1、美國巨人零售公司審計案例分析第九組第九組 背景介紹背景介紹 從審計準則進行分析從審計準則進行分析 對應付賬款進行函證時應注意的問題對應付賬款進行函證時應注意的問題 偽造對米爾布魯克制造商的假退貨分析偽造對米爾布魯克制造商的假退貨分析 從函證角度分析從函證角度分析 關關于米爾和萊爾被索價過高的審計分析于米爾和萊爾被索價過高的審計分析 巨人零售公司偽造對羅茲斯蓋爾公司的假巨人零售公司偽造對羅茲斯蓋爾公司的假退貨退貨 分析巨人集團造假原因分析巨人集團造假原因 該案例對我國注冊會計師行業的啟示該案例對我國注冊會計師行業的啟示 美國巨人公司審計結果及忽略的問題美國巨人公司審計結果及忽略的問題 會計事務所

2、如何接受聘約保留客戶會計事務所如何接受聘約保留客戶 第二次世界大戰結束以后第二次世界大戰結束以后, ,在美國東北部的在美國東北部的某些大城市里某些大城市里, ,涌現出了一種大型的零售拆扣商涌現出了一種大型的零售拆扣商店店, ,并且很快地遍布到了全國。隨后并且很快地遍布到了全國。隨后, ,一部分零一部分零售折扣商開始合并售折扣商開始合并, ,由此組成了大型連鎖折扣的由此組成了大型連鎖折扣的集團公司。因為它們有能力購買大批量的商品集團公司。因為它們有能力購買大批量的商品, ,并且可以和制造商直接交易，所以這種集團公并且可以和制造商直接交易，所以這種集團公司的商店，能為顧客提供更大程度的折扣司的商店

3、，能為顧客提供更大程度的折扣. .由于由于執行了低制造費用成本結構執行了低制造費用成本結構, ,以及低折扣價格的以及低折扣價格的戰略戰略, ,這種商店在近這種商店在近2020年的時間內，得到迅速發年的時間內，得到迅速發展展. . 在在6060年代中年代中, ,巨人公司的銷售增長速度，令人震巨人公司的銷售增長速度，令人震驚。驚。 直至直至19721972年年, ,巨人已經擁有了巨人已經擁有了112112家零售批發商家零售批發商店。店。 巨人公司于巨人公司于19591959年建立年建立, ,總部設立在馬薩諸塞州總部設立在馬薩諸塞州的詹姆斯福特。的詹姆斯福特。 但就在那一年但就在那一年, ,巨人公司

4、的管理部門面臨著巨人公司的管理部門面臨著歷史中第一次重大經營損失。為了掩蓋這一真歷史中第一次重大經營損失。為了掩蓋這一真相，他們決定篡改公司的會計記錄。行政管理相，他們決定篡改公司的會計記錄。行政管理當局把當局把19711971年發生的二百五十萬美元的經營損年發生的二百五十萬美元的經營損失失, ,篡改成了一百五十萬元的收益篡改成了一百五十萬元的收益, ,并且提高了并且提高了與之有關的流動比率和周轉率。羅斯會計師事與之有關的流動比率和周轉率。羅斯會計師事務所擔任巨人零售公司務所擔任巨人零售公司19721972年年報審計工作，年年報審計工作，雖然在審計過程中審計師發現了很多可疑之處雖然在審計過程中

5、審計師發現了很多可疑之處，但迫于客戶的壓力簽發了無保留意見的審計，但迫于客戶的壓力簽發了無保留意見的審計報告。報告。 19721972年年4 4月月2828日，巨人零售公司把經過審計的財日，巨人零售公司把經過審計的財務報表提交給美國證券交易委員會，申請并獲務報表提交給美國證券交易委員會，申請并獲準發行了準發行了300300萬美元的股票，并貸到了萬美元的股票，并貸到了1 2001 200萬萬美元的流動資金。美元的流動資金。 但但19731973年初，羅斯會計師事務所撤回了其簽發年初，羅斯會計師事務所撤回了其簽發的無保留意見的審計報告。的無保留意見的審計報告。 案情暴露后案情暴露后, ,巨人公司的

6、四名官員巨人公司的四名官員, ,被大陪審團被大陪審團以各種形式的舞弊起訴以各種形式的舞弊起訴, ,經聯邦法院審判后，被經聯邦法院審判后，被定為有罪。定為有罪。 19791979年年1 1月，美國證券交易委員會在經過調查后月，美國證券交易委員會在經過調查后，嚴厲譴責了羅斯會計師事務所，并在聯邦法，嚴厲譴責了羅斯會計師事務所，并在聯邦法院處理此事前，暫停負責該公司審計的合伙人院處理此事前，暫停負責該公司審計的合伙人執業執業5 5個月。證券交易委員會同時要求：由獨立個月。證券交易委員會同時要求：由獨立專家中的一位陪審員，對羅斯事務所的審計程專家中的一位陪審員，對羅斯事務所的審計程序，進行一次大規模的

7、檢查。序，進行一次大規模的檢查。 根據法庭查證事實，巨人零售公司蓄意根據法庭查證事實，巨人零售公司蓄意調整調整19721972年年1 1月月2929日結束的會計年度的應日結束的會計年度的應付賬款余額的情況，如下表所示：付賬款余額的情況，如下表所示：巨人零售公司對應付賬款的蓄意調整巨人零售公司對應付賬款的蓄意調整巨人零售公司舞弊行為巨人零售公司舞弊行為1.1.巨人零售公司的總裁和財務主管，在巨人零售公司的總裁和財務主管，在19721972年年1 1月月2929日結束的會計年度中，命令下屬廣告部門的日結束的會計年度中，命令下屬廣告部門的經理，準備了經理，準備了1414頁的備忘錄，虛構了大約頁的備忘

