1、1準則解讀與案例分析長投、企業合并、合營安排與合并報表邏輯關系圖長投、企業合并、合營安排與合并報表邏輯關系圖3p國際背景：2011年5月IASB發布國際財務報告準則10號-合并財務報表，取代國際財務報告準則27號-合并財務報表和單獨財務報表有關合并的部分、解釋公告第12號-合并：特殊目的主體；強調以控制作為合并的單一基礎；明確規定控制3要素；對如何應用控制原則提供了詳細指引：實質性控制判斷、委托和代理關系判斷；潛在表決權的考慮等。p國內背景：有關規定零散在準則、講解、解釋等文件（1、4、5）中；關于執行會計準則的上市公司和非上市公司做好2009年年報工作的通知、關于不喪失控制權情形下處置部分對

2、子公司投資會計處理的復函等，法律層次較低，不利于實施。p修訂進程：2012年11月15日，征求意見稿；2014年2月17日發布合并財務報表準則的修訂背景合并財務報表準則的修訂背景4探討問題探討問題一一總則總則二二合并范圍合并范圍三三合并程序合并程序四四特殊交易處理特殊交易處理5p合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 母公司，是指控制一個或一個以上主體主體（含企業、被投資單位中可分被投資單位中可分割的部分割的部分，以及企業所控制的結構化主體企業所控制的結構化主體等,下同）的主體主體。 子公司，是指被母公司控制的主體主體。p合并財務報

3、表至少應當包括下列組成部分：（一）合并資產負債表；（二）合并利潤表；（三）合并現金流量表；（四）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（五）附注。p企業集團中期期末編制合并財務報表的，至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和附注。一一. .總則總則6可分割的單獨主體：可分割的單獨主體：p投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。p極個別情況下，有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。（一）該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權

4、益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（二）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。7 甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業丙公司，生產和銷售一種特殊的熒光材料M。2014年，甲公司向繼續投資熒光材料的高端產品M1，綜合考慮后，甲公司計劃在丙公司下面設立項目部,專門負責M1產品的生產和銷售。該項目部資金全部由甲提供；獨立核算，利潤全部歸屬于甲公司；項目部所有資產和負債全部歸屬甲公司；項目部的財務和經營決策等相關活動全部由甲公司作出。 甲公司為專門從事房地產開發的有限責任公司，主要經營為B地塊上的住宅和

5、商業地產項目。B地塊開發分三期執行，各期地塊的開發成本和銷售收入分3個賬套單獨核算；但各地開發相關支出由甲公司作為法人主體進行清償，各項目相關的營業稅、土地增值稅及所得稅等均由甲公司作為統一納稅主體進行統一申報和清算。【判斷題判斷題】請判斷下列情形是否屬于可分割的單獨主體？請判斷下列情形是否屬于可分割的單獨主體？基礎資產轉讓設立、管理華能瀾滄江（原始權益人）華能瀾滄江水電收益資產管理專項計劃投資者（受益憑證持有人）發行計劃受益憑證認購計劃受益憑證支付購買基礎資產對價招商證券（計劃管理人）審計、評估、法律、評級等服務其他中介服務機構 計劃存續期發行時農業銀行（擔保、托管銀行）擔保、計劃托管云南電

6、網公司華能瀾滄江專用收款賬戶特定期間的購電款監管銀行自動劃轉分配專項計劃收益結構化主體示例：結構化主體示例：9合并范圍的認定：合并范圍的認定：p母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。p如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。p投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。10投資性主體的判斷與特征：投資性主體的

7、判斷與特征：當母公司同時滿足下列條件同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。母公司屬于投資性主體的，通常情況通常情況下應當符合下列所有特征：（一）擁有一個以上投資；（二）擁有一個以上投資者；（三）投資者不是該主體的關聯方；(基金管理人員持股與激勵)（四）其所有者權益以股權或類似權益方式存在。11 一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實現資本增值、一般情況下的投資

