1、 ·一 、 作業成本法的產生及在國外的應用1941年美國會計學家埃里克 . 科勒 (Eric Kohler 第一次將作業的觀念引入會計和管理中,喬治 . 斯托布斯 (George.J.Staubus 在 1971年出版的 作業成本計算和投入產出會計 一書中首次在作業 的基礎上設計出了一套成本管理系統, 對作業 、 成本 、 作業會計 、 作 業投入產出系統等概念作了全面系統的闡述,標志著作業成本法 (Activity-Based Costing , 簡稱 ABC 法 的萌芽和成型 。 對 ABC 給予明 確解釋的是哈佛大學的羅賓 . 庫珀 (Robin Cooper 和羅伯特 . 卡

2、普蘭(Robert S.Kaplan, 他們發展了斯托布斯的思想, 提出了以作業為 基礎的成本計算, 又稱作業成本計算 。 從 1988年, 庫珀在夏季號 成 本管理 雜志上發表了 一論作業成本法的興起:什么是作業成本法系統 。 庫珀認為:產品成本就是制造和運送產品所需全部作業 成本的總和, 成本計算的最基本對象是作業 。 同年, 庫珀又在秋季 號和冬季號 成本管理 雜志上兩論 ABC , 二論作業成本法的興 起:何時需要作業成本法系統 、 三論作業成本法的興起:需要多 少成本動因并如何選擇 。 庫珀在三論 ABC 的同時, 與卡普蘭聯手 在 哈佛商業評論 上發表了 正確計量成本才能做出正確決

3、策 一 文 。 1989年春, 庫珀又寫了 四論作業成本法的興起:作業成本法系 統到底看起來像什么 。從 1988年夏季到 1989年春,庫珀通過討論 ABC 興起的四篇論 文以及和卡普蘭的合作, 基本上對 ABC 的現實需要 、 運行程序 、 成本動因的選擇 、成本庫的建立等做了全面分析, 這些文獻指出了作 業成本計算的兩階段歸集步驟, 即產品消耗作業, 作業消耗資源,并提出了 “ 成本動因 ” 理論 。 從此, 作業成本法開始得到會計界的普 遍重視 。 可以說, 庫珀與卡普蘭的這些文獻, 標志著作業成本法的 產生, 基本上奠定了作業成本法的理論基礎 。 隨后, 美國眾多的大 學會計界和公司

4、聯合起來, 共同在這一領域開展研究 。 這期間比較 有代表性的著作有 :詹姆斯 .A. 布林遜 (James A.Brimson 在 1991年所著的 作業會 計 :作業基礎成本計算法 (Aceivity Accounting:AnActivity-Based Costing Approach , 討論了作業會計的推行與變化著的全球市場之 間的關系, 提出并解釋了許多新的作業成本會計概念, 如作業 、 作 業層次 、 作業會計 、 作業成本 、 作業分析等 。 布林遜雖然未給我們一個非常“ 容易 ” 的答案, 或者 “ 固定的解決方案 ” , 但他在理論上和應 用上對 ABC 的規范化研究,

5、將作業會計推進了一大步 。 1991年特尼 (Peter B. B. Tunney 在發表的 ABC 的功效 :怎樣成 功地推進作業基礎成本計算 講述了怎樣成功的實施 ABC , 以及作 業成本法實施的功效 。哈佛大學的庫珀和卡普蘭 、 成本管理 雜志編輯勞倫斯 . 梅塞 爾(Lawrence M aisel 、 畢馬威會計公司(KPM G 的艾琳 . 莫里西 (Eileen M orrissry 和羅納德 .M . 奧姆(Ronald.M .Oehm 等, 1992年挑 選了八大公司進行實驗, 通過對試點報告的加工 、 整理寫成的 推進 作業基礎成本管理:從行動到分析 ,回答業界提出的三大問

6、題:“ ABC 系統能為組織帶來多大的利益? ” , “ 怎樣設計和推行 ABC 系統才能獲得這些潛在的利益? ” , “ 如何確保一定能獲得這些利益? ” 。 這 部頗具實地研究特色的書對 ABC 的推行起到了關鍵的作用 。目前, 作業成本法的應用已由最初的美國 、 加拿大 、 英國, 迅速 地向澳洲 、 亞洲 、 美洲以及歐洲國家擴展 。 在行業領域方面, 也由最 初的制造行業擴展到商品批發 、 電信業 、 零售業 、 金融 、 保險機構 、 醫療衛生等公用品部門, 以及會計師事務所 、 咨詢類社會中介機構 等服務行業, 并且已不限于生產領域, 在企業的客戶管理中心 、 營 銷部門 、 票