8、錄，虛構了大約1 1001 100家的廣告商名單，記載著巨人零售公司以前曾家的廣告商名單，記載著巨人零售公司以前曾向它們預付廣告費用但并未入賬。向它們預付廣告費用但并未入賬。2.2.巨人零售公司的財務副總裁偽造了巨人零售公司的財務副總裁偽造了2828個虛假的個虛假的貸方通知單貸方通知單( (紅字發票紅字發票) )，來抵減外發的應付給，來抵減外發的應付給米爾布魯克公司的賬款米爾布魯克公司的賬款25257 7萬美元。萬美元。3.3.巨人零售公司通過發出巨人零售公司通過發出3535份假造的貸項通知單蓄份假造的貸項通知單蓄意減少了意減少了1313萬美元的應付給另一個供應商羅斯蓋萬美元的應付給另一個供應

9、商羅斯蓋爾公司的賬款。爾公司的賬款。4.4.巨人零售公司虛構幾百個曾被供應商索價過高的巨人零售公司虛構幾百個曾被供應商索價過高的賒購事項，減少應收賬款賒購事項，減少應收賬款1717萬美元。萬美元。5.5.巨人零售公司假造了發給健美產品制造商的貸款巨人零售公司假造了發給健美產品制造商的貸款通知單，用根本沒被確認的通知單，用根本沒被確認的16.316.3萬美元的商品退萬美元的商品退回來減少應付賬款。回來減少應付賬款。 審計失敗是指注冊會計師沒有遵守審計審計失敗是指注冊會計師沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見，準則的要求而發表了錯誤的審計意見，審計失敗的發生，輕者會使投資者利益審計失敗的發

10、生，輕者會使投資者利益受損，重者會影響整體經濟市場的運行受損，重者會影響整體經濟市場的運行效率及社會資源的配置效果。效率及社會資源的配置效果。 會計行業的發展也會因審計失敗的發生而不得不會計行業的發展也會因審計失敗的發生而不得不放慢腳步。另一方面，審計失敗的發生也影響著放慢腳步。另一方面，審計失敗的發生也影響著注冊會計師及其所在事務所的聲譽，這不僅會導注冊會計師及其所在事務所的聲譽，這不僅會導致事務所的業務量減少，嚴重的話甚至會導致事致事務所的業務量減少，嚴重的話甚至會導致事務所的倒閉和解體。而且審計失敗是引起注冊會務所的倒閉和解體。而且審計失敗是引起注冊會計師法律訴訟的重要原因之一，也是當前

11、注冊會計師法律訴訟的重要原因之一，也是當前注冊會計師執業的重要風險因素。計師執業的重要風險因素。 本文從審計準則的遵守角度，詳細分析了巨人零本文從審計準則的遵守角度，詳細分析了巨人零售公司的審計失敗案例，總結出了審計之所以失售公司的審計失敗案例，總結出了審計之所以失敗三個大方面的原因，以期提高審計人員對準則敗三個大方面的原因，以期提高審計人員對準則的遵守意識和相關的防范意識。的遵守意識和相關的防范意識。 國際注冊會計師準則包含審計業務準則、質量控國際注冊會計師準則包含審計業務準則、質量控制準則和職業道德準則，因此本文將分別根據這制準則和職業道德準則，因此本文將分別根據這三大方面探討羅斯會計師事

12、務所在該項目的審計三大方面探討羅斯會計師事務所在該項目的審計過程中對審計準則的遵守情況。過程中對審計準則的遵守情況。一、對審計業務準則的遵守情況一、對審計業務準則的遵守情況 羅斯會計師事務所在業務執行過程中至少從在羅斯會計師事務所在業務執行過程中至少從在以下兩點缺陷以下兩點缺陷: :1.1.在運用抽樣技術時抽樣方法不明確，樣本量偏在運用抽樣技術時抽樣方法不明確，樣本量偏少少2.2.收集部分重要審計證據的方式存在缺陷收集部分重要審計證據的方式存在缺陷1.1.在運用抽樣技術時抽樣方法不明確，樣本量偏少在運用抽樣技術時抽樣方法不明確，樣本量偏少 在被審計單位預付的廣告費用審計中，羅斯會計師事務在被審

13、計單位預付的廣告費用審計中，羅斯會計師事務所為了驗證廣告費用是否屬實，向公司名單中的四個廣所為了驗證廣告費用是否屬實，向公司名單中的四個廣告商函證（名單中有告商函證（名單中有11001100個左右的廣告商）同時要求巨個左右的廣告商）同時要求巨人零售公司提供另外人零售公司提供另外2020個未入賬的費用的證明。根據審個未入賬的費用的證明。根據審計業務準則的規定：在運用抽樣技術確定樣本規模時，計業務準則的規定：在運用抽樣技術確定樣本規模時，注冊會計師應當考慮能否將抽樣風險降低至可接受的水注冊會計師應當考慮能否將抽樣風險降低至可接受的水平，樣本規模的確定需要根據統計公式或者注冊會計師平，樣本規模的確定

14、需要根據統計公式或者注冊會計師職業判斷，本文認為在該種情況下應當運用變量抽樣法職業判斷，本文認為在該種情況下應當運用變量抽樣法，具體可采取單位平均估計抽樣，面對大約，具體可采取單位平均估計抽樣，面對大約11001100個單位個單位，假設可信賴程度為，假設可信賴程度為95%95%，計算出來的樣本量應該大于，計算出來的樣本量應該大于2424個，遠遠大于羅斯會計師事務所抽取的樣本量。個，遠遠大于羅斯會計師事務所抽取的樣本量。2.2.收集部分重要審計證據的方式存在缺陷收集部分重要審計證據的方式存在缺陷 巨人零售公司的財務副總裁偽造了巨人零售公司的財務副總裁偽造了2828個假的貸項個假的貸項通知單，以此

