1、第七章銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性第二節(jié)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試一、銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試(一適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離財政部于2002年12月23日發(fā)布的內(nèi)部會計控制規(guī)范銷售與收款(試行中規(guī)定:單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位分別設(shè)立;單位在銷售合同訂立前,應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有2人以上,并與訂立合同的人員相分離;編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離;銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款;單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。這些都是對單位提出的、有關(guān)

2、銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求,以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。(二正確的授權(quán)審批對于授權(quán)審批問題,注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注四個關(guān)鍵點上的審批程序:(1在銷貨發(fā)生之前,賒銷已經(jīng)正確審批;(2非經(jīng)正當(dāng)審批,不得發(fā)出貨物;(3銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批;(4審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定,在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批,不得超越審批權(quán)限。(三充分的憑證和記錄:先開發(fā)貨單再發(fā)貨,與先發(fā)貨再開發(fā)貨單的效果,誰會漏記。(四憑證的預(yù)先編號(1對憑證預(yù)先進行編號:防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬,也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬,但如果不清點預(yù)先編號就

3、會失去控制意義;(2由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后,將發(fā)運憑證按順序歸檔,而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號,并調(diào)查憑證缺號的原因。(五按月寄出對賬單(1由不負責(zé)出納、銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員,按月向顧客寄發(fā)對賬單;(2注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復(fù)函檔案,對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單,是十分有效的控制測試。(六內(nèi)部核查程序(1銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況,重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象;(2銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況,重點檢查授權(quán)批準手續(xù)是否健全,是否存在越權(quán)審批行為;(3銷售的管理情況,重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否

4、符合規(guī)定;(4收款的管理情況,重點檢查單位銷售收入是否及時入賬,應(yīng)收賬款的催收是否有效,壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定;(5銷售退回的管理情況,重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時入庫。表7-1對銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和控制測試進行了歸納總結(jié)。 二、收款交易的內(nèi)部控制和控制測試1.單位按現(xiàn)金管理暫行條例等規(guī)定,及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。2.單位應(yīng)將銷售收入及時入賬,不得賬外設(shè)賬,不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款。3. 單位應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當(dāng)負責(zé)應(yīng)收賬款的催收,財會部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款

5、可通過法律程序予以解決。4.單位應(yīng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬,及時登記每一位客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度的使用情況。5. 單位對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu),由其進行審查,確定是否確認為壞賬。單位發(fā)生的各項壞賬,應(yīng)查明原因,明確責(zé)任,并在履行規(guī)定的審批程序后作出會計處理。6. 單位注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)進行備查登記,做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當(dāng)及時入賬,防止形成賬外款。7. 單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。8.單位應(yīng)當(dāng)定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來款項。如有不符,應(yīng)查明原因,及時處理。第三節(jié)銷售與收款

6、循環(huán)主要賬戶的審計一、營業(yè)收入的審計(一營業(yè)收入的審計目標(biāo)審計目標(biāo)一般包括:確定利潤表中記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生,且與被審計單位有關(guān);確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)收入均已記錄;確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當(dāng)記錄,包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng);確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間;確定營業(yè)收入是否已按企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌蟆?二營業(yè)收入的實質(zhì)性程序1.主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容:(1取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表,復(fù)核加計是否正確,并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符;結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數(shù)核對是否相符;同

7、時檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。(2查明主營業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法,注意是否符合企業(yè)會計準則,前后期是否一致;特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。按照企業(yè)會計準則第14號收入的要求,企業(yè)銷售商品收入,應(yīng)在這樣五個條件均滿足時予以確認:第一,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。第二,企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制。第三,收入的金額能夠可靠地計量。第四,相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。第五,相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。因此對主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序,主要測試企業(yè)是否

8、依據(jù)上述五個條件確認產(chǎn)品銷售的收入。被審計單位采取的銷售方式不同,確認銷售的時點也是不同的:采用交款提貨銷售方式,應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利,同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時確認收入的實現(xiàn)。采用預(yù)收賬款銷售方式,應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時,確認收入的實現(xiàn)。采用托收承付結(jié)算方式,應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出,勞務(wù)已經(jīng)提供,并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時確認收入的實現(xiàn)。委托其他單位代銷商品的,應(yīng)于代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時,按企業(yè)與代銷單位確定的協(xié)議價確認收入的實現(xiàn)。銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商

9、品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷,計入當(dāng)期損益。長期工程合同收入,如果合同的結(jié)果能夠可靠估計,應(yīng)當(dāng)要把完工百分比法確認合同收入。委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實行代理制方式的,應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認收入。對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的,通常應(yīng)在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時確認收入。如果事先與買方簽訂了不可撤銷合同,按合同要求開發(fā)房地產(chǎn),則應(yīng)按建造合同的處理原則處理。 借:委托代銷商品 30000貸:庫存商品 30000(3如有下述各種情形,必要時,實施實質(zhì)性分析程序來獲取審計證據(jù):第