7、據結算中心等領域也有應用 。 世界上已有許多成功案 例, 企業通過應用作業成本法, 提高了管理水平, 增強了競爭力, 取 得了良好的效益 。二 、 作業成本法在我國的應用第一, 我國具備實施作業成本法的條件 。 自 20世紀 80年代末美 國作業成本法研究興起不久, 余緒纓教授便在 1995年 7月 會計研 究 雜志上向國內介紹作業成本法, 分期詳細分析作業成本法產生的原因及其優勢 。 在這之后, 國內不少刊物刊載了介紹作業成本法 的文章 。 現今國內關于作業成本法的研究日漸成熟 。 王平心 (2000 等學者通過對農業機械廠 、 變壓器廠 、 高壓開關廠等制造企業開展 作業成本法研究,其研究

8、結果顯示我國企業具備實行作業成本法 的條件 。練惠敏 (2005 提出了 ABC 應用, 需要科學 、 高效的成本計算和 生產管理系統, 要擁有強大的管理會計師隊伍, 企業內部作業中心必須相對獨立, 主張作業成本法先在個別自動化程度高 、 管理水平 較好的企業或企業中的某一部門實踐, 待條件成熟, 再全面實施 。 張鳳霞 、 鄭曉春 (2007 提出作業成本法實施八步驟:評價公司行業地位 評價公司產品特性 分析產品成本構成 培養全員成 本管理意識 完善 ERP 系統 人員專項培訓 新舊辦法并行實 驗 完全實現作業成本法管理 。 實施步驟的提出對將要實施作業 成本法的企業具有好的借鑒作用 。第二

9、, 作業成本法在各行業的應用 。 我國學者結合各行業的特 點, 對作業成本法的應用進行了研究 。 制造行業 。 王平心與歐佩玉 (2000 在我國先進制造企業初步 進行作業成本法分析和成本計算模式構建及應用設計的基礎上, 對作業分析法進行了理論研究, 并結合企業實踐, 闡述了作業成本法在我國先進制造企業的應用 。目前, 作業成本法在我國制造企業 具體應用的有海爾 、 科龍 、 美的 、 康佳 、 廣州寶潔等, 它們都已結合企業資源 (ERP 系統在其內部管理中應用了作業成本法, 并且取 得了可觀的效果 。電力行業 。 楊文靜 (2008 以 T 電為例, 提出在發電企業實施作業 成本法對成本費

10、用進行追溯分析, 由成本對象追溯至作業, 了解成 本對象消耗了哪些作業; 由作業追溯至資源, 了解作業消耗資源的 情況 。 在實施作業成本法一年后, 國際咨詢機構評估 T 電:作業成本 數據質量較高, ABC 報告完整有效, 具有在電力企業中推廣的價值 。建筑行業 。 孟驚雷 (2008 提出實施作業成本法需要較高的信 息化水平, 需要公司一把手高度重視, 公司全員參與, 與原有的成淺談作業成本法的發展歷程及國內外應用湖南涉外經濟學院屈 航52 ·本管理方法結合來實施,為建筑施工企業提供一種發現問題的途 徑和解決問題的思路 。交通運輸行業 。 林斌 、 劉運國 (2001 等通過研究

11、鐵路系統實施 一年作業成本法就扭虧為盈,提出作業成本法不僅適用于制造企 業, 也適用于運輸企業, 并且通過運用作業成本法能夠提高企業的 綜合效益 。余海宗 、 石祖義 、 呂劍敏 (2002 設計了民航系統運用作業成本 法的模型對如何根據作業成本動因劃分民航作業 、 直接運營成本 和間接運營成本如何分機型歸集各類作業量提出了見解 。 崔南方 、 鐘秀麗 (2003 研究了作業成本法在物流成本管理中的應用, 提出 通過對物流成本進行分析和控制,從而剔除其中不必要的無效作 業, 改進低效作業, 重構物流作業流程 (BPR 。 ABC 正是從業務流 程的角度來考慮活動的成本,和 BPR 兩者結合運用

12、對企業物流業 務流程的改造提供了新思路 。金融行業 。 范金 (2002 提出把商業銀行一系列服務分成一系 列作業, 通過一定的成本動因將服務品種和作業聯系起來, 作業又 與所消耗的資源相聯系,這樣核算出來的成本更能反映出商業銀 行中各服務品種的成本, 為管理者提供真實 、 客觀的成本信息, 以 便在競爭中取勝 。 戴成峰 (2004 研究作業成本法在保險公司的應 用, 認為通過引入作業成本法, 保險公司間接費用可以準確的分配 到各個明細險種, 能準確地判斷各險種的盈利情況 。餐飲行業 。 李靜 、 邵學珍 (2007 研究了作業成本法及其在飯店 管理中的應用, 作者以某飯店餐飲部銷售的 4種