15、來抵減應付給米爾布魯克公司的賬通知單，以此來抵減應付給米爾布魯克公司的賬款，在紅字發票的審計中，審計團隊直接向米爾款，在紅字發票的審計中，審計團隊直接向米爾布魯克公司詢證，然而其方法只是電話詢證，并布魯克公司詢證，然而其方法只是電話詢證，并且還是在經過巨人零售公司高管先與詢證對象通且還是在經過巨人零售公司高管先與詢證對象通話之后才進行的，并且在未獲得任何文件記錄形話之后才進行的，并且在未獲得任何文件記錄形式的證據就認為該事項真實。式的證據就認為該事項真實。 根據審計準則的相關規定，在考慮審計證據的可根據審計準則的相關規定，在考慮審計證據的可靠性時，以文件記錄形式存在的審計證據要比口靠性時，以文

16、件記錄形式存在的審計證據要比口頭形式的審計證據更可靠，因此審計團隊所取得頭形式的審計證據更可靠，因此審計團隊所取得的審計證據的可靠性是非常低的，其受到了被審的審計證據的可靠性是非常低的，其受到了被審計單位的影響，又屬于口頭證據，不足以做出審計單位的影響，又屬于口頭證據，不足以做出審計結論。計結論。二、會計師事務所對質量控制準則的遵守情況二、會計師事務所對質量控制準則的遵守情況 本文認為羅斯會計師事務所違背了質量控制準則本文認為羅斯會計師事務所違背了質量控制準則的部分要求，具體有以下兩個方面：的部分要求，具體有以下兩個方面：1.1.沒有做到對業務質量承擔相應的領導責任沒有做到對業務質量承擔相應的

17、領導責任2.2.業務執行過程中缺乏必要的項目質量控制復核業務執行過程中缺乏必要的項目質量控制復核1.1.沒有做到對業務質量承擔相應的領導責任沒有做到對業務質量承擔相應的領導責任 這是本案例中最明顯的質量控制缺陷，質量控制準則這是本案例中最明顯的質量控制缺陷，質量控制準則要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任，事務要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任，事務所的領導人應當以身示法，樹立質量至上的意識，然所的領導人應當以身示法，樹立質量至上的意識，然而在本案中，當助理審計人員從種種跡象中發現零售而在本案中，當助理審計人員從種種跡象中發現零售公司有舞弊的嫌疑并向高級審計人員匯報時，高級審公司有舞

18、弊的嫌疑并向高級審計人員匯報時，高級審計人員并沒有采取相應的追查措施。不僅如此，在審計人員并沒有采取相應的追查措施。不僅如此，在審計證據獲取方式明顯存在缺陷。在審計證據可靠性明計證據獲取方式明顯存在缺陷。在審計證據可靠性明顯偏低時，高級審計人員并沒有實施必要的追查程序顯偏低時，高級審計人員并沒有實施必要的追查程序，草率得出結論。這些一心只求表面上符合審計準則，草率得出結論。這些一心只求表面上符合審計準則的行為，嚴重忽略了質量控制準則對事物所應當質量的行為，嚴重忽略了質量控制準則對事物所應當質量至上的原則。至上的原則。 2. 2.業務執行過程中缺乏必要的項目質量控業務執行過程中缺乏必要的項目質量

19、控 制復核制復核 質量控制準則規定會計師事務所應當制定政質量控制準則規定會計師事務所應當制定政策和程序，要求對特定業務實施項目質量控策和程序，要求對特定業務實施項目質量控制復核，以客觀評價項目組做出的重大判斷制復核，以客觀評價項目組做出的重大判斷及審計結論。通過分析，本文發現羅斯會計及審計結論。通過分析，本文發現羅斯會計師事務所對當時發現有舞弊嫌疑事項并沒有師事務所對當時發現有舞弊嫌疑事項并沒有采取任何的質量控制復核，沒有復核考察獲采取任何的質量控制復核，沒有復核考察獲取證據的適當性和充分性。取證據的適當性和充分性。三、注冊會計師對職業道德準則的遵守情況三、注冊會計師對職業道德準則的遵守情況

20、本文認為羅斯會計師事務所的審計團隊在執本文認為羅斯會計師事務所的審計團隊在執行零售公司的審計業務時嚴重的違背了獨立行零售公司的審計業務時嚴重的違背了獨立性原則。性原則。 獨立性是注冊會計師行業存在的前提，離開獨立性是注冊會計師行業存在的前提，離開獨立性，審計質量幾乎是不可期望的。獨立獨立性，審計質量幾乎是不可期望的。獨立性原則要求注冊會計師在執行業務的過程中性原則要求注冊會計師在執行業務的過程中應當保持實質上和形式上的雙重獨立。應當保持實質上和形式上的雙重獨立。 所謂實質上的獨立要求注冊會計師與委托單位所謂實質上的獨立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在毫無利害關系，所謂形式上之間必須實實

21、在在毫無利害關系，所謂形式上的獨立，指注冊會計師必須在第三方面前呈現的獨立，指注冊會計師必須在第三方面前呈現出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。注冊會計師是獨立的。 在本案中，當審計人員與巨人零售公司在某些在本案中，當審計人員與巨人零售公司在某些問題上存在意見分歧時，處處委曲求全，過度問題上存在意見分歧時，處處委曲求全，過度遷就客戶，滿足客戶的各種苛刻條件，在強大遷就客戶，滿足客戶的各種苛刻條件，在強大的經濟壓力之下審計的獨立性嚴重的缺失。的經濟壓力之下審計的獨立性嚴重的缺失。四、審計失敗的防范措施四、審計失敗的防范措施 基于對美

22、國巨人零售公司審計案例失敗的分析基于對美國巨人零售公司審計案例失敗的分析，我們從中可以得到以下啟示來防范審計失敗，我們從中可以得到以下啟示來防范審計失敗的發生。的發生。 1 1、保持審計的獨立性和應有的職業謹慎，提高、保持審計的獨立性和應有的職業謹慎，提高注冊會計師的專業能力。注冊會計師的專業能力。 注冊會計師保持獨立性和職業謹慎是防范審計注冊會計師保持獨立性和職業謹慎是防范審計失敗的關鍵因素。注冊會計師的專業勝任能力失敗的關鍵因素。注冊會計師的專業勝任能力對審計報告的質量起著關鍵的作用。對審計報告的質量起著關鍵的作用。 2 2、建立健全會計師事務所的全面質量控制、建立健全會計師事務所的全面質