10、一,將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較,分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常,并分析異常變動的原因。第二,計算本期重要產(chǎn)品的毛利率,與上期比較,檢查是否存在異常,并分析異常變動的原因。第三,比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況,分析其變動趨勢是否正常,是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律,查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因。第四,將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析,檢查是否存在異常。第五,根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票,估算全年收入,與實際收入金額比較。(4獲取產(chǎn)品價格目錄,抽查售價是否符合定價政策,并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理,有無低價

11、或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。(5抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票,檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符,品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。(6抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證,檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。(7結(jié)合對應(yīng)收賬款的審計,選擇主要客戶函證本期銷售額。(8對于出口銷售,應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對,必要時向海關(guān)函證。(9銷售的截止測試。對銷售實施截止測試,其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確:應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下

12、期或提前至本期。注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期:一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期。收入確認時點:一、三;收入截止相關(guān):二;檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。(10存在銷貨退回的,檢查手續(xù)是否符合規(guī)定,結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確,結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性。(11檢查銷售折扣與折讓。銷售折扣與折讓的實質(zhì)性程序主要包括:第一,獲取或編制折扣與折讓明細表,復(fù)核加計正確,并與明細賬合計數(shù)核對相符。第二,取得被審計單位有關(guān)折扣與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料,并抽查較大

13、的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準情況,與實際執(zhí)行情況進行核對,檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準,是否合法、真實。第三,銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方,有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況。第四,檢查折扣與折讓的會計處理的審計程序進行審核。(12檢查有無特殊的銷售行為。(13調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況。(14調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況。(15檢查主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。2.其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序。 二、應(yīng)收賬款的審計(一應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)應(yīng)收賬款指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而形成的債權(quán),即由于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等原因,應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項或代墊的運雜費,是企業(yè)在信用活動中所形成

14、的各種債權(quán)性資產(chǎn)。應(yīng)收賬款的審計目標(biāo)一般包括:確定資產(chǎn)負債表中記錄的應(yīng)收賬款是否已存在;確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄;確定記錄的應(yīng)收賬款由被審計單位擁有或控制;確定應(yīng)收賬款是否可回收,壞賬準備的計提方法和比例是否恰當(dāng),計提是否充分;確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報。(二應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序1.取得或編制應(yīng)收賬款明細表2.檢查涉及應(yīng)收賬款的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)(1復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比,并將當(dāng)期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標(biāo)比較,如存在差異應(yīng)查明原因。(2計

15、算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標(biāo),并與被審計單位以前年度指標(biāo)、同行業(yè)同期相關(guān)指標(biāo)對比分析,檢查是否存在重大異常。3.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額的(1真實性、(2正確性,防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。通過函證應(yīng)收賬款,可以比較有效地證明被詢證者(即債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可靠性。(1函證的范圍和對象。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言是不重要的,或者函證很可能是無效的,否則,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款進行函證。如果注冊會計師不對應(yīng)收賬款進行函證,應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明

16、理由。如果認為函證很可能是無效的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 一般情況下,注冊會計師應(yīng)選作函證對象的項目有:第一,大額或賬齡較長的項目。第二,與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目。第三,關(guān)聯(lián)方項目。第四,主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶項目。第五,交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目。第六,可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。(2函證的方式。函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式,注冊會計師可采用積極或消極的函證方式實施函證,也可將兩種方式結(jié)合使用。積極的函證方式又稱肯定式函證,是指注冊會計師向第三方發(fā)出詢證函,要求第三方證實有關(guān)信息,注冊會計師要求被詢證者在所有情況下

17、必須回函,確認詢證函所列示信息是否正確,或填列詢證函要求的信息。在審計實務(wù)中,如果注冊會計師遇到采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函的情況,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系,要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函,如果仍未得到被詢證者的回應(yīng),注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。例如:檢查與銷售有關(guān)的文件。消極的函證方式雙稱否定式函證,是指注冊會計師和第三方發(fā)出詢證函,要求第三方證實有關(guān)信息,注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當(dāng)同時存在下列情況時,注冊會計師也可考慮采用消極的函證方式:第一,重大錯報風(fēng)險評估為低水平。第二,涉及大量余額較小的賬戶。第三,預(yù)期不存在大量的

18、錯誤。第四,沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。(3函證時間的選擇。注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日,在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。(4函證的控制。注冊會計師通常利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函,但注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。(5對不符事項的處理。對應(yīng)收賬款而言,登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)為:第一,詢證函發(fā)出時,債務(wù)人已經(jīng)付款,而被審計單位尚未收到貨款。第二,詢證函發(fā)出時,被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄,但貨物仍在途中,債務(wù)人尚未收到貨物。第三,債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?而被審計單位尚未收到。第四,債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。(6對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。三、壞賬準備的審計:實際發(fā)生壞賬損失的,檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定,會計處理是否正確。 答案:D 答案:C 答案:D 答案:C 答案:A 答案:C,可回收是對的,回收期與可回收是兩回事,可回收涉及到壞賬準備,涉及到計價與分攤問題。 答案:B,說的是發(fā)生的認定問題,這實際上是一個替代程序問題。 答案:ABCDE 答案:ABC 答案:ABDE 答案:ABCD高等教育自學(xué)考試 審計學(xué) 主講：李躍升 答案：ABCE 答案：A 答案：D 答案：A