13、菜點的月銷售量以 及成本數據為例, 將制作費用歸集于若干成本庫, 計算每一成本庫 的分配率, 將歸集于成本庫的制作費用按分配率分配到各菜點, 通 過這樣計算菜點的成本達到控制成本的目的 。綜上所述, 作業成本法從誕生至今, 在世界各國管理 、 會計專 家和學者等的共同努力下,其應用理論和方法研究已經取得了長 足發展, 并且在經濟 、 社會和科學技術高速發展過程中不斷發展和 完善, 取得了很多有價值的成果, 這些成果不僅在提高企業效益方 面發揮了重要作用, 而且在理論和應用上也有眾多創新 。 但是大部 分課題研究大多注重理論探討, 而對應用研究方面存在不足, 有些 理論缺乏實踐檢驗過程, 對企業

14、的實際應用缺乏指導性, 特別是電 信行業, 相關理論研究的文獻較少 。 慈家波 (2007 對電信企業如何 應用作業成本法進行了初步探討,分析了作業成本法在電信企業 使用上存在的優勢, 指出作業成本法多標準 、 多成本動因分配間接 費用, 將在產品成本信息的提供 、 產品定價及組合的策略 、 成本削 減等方面產生巨大影響 。 但在如何系統構建企業成本核算系統上 還有待進一步深入 。國內外的研究文獻資料為企業準備實施作業成本法開拓了思 路, 企業可成立作業成本法課題研討小組來分析公司產品特性, 研 究產品成本構成等 。 一邊進行理論分析研究,一邊用理論指導實 踐, 在實踐中完善理論, 不斷摸索前

15、進 。 最后企業可據自身情況設 計一個切實可行的作業成本法模式 。參考文獻:1王平心 、 于洪濤 、 張楓: 作業成本法的產生及其新發展 , 西安交通大學學報 (社會科學版 2001年第 1期 。2Cooper,R.&Kaplan,R.S.Activity-Based Systems:MeasureThe Costs Of R esource Usage.Accounting Horizons,1992,(9:110.3R obin Cooper , The R ise of Activity-Based Costing-Part Three :How Many Cost Driver

16、s Do You Need and How Do You Select Them J , Journal of Cost Management , 1989.4于富生: 作業成本計算與控制 , 立信會計出版社 2000年 年版 。5Brimson , J. A. Activity accounting:an activity-based costing approach. John Wiley &Sons , lnc , 1991(4 :23246Turney,P.B.B.The ABC performance breakthrough:how to succeed with acti

17、vity-based costing.Cost Technology,Inc,(1991:16.7Cooper , R.&Kaplan R. S. Implementing activity-based cost management:movingfrom action to analysis. Institute of Management Accountants Montvale , (1992 :33348Inners J A , Survey of Acitivity Based Costing in the UK s Largest , Management Accounti

18、ng , 1995. 9唐曉梅 、 朱楓濤: 我國電信企業引入作業成本法的探討 , 黑龍江通信技術 2002年第 1期 。10余緒纓: 簡論當代管理會計的新發展 以高科技為基 礎 、 同 “ 作業管理 ” 緊密結合的 “ 作業成本計算 ” , 會計研究 1995年第 7期 。11余緒纓: 當代管理會計面臨新的重大突破 , 對外經貿 財會 (月刊 1995年第 12期 。12王平心 、 靳慶魯 、 柯大鋼: 作業成本法在中國企業的應用 探討 , 中國會計與財務研究 2000年第 2期 。 13練惠敏: 現階段作業成本法在我國的適用性評估 , 商 業時代 2005年第 27期 。14張鳳霞 、 鄭曉春: 從案例分析看作業成本法的應用 , 西 部財會 2007年第 12期 。 15歐佩玉 、 王平心: 作業成本計算理論與應用研究 , 東北 財經大學出版社 2001年版 。 16楊文靜: 作業成本法在發電企業的實踐 , 財務技巧 2008年第 3期 。17孟驚雷: 作業成本法在建筑施工企業中的應用研究 , 財 會通訊 (理財 2008年第 6期 。18 管理會計應用與發展的典型案例研究 課題組 (林斌等 : 作業成本法在我國鐵路運輸企業應用的案例研究 , 會計研 究 2001年第 2期 。19余海宗 、 石祖義 、