23、量控制 為了驗證預付的廣告費是否屬實為了驗證預付的廣告費是否屬實, ,羅斯會計師羅斯會計師事務所向名單中的四個廣告商發函詢證事務所向名單中的四個廣告商發函詢證, ,并且并且要求巨人零售公司為另外二十筆未入賬和費用要求巨人零售公司為另外二十筆未入賬和費用提供證明文件。證券委員會基于以下九點提供證明文件。證券委員會基于以下九點, ,認認為羅斯會計師事務所使用的審計程序是不充分為羅斯會計師事務所使用的審計程序是不充分的。證券委員會首先指出的。證券委員會首先指出: :抽取二十四個樣品抽取二十四個樣品, ,不能提供足夠的證據不能提供足夠的證據, ,來證明這預付的三十萬來證明這預付的三十萬元廣告費事實上是

24、準確的。元廣告費事實上是準確的。 其次其次, ,羅斯會計師事務所對四個廣告商的回信缺乏羅斯會計師事務所對四個廣告商的回信缺乏足夠的重視足夠的重視, ,因為信中曾指出那筆預付廣告費是錯因為信中曾指出那筆預付廣告費是錯誤的。第三誤的。第三, ,證券交易委員會指出證券交易委員會指出: :羅斯會計師事羅斯會計師事務所的會計師依靠大的文件務所的會計師依靠大的文件, ,來證實從詳細名單上來證實從詳細名單上抽取的二十筆費用的正確性。考慮到這些費用的抽取的二十筆費用的正確性。考慮到這些費用的可疑之處和時間因素可疑之處和時間因素, ,證券交易委員會認為證券交易委員會認為: :羅斯羅斯會計師事務所有責任獲得足夠多

25、的精確且充分的會計師事務所有責任獲得足夠多的精確且充分的證據證據, ,來證明客戶所提供名單中重大事項的正確性來證明客戶所提供名單中重大事項的正確性。 進行函證時，注冊會計師應選擇較大金額的債權進行函證時，注冊會計師應選擇較大金額的債權人，以及那些在資產負債表日金額不大甚至為零人，以及那些在資產負債表日金額不大甚至為零但為企業重要供貨人的債權人，作為函證對象。但為企業重要供貨人的債權人，作為函證對象。函證最好采用積極函證方式，并具體說明應付金函證最好采用積極函證方式，并具體說明應付金額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權人

26、直接回函，并函證的過程進行控制，要求債權人直接回函，并根據回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未根據回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。回函的，應考慮是否再次函證。 如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。替代審計程序。對應付賬款進行函證時應注意的問題對應付賬款進行函證時應注意的問題 1. 1.函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適函證樣本量抽取得過低，不能從充分性和適當性上代表總體。當性上代表總體。 該案例中，審計人員為了驗證該案例中，審計人員為了驗證3030萬美元預付廣萬美元預付廣告費的真實性，從告費的

27、真實性，從11001100家廣告商中抽取了家廣告商中抽取了2424個個樣本，并僅僅向樣本，并僅僅向4 4個廣告商發函詢證。如此低個廣告商發函詢證。如此低的抽樣比例，即使的抽樣比例，即使4 4家廣告商回函確認了預付家廣告商回函確認了預付廣告費的真實性（事實并非如此），審計人員廣告費的真實性（事實并非如此），審計人員也不能由此推斷也不能由此推斷11001100家預付廣告費的真實性。家預付廣告費的真實性。2.2.對函證實施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序對函證實施過程中存在的疑慮沒有追加審計程序，降低了審計證據的質量。，降低了審計證據的質量。 該案例中，兩位業務助理人員就貸項通知單詢問該案例中，兩位

28、業務助理人員就貸項通知單詢問公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且公司員工時，得到了先后三個不同的解釋，并且最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項通知單最終也未拿到書面證明文件，因此對貸項通知單的真實性提出質疑，在工作底稿中形成了一份備的真實性提出質疑，在工作底稿中形成了一份備忘錄。但作為負責巨人零售公司審計工作的事務忘錄。但作為負責巨人零售公司審計工作的事務所合伙人卻認為函證已經收集到了足夠的證據，所合伙人卻認為函證已經收集到了足夠的證據，可以證實貸項通知單的真實性，沒有實施追加的可以證實貸項通知單的真實性，沒有實施追加的審計程序以消除審計人員的疑慮。審計程序以消除審計人員的疑慮。3.3.

29、對回函結果不進行分析、評價。對回函結果不進行分析、評價。 該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的該案例中，審計人員對從巨人零售公司提供的11001100家虛構的廣告商名單中選取的家虛構的廣告商名單中選取的4 4家廣告商家廣告商發函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），發函詢證（這里暫且不提樣本量過低問題），所收到的回函均指出所列示的預付廣告費是錯所收到的回函均指出所列示的預付廣告費是錯誤的，對此，審計人員在未進行任何分析、評誤的，對此，審計人員在未進行任何分析、評價，查明差異原因的情況下，確認了預付廣告價，查明差異原因的情況下，確認了預付廣告費的真實性和完整性。羅斯會計師事務所對四費的真實性和

30、完整性。羅斯會計師事務所對四個廣告商的回信缺乏足夠的重視。個廣告商的回信缺乏足夠的重視。結合廣告費用審計的角度進行了分析結合廣告費用審計的角度進行了分析廣告費用作為企業所得稅支出可以遞減當期所得廣告費用作為企業所得稅支出可以遞減當期所得稅，審計人員可以根據企業當期納稅調整來確認稅，審計人員可以根據企業當期納稅調整來確認預付廣告費的真實性。預付廣告費的真實性。因為巨人零售公司是美國一家大型的零售折扣商因為巨人零售公司是美國一家大型的零售折扣商店店, ,審計人員可以通過調查與同行業企業水平的審計人員可以通過調查與同行業企業水平的比較該企業的廣告費用支出比例是否合理；比較該企業的廣告費用支出比例是否

