1、論述稅務實踐中的許可與處罰一、基本案情案例一:2013年4月，A國稅機關作出一項稅務行政許可決定，直接涉及申請人（甲企業） 與他人（乙企業）之間重大利益關系。乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請, 稅務機關卻以超出時限為由未予組織聽證。案例二:2013年6月，某省國稅局通過招標的方式最終確定某企業印制普通發票，并頒 發發票準印證。丙企業作為投標人之一對此決定不服，于是，在稅務機關依法向中標人送達 準予稅務行政許可決定書之日起的第5日提出了聽證申請。案例三:2013年8月，丁企業對B國稅機關的不予稅務行政許可決定不服，決定直接向 人民法院提起變更的訴訟請求。二、案件關注點上述案例的關

2、注點有三:一是稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證;二是不服通過 招標方式確定印制發票是否可以申請聽證；三是不服不予稅務行政許可決定可否請求法院判 決變更。三、案情分析（一）稅務機關能否以超出時限為由不予組織聽證。聽證是現代行政程序法的核心制度， 是相對人參與行政程序的重要形式。目前在稅收行政領域，設置聽證程序的主要是在稅務行 政處罰和稅務行政許可程序中。依據行政處罰法和稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試 行）（以下簡稱國稅發19961190號文）的相關規定，稅務機關依申請而舉行聽證的范圍為被 處以2000元以上（含本數）罰款的公民和被處以10000元以上（含本數）罰款的法人或者其他 組織。當

3、事人必須以書而形式在聽證告知書送達后的3日內提出聽證要求。另據行政許可 法和國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知（以下簡稱國稅發2004173號 文）的規定，雖然聽證不是作出許可決定的必經程序，但對于三類事項稅務機關應當舉行聽證, 包括依職權和依申請兩種啟動方式:一是依職權啟動的兩種情形。其一，法律、法規、規章規 定實施稅務行政許可應當聽證的事項；其二，稅務機關認為需要聽證的其他涉及公共利益的 許可事項。二是依申請啟動的一種情形。即稅務行政許可直接涉及申請人與他人之間重大利 益關系的，申請人或者利害關系人應當在行政機關告知有權要求聽證之日起5日內提出聽證 申請，這是啟動聽證的必要程序

4、。可見，行政許可法關于聽證提出的起算時間和期限均較行政處罰法有所放寬。很 明顯，案例一A國稅機關作出的是一項稅務行政許可決定，不屬于稅務處罰行為，應當適用 行政許可法關于聽證程序的規定。由于該許可決定直接涉及申請人（甲企業）與他人（乙企 業）之間重大利益關系，亳無疑問，又屬于依申請啟動聽證程序的稅務行政許可事項。因此, 乙企業在被告得知聽證權利之日起第5日提出聽證申請符合法律規定，稅務機關以超出時限 為由不予組織聽證是不正確的。另據行政許可法第72條第（六）項的規定，依法應當舉行 聽證而不舉行聽證的，由其上級行政機關或者監察機關責令改正，情在嚴重的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給

5、予行政處分。（二）不服通過招標方式確定印制發票是否可以申請聽證。稅收征管法第22條明確了 發票印制的管理權限并對發票印制企業的管理作出規定。自2011年2月1日起施行的發 票管理辦法第7條還具體規定，增值稅專用發票由國務院稅務主管部門確定的企業印制；其 他發票，按照國務院稅務主管部門的規定，由省、自治區、直轄市稅務機關確定的企業印制。 第8條還專門規定了要以招標方式來確定印制發票的企業，并發給發票準印證。這一規定實 質上是將發票印制企業全部納入了政府采購的監控范闈之內，可以有效防止私自印制、偽造、 變造發票情況的出現。可見，案例二某省國稅局通過招標方式確定企業印制普通發票是有法 律依據的。問題

6、的關鍵是，不服通過招標方式確定印制發票可否申請聽證。行政許可法第53條 第1款規定:實施本法第十二條第二項所列事項的行政許可的，行政機關應當通過招標、拍賣 等公平競爭的方式作出決定。但是，法律、行政法規另有規定的，依照其規定。無疑，通過 招標方式確定印制發票屬于該條款法律、行政法規另有規定的情形。該條第2, 3款還規定， 行政機關通過招標方式作出行政許可決定的具體程序，依照有關法律、法規的規定。行政機關按照招標程序確定中標人后，應當作出準予行政許可的決定，并依法向中標人 頒發行政許可證件。但通過招標方式確定印制發票的具體程序，稅收征管法和新發票管 理辦法及其實施細則都沒有明確規定，對此，國家稅

