1、試論新舊會計準則下資產減值準則的差異與缺陷    摘要：本文主要論述了資產減值會計的理論基礎，以及資產減值會計的含義和本質，進一步詳細闡明了新舊會計制度下資產減值會計準則的差異，以及新會計準則下，資產減值會計存在的缺陷與應注意的問題。 關鍵詞：新舊會計準則；資產減值準則；差異；缺陷 資產減值會計是以決策有用觀為基礎，徹底擺脫了“歷史成本原則”，在計量時引入了多重計量原則，使資產的實際狀況反映得更為真實。國家財政部陸續頒布的基本會計準則和38項具體會計準則，其中資產減值準則將有關資產減值的內容進行了調整和統一，實現了與國際會計準則的趨同。新會計準則的實施有

2、力地規范了會計工作秩序和會計行為，進一步提高了會計信息質量。 1、資產減值會計的理論基礎 11資產減值會計的理論起點：決策有用觀 計提資產減值準備屬于資產計價的問題，對于資產計價的不同認識主要受財務會計的受托責任觀和決策有用觀的影響。 在受托責任觀下，財務會計目的是反映受托者的受托責任和履行情況，資產計價會采用具有較強可驗證性的歷史成本計量模式，以此提供的會計信息更為客觀和可靠，但缺乏一定的相關性，不利于管理者的決策；而決策有用觀則認為財務會計的目標是提供經營決策有關的會計信息。 資產減值會計是資產賬面金額大于實際價值時，將多余部分確認為減值損失或費用，能真實客觀地反映出資產減值了多少，揭示出

3、潛在的風險，進而為會計信息使用者正確決策提供相關信息。 12資產減值會計的含義、本質 綜觀國內外，對資產定義的認識始終處于不斷變化和發展之中。美國財務會計準則委員會（FASB）在財務會計概念公告第6號（SFA N0.6）中提出：“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”它概括了資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益，也強調了資產是未來收益的遞延成本。 我國的資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。此定義將資產的內涵真正揭示出來，強調資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益。對此，企業對各項資產預期帶來經濟利益的

4、金額小于原資產賬面成本的差額不再在資產負債表上列示為資產，而作為資產減值損失，可能提取資產減值準備也把財務會計的重心由損益表轉向了資產負債表。 因此，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，記錄資產減值損失是符合邏輯的，符合資產當時的實際價值，這就是資產減值會計的實質。 13資產減值是謹慎性原則的運用 謹慎性原則又稱穩健性原則，它是針對經濟活動中的不確定性因素，在會計處理上保持謹慎小心的態度，要充分估計到可能發生的風險和損失，要求會計人員對某些會計業務或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法。當資

5、產價值低于其賬面價值時，需確認減值損失，通過估足費用和損失，提高企業化解風險的能力，為資產減值會計操作提 供了理論基礎。 2、新舊資產減值準則的差異 21適用范圍的差異 舊企業會計準則要求計提八項資產減值準備，包括應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、委托貸款、固定資產、在建工程和無形資產。新準則只規范用權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產以及除特別規定以外的其他資產減值的會計處理，這是因為這些資產是企業計提減值準備的主要項目，且在是否發生減值和減值的金額到底有多少等方面的判斷上存在很大的操縱空間，為企業操縱利潤提供了一個新途徑。 22在資產減值跡象判斷上的明確程度差異 企業會

6、計制度規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”新準則不僅要求企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，同時還明確了如不存在減值跡象，不應估計資產的可回收金額。顯然，資產減值跡象的判斷表明了資產減值的前提，明確了資產減值的認定標準，約束了企業在計提資產減值上的隨意性，有助于會計人員進行全面地判斷和把握，對會計人員的職業道德和專業判斷提出了更高的要求。 23可收回金額的計量原則的實務操作指導性差異 舊會計準則規定，資產可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該

7、項資產的持續使用和使用結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。銷售凈價與使用價值孰高者，對未來現金流量的計量方法沒有明確的規定，計算現值時折現率的選取沒有明確的標準，因而可操作性差，存在較大的調節空間。新準則明確規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。此項規定為資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務操作性。 24已計提的減值準備是否允許轉回的差異 舊會計制度規定，已經計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回新準則規定，資產

8、減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這主要是因為在現行會計準則下，企業利用減值轉回人為操縱利潤現象普遍存在，新準則在修訂過程中充分考慮到此點。當然，已計提的減值準備不允許轉回的資產僅限于用權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產。 25新準則增加了“資產組”和“總部資產”的認定及減值處理 企業會計制度規定，資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但在實務中，許多長期資產往往只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流而無法確定可收回金額，故實務中計提減值準備不具有可操作性。新準則引入了“資產組”的概念，規定如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組的，應當按其