31、合理；與以前年度的廣告費用，和收入等作比較。與以前年度的廣告費用，和收入等作比較。廣告費的發生是否根據經批準的合同發生。廣告費的發生是否根據經批準的合同發生。 涉及的背景資料：涉及的背景資料： 巨人零售公司的財務副總裁偽造了巨人零售公司的財務副總裁偽造了 28 28 個虛假的貸方通知單（紅字發票），以個虛假的貸方通知單（紅字發票），以此來抵減外發的應付給米爾布魯克公司此來抵減外發的應付給米爾布魯克公司的賬款的賬款 25.7 25.7 萬美元。萬美元。 審計師注意到這些貸項通知單，詢問公司的職員，得審計師注意到這些貸項通知單，詢問公司的職員，得到先后三個不同的解釋。為證實這一事項，審計師要到先后

32、三個不同的解釋。為證實這一事項，審計師要求向米爾布魯克公司的高級行政人員求證此事。為了求向米爾布魯克公司的高級行政人員求證此事。為了滿足這個要求，巨人零售公司的財務副總裁當著審計滿足這個要求，巨人零售公司的財務副總裁當著審計師的面，打電話給一個聽起來像是米爾布魯克公司總師的面，打電話給一個聽起來像是米爾布魯克公司總裁的人，短暫交談后，巨人零售公司的財務副總裁把裁的人，短暫交談后，巨人零售公司的財務副總裁把電話遞給了審計師，電話另一頭的那個人，口頭上證電話遞給了審計師，電話另一頭的那個人，口頭上證實了這一事項，并同意遞交羅斯會計師事務所一份書實了這一事項，并同意遞交羅斯會計師事務所一份書面證明。

33、但幾天后，巨人零售公司的財務副總裁告訴面證明。但幾天后，巨人零售公司的財務副總裁告訴審計師，米爾布魯克公司總裁改變了簽發書面證明的審計師，米爾布魯克公司總裁改變了簽發書面證明的主意，審計師對此很生氣，為此，審計師寫了一份備主意，審計師對此很生氣，為此，審計師寫了一份備忘錄，附在工作底稿中，對貸項通知單的真實性提出忘錄，附在工作底稿中，對貸項通知單的真實性提出質疑。但負責巨人零售公司審計工作的事務所合伙人質疑。但負責巨人零售公司審計工作的事務所合伙人卻認為已經搜集到充分的證據，可以證實貸項通知單卻認為已經搜集到充分的證據，可以證實貸項通知單的真實性，就不再深入追查此事。的真實性，就不再深入追查此

34、事。1.1.貸項通知單貸項通知單 是一種用來表示由于銷售退回或經批準的折讓而是一種用來表示由于銷售退回或經批準的折讓而引起的應收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式引起的應收銷貨款減少的憑證。這種憑證的格式通常與銷售發票的格式相同，只不過它不是用來通常與銷售發票的格式相同，只不過它不是用來證明應收賬款的增加，而是用來證明應收賬款的證明應收賬款的增加，而是用來證明應收賬款的減少。減少。 紅字專用發票是貸項通知單的一種形式。紅字專用發票是貸項通知單的一種形式。 2.2.巨人零售公司對應付賬款的蓄意調整：巨人零售公司對應付賬款的蓄意調整：審計過程中，銷售折扣與折讓的實質性程序包括以審計過程中，銷售折扣與

35、折讓的實質性程序包括以下幾種：下幾種：（1 1）獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并）獲取或編制折扣與折讓明細表，復核加計正確，并與明細賬合計數核對相符。與明細賬合計數核對相符。（2 2）取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規定和其他）取得被審計單位有關折扣與折讓的具體規定和其他文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批文件資料，并抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況，與實際執行情況進行核對，檢查其是否經授準情況，與實際執行情況進行核對，檢查其是否經授權批準，是否合法、真實。權批準，是否合法、真實。（3 3）銷售折讓與折扣是否及時足額提交給對方，有無虛）銷售折讓與折扣是否及時足額

36、提交給對方，有無虛設中介、轉移收入、私設帳外設中介、轉移收入、私設帳外“小金庫小金庫”等情況。等情況。（4 4）檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。）檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。3.3.存在銷貨退回的進行應相關檢查：存在銷貨退回的進行應相關檢查： 檢查手續是否符合規定，結合原始銷售檢查手續是否符合規定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結合存憑證檢查其會計處理是否正確，結合存貨項目審計關注其真實性。貨項目審計關注其真實性。4.4.本案例中審計人員無效的審計程序有：本案例中審計人員無效的審計程序有：(1)(1)電話詢問一些有疑點的問題時，允許巨人零電話詢問一些有疑點的問題時，允許巨人零

37、售公司先同供應商聯系并通知此事，并再次打售公司先同供應商聯系并通知此事，并再次打電話解釋事務所要詢問的事項后，審計人員才電話解釋事務所要詢問的事項后，審計人員才與供應商通話。與供應商通話。(2)(2)僅檢查復印件。僅檢查復印件。(3)(3)打電話得到口頭答復后，沒有收到書面文件打電話得到口頭答復后，沒有收到書面文件 就予以認可。就予以認可。(4)(4)審計人員提出質疑后高級審計人員對此不予審計人員提出質疑后高級審計人員對此不予重視。重視。為避免審計失敗，需要：為避免審計失敗，需要： (1)(1)電話詢問時應當保證不被客戶所控制。電話詢問時應當保證不被客戶所控制。 (2)(2)口頭答復要有書面文