7、務總局關于加強普通發票集中印制 管理的通知（國稅函2006431號文）予以明確印制企業的印制資格應通過招標的方式加以 確定，招標工作要嚴格按照政府采購法、政府采購貨物和服務招標投標管理辦法的規 定執行。也就是說，稅務機關通過招標方式確定印制普通發票，該稅務行政許可的受理、審 查應根據有關政府采購和招投標的法律法規的規定執行。另據招標投標法第65條規定，投標人和其他利害關系人認為招標投標活動不符合本 法有關規定的，有權向招標人提出異議或者依法向有關行政監督部門投訴。行政許可法第 53條第4款還規定，行政機關違反本條規定，不采用招標、拍賣方式，或者違反招標、拍賣 程序，損害申請人合法權益的，申請人

8、可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。因此，稅 務機關依據政府采購法及招標投標法通過招標方式確定印制普通發票，根本不會涉 及聽證程序問題。綜上，案例二丙企業針對通過招標方式確定印制發票的稅務行政許可決定 提出聽證申請，是缺乏法律依據的。（三）不服不予稅務行政許可決定可否請求法院判決變更。行政許可法第38條第2款 規定，行政機關依法作出不予行政許可的書而決定的，應當說明理由，并告知申請人享有依 法中請行政復議或者提起行政訴訟的權利。這里的依法提起行政訴訟，是否意味著，申請人 不服不予稅務行政許可決定可以直接請求法院判決變更？依據我國行政訴訟法的規定，一般 情況下，人民法院的判決不能直接變更具體行

9、政行為。但是，如果對于違法的具體行政行為一律判決撤銷后再由行政機關重新作出具體行政行 政行為，對新的具體行政行為不服的，公民、法人或者其他組織要再次提起訴訟，由此導致 循環訴訟、多次訴訟等現象，極為不利于保護公民、法人或者其他組織的合法權益。因此， 行政訴訟法第54條第4款明確規定:行政處罰顯失公正的，可以判決變更。簡言之，變 更判決是法院應原告的訴訟請求，直接以具有實際權利義務內容的司法判斷代替了原來的行 政行為，目的在于更直接、更充分地保護公民、法人或者其他組織的權利。但對于具體行政 行為引發的行政訴訟案件，人民法院可以作出變更判決的僅限于行政處罰顯失公正的情形， 對行政許可等具體行政行為

10、仍然只能行使司法權，不得越權行使行政權。因此，丁企業不服 不予稅務行政許可決定不得請求人民法院作出變更判決。值得注意的是，對于顯失公正的行 政處罰，這里用的是可以二字，意味著既可判決變更，又可判決撤銷，法院可以自由裁量。 即使法院作出變更判決還應注意兩點：一是不得加重對原告的處罰，但利害關系人同為原告 的除外;二是行政程序中未處罰的人，不得在訴訟程序中直接處罰。四、案件啟示（一）完善稅務行政許可的相關文書。行政許可法明確規定，聽取申請人、利害關系人 的陳述和申辯，以及針對三類事項應當舉行的聽證程序都是行政機關聽取當事人意見的程序, 都是程序公正原則的體現。為防止聽證流于形式，該法還明確了案卷排

11、他原則，即聽證筆錄 要作為作出行政許可決定依據的法律地位。而行政立法、行政處罰和行政復議中的聽證程序 都沒有規定該原則。但國稅發200473號文附件所列稅務行政許可文書樣式以及國家稅務 總局關于納稅人權利與義務的公告（以下簡稱總局公告2009年第1號）卻沒有稅務行政許 可申辯、聽證制度的相關稅務文書及公告內容。因此筆者建議，盡快修訂國稅發200473號 文附件所列稅務行政許可文書樣式及總局公告2009年第1號，增加稅務行政許可的上述相 關內容，以實現法律與總局文件及公告之間銜接的統一性。（二）修訂確定印制發票的相關表述。新發票管理辦法明確規定要采用招標形式來確 定印制發票的企業。這里用了個確定

12、，就不是指定了。但無論是稅收征管法還是國稅發 2004173號文，都用了指定二字。而稅務局指定印刷企業典型的違反了政府采購原則，發票 印制應當全程通過政府采購公開招標方式產生。此外，新發票管理辦法屬于行政法規， 不僅是處理發票問題的重要依據，也是法院等部門執法的重要依據。筆者建議盡快修訂稅 收征管法及國稅發200473號文相關表述，將指定改為確定。（三）規范稅務行政許可的執法行為。行政許可法的一大亮點是:除繼承了國家賠償責 任制度外，還首次確立了依法補償責任制度，即就算是合法行為，如果導致了相對人的合法 利益損失，也可能要依法予以補償。為防止行政權力被濫用，該法的另一特色是監督檢查責 任制度。因此筆者建議，實踐中應嚴格按照法定的手續、步驟、期限及公示要求等實施稅務 行政許可，保證執法行為的透明化，同時健全監督檢查責任制度。（四）擴大稅務行政處罰聽證范圍。我國行政處罰法規定責令停產停業、吊銷許可證 或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定適用聽證程序。這里的等字，根據最高人民法院關 于印發關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要的通知（法200496號）的規定， 應為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。但國稅發 19961190號