年來，由于審計市場競爭的不斷加劇，審計費用競相降低，致使必要的審計程序一減再減，注冊會計師審計風險不斷加大。但目前我國注冊會計師執業監管機制尚不健全，注冊會計師審計法律責任的追究制度存在較大漏洞，使得注冊會計師審計違法成本較低，這必然導致一些事務所往往為了生存鋌而走險，自覺或不自覺成為企業會計舞弊的幫手。 三、會計舞弊的治理與防范 （ 一） 加強法制建設，強化法律責任追究 加強法律法規制度建設，發揮法律對會計行為的規范。以會計法為主導，以企業會計準則為核心，明確區分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或因責任不清逍遙法外；針對不同的責任主體，盡快完善有關會計舞弊責任追究的法律條款