38、件支撐。口頭答復要有書面文件支撐。(3)(3)檢查原件，與附件相核對。檢查原件，與附件相核對。(4)(4)要高度重視基層審計人員提出的質疑，并追加審要高度重視基層審計人員提出的質疑，并追加審計程序。計程序。 是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。函證是注冊會計師獲評價審計證據的過程。函證是注冊會計師獲取審計證據的重要審計程序，多用于執行審取審計證據的重要審計程序，多用于執行審計和驗資業務

39、。通過函證獲取的證據可靠性計和驗資業務。通過函證獲取的證據可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經常被較高，因此，函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。使用的一種重要程序。函證的概念：函證的概念：函證的方法：函證的方法： 函證分為肯定式函證和否定式函證。函證分為肯定式函證和否定式函證。 肯定式函證就是向債務人發出詢證函，要求肯定式函證就是向債務人發出詢證函，要求其證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都其證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復函。要求復函。 否定式函證，也稱消極式函證，是指只有在否定式函證，也稱消極式函證，是指只有在函證的內容與被函證人的記錄不一致時，才函證的內容與被函

40、證人的記錄不一致時，才予以回復的函證方式。予以回復的函證方式。 這里應注意，上述函證方式的選擇并不是絕這里應注意，上述函證方式的選擇并不是絕對的，有時候兩種方式結合起來使用，將其對的，有時候兩種方式結合起來使用，將其優缺點互補，可能會更適宜，例如，按照重優缺點互補，可能會更適宜，例如，按照重要性原則，對于大余額賬項采用肯定式函證要性原則，對于大余額賬項采用肯定式函證，對于小余額賬項則采用否定式函證。，對于小余額賬項則采用否定式函證。函證的控制函證的控制 注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：進行控制：（一）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有

41、關記錄（一）將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；核對；（二）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計（二）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；單位有關資料核對；（三）在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計（三）在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；師事務所回函；（四）詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接（四）詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；發出；（五）將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；（五）將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；（六）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統（六）將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總

42、統計函證結果。計函證結果。 注冊會計師可通過函證結果匯總表的方式對詢證注冊會計師可通過函證結果匯總表的方式對詢證函的收回情況加以控制。收回的詢證函若有差異函的收回情況加以控制。收回的詢證函若有差異，即是函證出現了不符事項，注冊會計師應當首，即是函證出現了不符事項，注冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分子和先提請被審計單位查明原因，并作進一步分子和核實。如果不符事項構成錯報，應當重新考慮實核實。如果不符事項構成錯報，應當重新考慮實施審計程序的性質，時間和范圍。施審計程序的性質，時間和范圍。對函證結果的總結和評價對函證結果的總結和評價 注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作注冊會

43、計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，并據以評價函證的可靠性。在評價函底稿中，并據以評價函證的可靠性。在評價函證的可靠性時，應當考慮：對詢證函的涉及，證的可靠性時，應當考慮：對詢證函的涉及，發出及收回的控制情況，被詢證者的勝任能力發出及收回的控制情況，被詢證者的勝任能力，獨立性，授權回函情況，對函證項目的而了，獨立性，授權回函情況，對函證項目的而了解及其客觀性，被審計單位施加的權限或回函解及其客觀性，被審計單位施加的權限或回函中的限制。中的限制。 巨人零售公司虛構幾百個曾被供應商索價過高的賒購巨人零售公司虛構幾百個曾被供應商索價過高的賒購事項，減少應收賬款事項，減少應收賬款1717萬美元。

44、羅斯會計師事務所為萬美元。羅斯會計師事務所為調查這些問題，從巨人零售公司提供的名單中，隨意調查這些問題，從巨人零售公司提供的名單中，隨意抽取幾個供應商，然后給它們打電話，求證索價過高抽取幾個供應商，然后給它們打電話，求證索價過高是否真實。然而，在是否真實。然而，在1515個電話求證過程中，會計師居個電話求證過程中，會計師居然允許巨人公司先同供應商聯系并通知此事，接著又然允許巨人公司先同供應商聯系并通知此事，接著又打了個電話，再一次解釋事務所要詢問的事項。隨后打了個電話，再一次解釋事務所要詢問的事項。隨后才把電話遞給會計師，直至那時，羅斯會計師事務所才把電話遞給會計師，直至那時，羅斯會計師事務所

45、的會計師才能與供應商通話。羅斯會計師事務所據此的會計師才能與供應商通話。羅斯會計師事務所據此有限測試接受了巨人零售公司因索價過高而抵減應付有限測試接受了巨人零售公司因索價過高而抵減應付賬款的理由。賬款的理由。 在這次審計中，最能引起關注的是在這次審計中，最能引起關注的是: :事務所竟事務所竟然允許巨人的管理部門向審計聘約小組的一些然允許巨人的管理部門向審計聘約小組的一些成員施加壓力，審計工作是在受壓的條件下進成員施加壓力，審計工作是在受壓的條件下進行的。另外，羅斯事務所在實施函證時，對于行的。另外，羅斯事務所在實施函證時，對于明顯存在問題及可疑的地方，沒有進行進一步明顯存在問題及可疑的地方，沒

46、有進行進一步調查，而是片面的相信巨人公司的解釋之詞。調查，而是片面的相信巨人公司的解釋之詞。總結以上情況，這些都無助于審計人員做出正總結以上情況，這些都無助于審計人員做出正確的審計結論。確的審計結論。涉及的背景資料：涉及的背景資料： 巨人零售公司的管理部門曾向下屬兩個最大巨人零售公司的管理部門曾向下屬兩個最大部門的經理米爾和來瑟施加壓力，要求他們部門的經理米爾和來瑟施加壓力，要求他們假造一份名單，虛構幾百個曾被供應商們因假造一份名單，虛構幾百個曾被供應商們因進價過高而要求退款的事項，這筆金額大約進價過高而要求退款的事項，這筆金額大約有有17.717.7萬美元。事務所在電話求證過程中，萬美元。事