9、所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。還引入了“總部資產”，它是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生的獨立的現金流入，所以要計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。 26新準則明確指出在中報和季報中都應披露是否存在資產減值 舊會計制度中，經常會出現上市公司半年報和季報業績非常好，而在年報中卻突然曝出因大額計提減值準備導致資產縮水、利潤下降，甚至導致虧損的消息。新準則中資產負債表日的規定說明了企業只要對外報送會計報表（包括企業年報、季報、半年報），就應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定

10、是否計提減值損失。這可遏制上市公司季報、半年報不計提減值準備，只在年底計提減值損失的現象，有利于投資者根據季報、半年報判斷上市公司的年度經營情況。 27新準則要求每年年終對商譽進行減值測試 原會計準則中對企業合并形成的商譽，只要求按一定的期限進行攤銷。由于商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，且隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以新準則規定對于企業合并所形成的商譽必須將其分攤到相關資產組或資產組組合，且每年至少進行一次減值測試。 28減值計提時間的明確與計量標準的統一 舊會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定

11、期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性。新準則規定“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。”這就明確了減值計提的時間為資產負債表日，統一減值的計量標準為可收回金額，從而增強了減值準備計提的可操作性，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。 29減值準備信息披露的透明度差異 新準則改變了目前我國上市公司年度財務報告對資產減值信息的披露過于簡單、疏于充分性而流于形式的簡單披露形式，除了要求批露當期確認的各項資產減值損失金額、計提的各項資產減值準備累計金額以及每個報告當期確認的減值損失金額外，還增加了可收回金額確認方法、假

12、設及其依據等信息，以及分攤到資產組的商譽占商譽總賬面價值比重重大及不重大的披露項目，從而增強資產減值信息披露的透明度，達到了制定資產減值政策的初衷。 210資產減值恢復的判斷及處理的合理性差異 舊制度規定無論何時，當表明減值的情況不存在時，企業才能部分或全額轉回以前年度確認的減值準備，但轉回的金額不應超過所計提的減值準備，這一規定在實際的執行過程中被企業濫用。新準則除特殊資產項目（存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對目前上市公司利用資產減值調節利潤的現象起到良好的抑制作用，更符合我國國情。 3、新資產減值準則存在的缺陷 31上市公司仍可利用流動性資

13、產減值的計提轉回操縱利潤 目前上市公司常利用流動性資產計提轉回來操縱利潤，而用長期資產計提轉回操縱利潤則相對少些，壞賬準備和存貨跌價準備計提和轉回為更多公司用來操縱利潤。新會計準則對有關流動性資產的計提轉回與現行規定無多大變化，因此新會計準則并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。 32可變現凈值、可收回金額計算的復雜性為企業操縱利潤提供了可能 存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，導致資產減值準備計提彈

14、性過大，這也為上市公司操縱利潤留下了口子。 33資產減值準備的確認、計量及計提標準多樣性為企業操縱利潤留下空隙 我國采用計提資產減值準備的是經濟性標準，即當資產可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。新會計準則規定了應當全額計提資產減值準備和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，給企業管理者粉飾財務報表和經營成果也提供了可能。 34未來現金流量的預測帶有難度 新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。然而未來一段時期的結果本身就具

15、有不確定性，再加之國內財務人員對現值理解和接受有困難，因此，實際操作確實有一定難度。 35確定合理的折現率存在困難 折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。 36資產組或資產組合的確定缺乏統一標準 新準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更，但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。210資產減

16、值恢復的判斷及處理的合理性差異 舊制度規定無論何時，當表明減值的情況不存在時，企業才能部分或全額轉回以前年度確認的減值準備，但轉回的金額不應超過所計提的減值準備，這一規定在實際的執行過程中被企業濫用。新準則除特殊資產項目（存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對目前上市公司利用資產減值調節利潤的現象起到良好的抑制作用，更符合我國國情。 3、新資產減值準則存在的缺陷 31上市公司仍可利用流動性資產減值的計提轉回操縱利潤 目前上市公司常利用流動性資產計提轉回來操縱利潤，而用長期資產計提轉回操縱利潤則相對少些，壞賬準備和存貨跌價準備計提和轉回為更多公司用來操

17、縱利潤。新會計準則對有關流動性資產的計提轉回與現行規定無多大變化，因此新會計準則并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。 32可變現凈值、可收回金額計算的復雜性為企業操縱利潤提供了可能 存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，導致資產減值準備計提彈性過大，這也為上市公司操縱利潤留下了口子。 33資產減值準備的確認、計量及計提標準多樣性為企業操縱利潤留下空隙 我國采用計提資產減值準備的是經濟性標準，即當資產可