47、務所在電話求證過程中，同樣允許巨人公司事先聯系供應商，這使三同樣允許巨人公司事先聯系供應商，這使三個供應商被巨人公司說服并提供假證明。個供應商被巨人公司說服并提供假證明。針對羅斯會計事務所對美國巨人零售公司的針對羅斯會計事務所對美國巨人零售公司的審計程序，我從以下幾點分析：審計程序，我從以下幾點分析：1 1、審計人員的職業道德。我們再來看看羅斯事、審計人員的職業道德。我們再來看看羅斯事務所的審計人員在調查米爾和萊瑟被索價過高務所的審計人員在調查米爾和萊瑟被索價過高的問題上，從巨人公司提供的幾百個名單中抽的問題上，從巨人公司提供的幾百個名單中抽查了十五個進行鑒證。然而，在這十五個電話查了十五個進

48、行鑒證。然而，在這十五個電話求證的過程中，會計師居然允許巨人公司先同求證的過程中，會計師居然允許巨人公司先同供應商商量此事，還要一再解釋事務所詢問事供應商商量此事，還要一再解釋事務所詢問事項。這嚴重違背了審計人員職業道德中的客觀項。這嚴重違背了審計人員職業道德中的客觀公正、保守秘密的原則，是徇私舞弊的表現，公正、保守秘密的原則，是徇私舞弊的表現，沒有做到對社會公眾負責。沒有做到對社會公眾負責。2、電話收集審計證據的正確性 詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計

49、師還應當實施其他審計程序獲取充分、適當的審計證據。電當實施其他審計程序獲取充分、適當的審計證據。電話詢證不可作為獨立證據，但可與其他實物證據互為話詢證不可作為獨立證據，但可與其他實物證據互為佐證。電話詢問形成證據務必滿足一些關鍵要素。例佐證。電話詢問形成證據務必滿足一些關鍵要素。例如：一事一問，交待清楚談話雙方身份，談話主要內如：一事一問，交待清楚談話雙方身份，談話主要內容明確，條理清晰，無誤解，對確認內容需向談話對容明確，條理清晰，無誤解，對確認內容需向談話對象明確等，另務必對談話錄音并告知。針對羅斯會計象明確等，另務必對談話錄音并告知。針對羅斯會計事務所的電話詢問，審計師在巨人公司于供應商

50、串通事務所的電話詢問，審計師在巨人公司于供應商串通后才與供應商通話，并沒有實行錄音，也沒有執行其后才與供應商通話，并沒有實行錄音，也沒有執行其他審計程序，這樣獲取的審計證據的充分性和適當性他審計程序，這樣獲取的審計證據的充分性和適當性都有待考究都有待考究。3、審計程序中要制定和實施的控制 審計實施過程的質量控制是整個審計審計實施過程的質量控制是整個審計項目質量控制的關鍵，實施過程的質量控項目質量控制的關鍵，實施過程的質量控制不好，整個審計項目的質量控制就成了制不好，整個審計項目的質量控制就成了無根之木。題中說電話求證以及其他一些無根之木。題中說電話求證以及其他一些有限的測試就是羅斯事務所接受巨

51、人公司有限的測試就是羅斯事務所接受巨人公司應索價過高而抵減應付賬款的理由，這樣應索價過高而抵減應付賬款的理由，這樣輕率的審計程序嚴重影響到審計報告的真輕率的審計程序嚴重影響到審計報告的真實性。實性。4、保持審計工作的獨立性的重要性 審計獨立性其對審計工作來講至關重要。因為涉審計獨立性其對審計工作來講至關重要。因為涉及市場經濟的利益公平，獨立性被職業界視為審計的及市場經濟的利益公平，獨立性被職業界視為審計的靈魂。從審計效果方面來看審計效果不只取決于審計靈魂。從審計效果方面來看審計效果不只取決于審計人員形式上和實質上的獨立，還涉及審計人員的客觀人員形式上和實質上的獨立，還涉及審計人員的客觀、公正、

52、專業知識和職業道德等。羅斯事務所明知對、公正、專業知識和職業道德等。羅斯事務所明知對巨人公司的審計程序存在缺陷，且審計證據不足的情巨人公司的審計程序存在缺陷，且審計證據不足的情況下依然為巨人公司提供無保留意見的審計報告，況下依然為巨人公司提供無保留意見的審計報告，一方面是迫于事務所內部接受聘約保留客戶的壓力，一方面是迫于事務所內部接受聘約保留客戶的壓力，另一方面也讓人不得不懷疑會計事務所與巨人公司是另一方面也讓人不得不懷疑會計事務所與巨人公司是否存在內部交易。否存在內部交易。涉及的背景資料：涉及的背景資料： 巨人零售公司通過發出巨人零售公司通過發出3535份假造的貸項通知單份假造的貸項通知單蓄

53、意減少了蓄意減少了1313萬美元的應付給另一個供應商羅萬美元的應付給另一個供應商羅斯蓋爾公司的賬款。斯蓋爾公司的賬款。這些由于巨人公司所屬各個零售批發商店有又這些由于巨人公司所屬各個零售批發商店有又退回貨物所發出貸項通知單，據說已被羅茲斯退回貨物所發出貸項通知單，據說已被羅茲斯蓋爾公司確認，然而，證券交易委員會后來的蓋爾公司確認，然而，證券交易委員會后來的調查表明，許多發出通知的商店，根本就沒有調查表明，許多發出通知的商店，根本就沒有夠經羅茲斯蓋爾公司的產品。另外，證券交易夠經羅茲斯蓋爾公司的產品。另外，證券交易委員會還發現，羅茲斯蓋爾公司的經濟記錄中委員會還發現，羅茲斯蓋爾公司的經濟記錄中，

54、并無任何憑證或分錄與已被巨人公司確認的，并無任何憑證或分錄與已被巨人公司確認的貸項通知單有關。貸項通知單有關。 審計師在審閱這些通知單的復印件時，發現有審計師在審閱這些通知單的復印件時，發現有種特殊標志被隱藏在單據中，當把這些通知單種特殊標志被隱藏在單據中，當把這些通知單高舉在光線下觀察時，他發現了單據中被隱藏高舉在光線下觀察時，他發現了單據中被隱藏起來的句子：起來的句子：“只有在收到貨物時才可以記賬只有在收到貨物時才可以記賬”。于是，審計師打電話給羅斯蓋爾公司的一。于是，審計師打電話給羅斯蓋爾公司的一位會計人員，詢問他有關這些商品退回的問題位會計人員，詢問他有關這些商品退回的問題，回答是并無

55、任何商品曾被巨人零售公司退回，回答是并無任何商品曾被巨人零售公司退回。 因此，審計師將這件事情報告給了事務所的合因此，審計師將這件事情報告給了事務所的合伙人。當合伙人與巨人零售公司副總裁交流時伙人。當合伙人與巨人零售公司副總裁交流時，巨人零售公司副總裁解釋道，審計師誤解了，巨人零售公司副總裁解釋道，審計師誤解了有關貸項通知單的電話詢問，并斷言的確是由有關貸項通知單的電話詢問，并斷言的確是由于退回貨物，才發出通知單，但卻以巨人零售于退回貨物，才發出通知單，但卻以巨人零售公司和羅斯蓋爾公司即將產生法律訴訟為理由公司和羅斯蓋爾公司即將產生法律訴訟為理由，拒絕合伙人和羅斯蓋爾公司聯系。最終，合，拒絕合

56、伙人和羅斯蓋爾公司聯系。最終，合伙人由于收到了信件證實了這些由巨人零售公伙人由于收到了信件證實了這些由巨人零售公司收到的、然后又退回羅斯蓋爾公司的有爭議司收到的、然后又退回羅斯蓋爾公司的有爭議的貨物確實的貨物確實“存在存在”，從而接受了巨人零售公，從而接受了巨人零售公司對此項貸項通知單的解釋。司對此項貸項通知單的解釋。 審計證據是指審計機關和審計人員獲取的，用審計證據是指審計機關和審計人員獲取的，用以證明審計事實真相，形成審計結論的證明材以證明審計事實真相，形成審計結論的證明材料。料。 在審計過程中，審計證據最好是原件，而本案在審計過程中，審計證據最好是原件，而本案例中審計師在審閱時用的是通知

57、單的復印件，例中審計師在審閱時用的是通知單的復印件，并在發現有種特殊標志被隱藏在單據中，當把并在發現有種特殊標志被隱藏在單據中，當把這些通知單高舉在光線下觀察時，他發現了單這些通知單高舉在光線下觀察時，他發現了單據中被隱藏起來的句子：據中被隱藏起來的句子：“只有在收到貨物時只有在收到貨物時才可以記賬才可以記賬”，此單據有可能是巨人零售公司，此單據有可能是巨人零售公司作假。作假。 羅茲斯蓋爾即否認了有任何商品曾被巨人零售羅茲斯蓋爾即否認了有任何商品曾被巨人零售公司退回，后又有信件證實有爭議的貨物確實公司退回，后又有信件證實有爭議的貨物確實“存在存在”，這種前后不一致的行為本身就存在，這種前后不一

58、致的行為本身就存在問題，值得審計師去深入了解，而塔奇羅斯會問題，值得審計師去深入了解，而塔奇羅斯會計事務所卻僅憑此接受了巨人零售公司對此項計事務所卻僅憑此接受了巨人零售公司對此項貸項通知單的解釋。審計師沒有確認證實了這貸項通知單的解釋。審計師沒有確認證實了這些由巨人零售公司收到的、然后又退回羅斯蓋些由巨人零售公司收到的、然后又退回羅斯蓋爾公司的有爭議的貨物確實爾公司的有爭議的貨物確實“存在存在”的證件的的證件的真實性。真實性。 塔奇羅斯會計事務所的有關合伙人屈于客戶的塔奇羅斯會計事務所的有關合伙人屈于客戶的施壓而委曲求全，對審計助理人員發現的舞弊施壓而委曲求全，對審計助理人員發現的舞弊嫌疑聽之

59、任之，是極其不合理的，違背了審計嫌疑聽之任之，是極其不合理的，違背了審計的獨立性原則。的獨立性原則。 巨人公司賬面上存在大量的不合常規的應巨人公司賬面上存在大量的不合常規的應付賬款，而這些應付賬款主要是通過偽造虛付賬款，而這些應付賬款主要是通過偽造虛假退回來抵減企業的負債，而實際上巨人公假退回來抵減企業的負債，而實際上巨人公司已經承擔了巨額負債。司已經承擔了巨額負債。 但是羅斯會計師事務所不僅沒有對這些異但是羅斯會計師事務所不僅沒有對這些異常的經濟交易事項給予足夠的重視，采取進常的經濟交易事項給予足夠的重視，采取進一步的審計程序進行驗證。反而在某種程度一步的審計程序進行驗證。反而在某種程度上默

60、認了巨人公司的財務造假行為，并最終上默認了巨人公司的財務造假行為，并最終出具的是無保留意見的審計報告。這其中就出具的是無保留意見的審計報告。這其中就有通過偽造健美公司虛假退回的會計分錄進有通過偽造健美公司虛假退回的會計分錄進行財務造假。接下來我就主要從羅斯事務所行財務造假。接下來我就主要從羅斯事務所對巨人公司的偽造健美產品的虛假退回的審對巨人公司的偽造健美產品的虛假退回的審計方面進行分析計方面進行分析 1 1不合常規的應付賬款不合常規的應付賬款 巨人零售公司的管理部門為了能在財務報告巨人零售公司的管理部門為了能在財務報告上減少應付給供應商的金額上減少應付給供應商的金額, ,曾經故意歪曲公曾經故