18、收回金額低于賬面價值時，就予以確認。新會計準則規定了應當全額計提資產減值準備和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，給企業管理者粉飾財務報表和經營成果也提供了可能。 34未來現金流量的預測帶有難度 新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。然而未來一段時期的結果本身就具有不確定性，再加之國內財務人員對現值理解和接受有困難，因此，實際操作確實有一定難度。 35確定合理的折現率存在困難 折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報

19、酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。 36資產組或資產組合的確定缺乏統一標準 新準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更，但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。210資產減值恢復的判斷及處理的合理性差異 舊制度規定無論何時，當表明減值的情況不存在時，企業才能部分或全額轉回以前年度確認的減值準備，但轉回的金額不應超過所計提的減值準備，

20、這一規定在實際的執行過程中被企業濫用。新準則除特殊資產項目（存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對目前上市公司利用資產減值調節利潤的現象起到良好的抑制作用，更符合我國國情。 3、新資產減值準則存在的缺陷 31上市公司仍可利用流動性資產減值的計提轉回操縱利潤 目前上市公司常利用流動性資產計提轉回來操縱利潤，而用長期資產計提轉回操縱利潤則相對少些，壞賬準備和存貨跌價準備計提和轉回為更多公司用來操縱利潤。新會計準則對有關流動性資產的計提轉回與現行規定無多大變化，因此新會計準則并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。 32可變現凈值、可收

21、回金額計算的復雜性為企業操縱利潤提供了可能 存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，導致資產減值準備計提彈性過大，這也為上市公司操縱利潤留下了口子。 33資產減值準備的確認、計量及計提標準多樣性為企業操縱利潤留下空隙 我國采用計提資產減值準備的是經濟性標準，即當資產可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。新會計準則規定了應當全額計提資產減值準備和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實

22、際情況判斷，給企業管理者粉飾財務報表和經營成果也提供了可能。 34未來現金流量的預測帶有難度 新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。然而未來一段時期的結果本身就具有不確定性，再加之國內財務人員對現值理解和接受有困難，因此，實際操作確實有一定難度。 35確定合理的折現率存在困難 折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。 36資產組或資產組合的確定缺乏統一標準 新

23、準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更，但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。210資產減值恢復的判斷及處理的合理性差異 舊制度規定無論何時，當表明減值的情況不存在時，企業才能部分或全額轉回以前年度確認的減值準備，但轉回的金額不應超過所計提的減值準備，這一規定在實際的執行過程中被企業濫用。新準則除特殊資產項目（存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對目前上市公司利用資產

24、減值調節利潤的現象起到良好的抑制作用，更符合我國國情。 3、新資產減值準則存在的缺陷 31上市公司仍可利用流動性資產減值的計提轉回操縱利潤 目前上市公司常利用流動性資產計提轉回來操縱利潤，而用長期資產計提轉回操縱利潤則相對少些，壞賬準備和存貨跌價準備計提和轉回為更多公司用來操縱利潤。新會計準則對有關流動性資產的計提轉回與現行規定無多大變化，因此新會計準則并不能完全堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。 32可變現凈值、可收回金額計算的復雜性為企業操縱利潤提供了可能 存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變

25、現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異，導致資產減值準備計提彈性過大，這也為上市公司操縱利潤留下了口子。 33資產減值準備的確認、計量及計提標準多樣性為企業操縱利潤留下空隙 我國采用計提資產減值準備的是經濟性標準，即當資產可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。新會計準則規定了應當全額計提資產減值準備和不能全額計提資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，給企業管理者粉飾財務報表和經營成果也提供了可能。 34未來現金流量的預測帶有難度 新準則規范了資產的未來現金流量的預測方法，即應當以經企業管理層批準的

26、最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。然而未來一段時期的結果本身就具有不確定性，再加之國內財務人員對現值理解和接受有困難，因此，實際操作確實有一定難度。 35確定合理的折現率存在困難 折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性。 36資產組或資產組合的確定缺乏統一標準 新準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更，但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。210資產減值恢復的判斷及處理的合理性差異 舊制度規定無論何時，當表明減值的情況不存在時，企業才能部分或全額轉回以前年度確認的減值準備，但轉回的金額不應超過所計提的減值準備，這一規定在實際的執行過程中被企業濫用。新準則除特殊資產項目（存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。該規定對目前上市公司利用資產減值調節利潤的現象起到良好的抑制作用，更符合我國國情。 3、新資產減值準則存在的缺陷 31上市公司仍可利用流動