8、期限為3-5年、制定了比較清晰的投資退出戰略等等，這些描述與一個投資性主體的經營目的是一致的；反之，一個基金的經營目的如果是與被投資方合作開發、生產或者銷售某種產品，則說明其不是一個投資性主體。 一個企業集團從事高科技產品的研發生產和銷售，其發起設立了一家基金專門投資于一些尚處于研發初期的創新企業以獲取資本增值，同時，該企業集團還以這種方式進行高科技研發的篩選，即與被投資企業簽訂協議，如果其中某項高科技產品研發成功，該集團享有優先購買權。【判斷題判斷題】請判斷下列兩種情形是否屬于投資性主體：請判斷下列兩種情形是否屬于投資性主體：【選擇題】甲技術公司設立乙高新技術基金，以投資于高新技術創業公司而

9、獲取資本增值。甲技術公司持有乙高新技術基金70%的權益并且控制該基金，該基金其余30%的權益由其他10個不相關投資者持有。甲技術公司同時持有以公允價值購買B基金持有投資的選擇權，如果行使該選擇權，A技術公司將受益于乙基金被投資者開發的技術。乙基金沒有明確的退出投資的計劃，且乙基金由該基金投資者代理人作為投資顧問管理。下列說明正確的是： （）（A）即使乙基金的經營目的是為資本增值而進行投資，并向其投資者提供投資管理服務，乙基金也不是投資性主體；（B）乙基金不是投資性主體，因為甲公司持有購買B基金持有投資的選擇權，乙基金被投資方開發的資產將使A技術公司受益，這樣，除資本增值外，乙基金還提供了其他利

10、益；（C）乙基金不是投資性主體，因為乙基金投資計劃不包括作為權益投資的投資退出戰略，甲技術公司持有的選擇權并非由乙基金控制，也不構成退出戰略。（D）乙基金是投資性主體。13p當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不再予以合并，并參照本準則第四十九條的規定，按照視同在轉變日處置子公司但保留剩余股權的原則進行會計處理。p當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變日的公允價值視同為購買的交易

11、對價。按照非同一控制下企業合并的會計處理方法處理。以控制為基礎以控制為基礎二二. .合并范圍合并范圍權力權力可變回報可變回報影響影響 權利：實質性權利和保護性權利權利：實質性權利和保護性權利 擁有權力的一般情形擁有權力的一般情形 擁有權力的特殊情形擁有權力的特殊情形 無法判斷是否擁有權力的處置無法判斷是否擁有權力的處置 特殊關系下如何判斷是否擁有權力特殊關系下如何判斷是否擁有權力綜合判斷綜合判斷 主要責任人和代理人主要責任人和代理人 合同安排合同安排 整體判斷：可分割的獨立主體整體判斷：可分割的獨立主體 母公司為投資性主體的處理母公司為投資性主體的處理 母公司控制投資性主體的處理母公司控制投資

12、性主體的處理15控制的定義：控制的定義：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活相關活動動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。【控制三要素】原定義：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資活動等。1.1.控制控制16控制的判斷：控制的判斷：投資方應

13、當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況相關事實和情況主要包括：（一）被投資方的設立目的。（二）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。（三）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。（五）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關系。17p投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力

14、。p兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。 實質性權利和保護性權利（由享有的權利來判定是否有權力由享有的權利來判定是否有權力） 擁有權力的一般情形和特殊情形 難以判斷是否擁有權力的情形 特殊關系下是否擁有權力的判斷2.2.控制的三因素：權力控制的三因素：權力181.1.實質性權利實質性權利投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。實質性權利：持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執行權利。

15、判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權利持有人行使該項權利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規等方面的障礙；當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在實際可行的機制使得這些權利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權；權利持有人能否從行權中獲利等。某些情況下，其他方享有的實質性權利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質性權利既包括提出議案以供決策的主動性權利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權利。【判斷題判斷題】投資方甲企業持有一份將于15天后行使權利的遠期股權購買合同，該合同賦予投資方行權后能夠持有被投資方乙企業的75%表決權股份。另外，能夠對

16、被投資方乙企業相關活動進行決策的最早時間是20天后才能召開的特別股東大會。其他投資方不能對被投資方乙企業相關活動現行的政策作出任何改變。雖然投資方甲企業持有的遠期股權購買合同15天后才能行使權利，不是當前可執行的權利，但是由于股東大會最早召開的時間在20天后，晚于遠期合同的可行權日（15天后），在投資方甲企業執行遠期合同之前，沒有其他任何一方可以改變與被投資方的相關活動有關的決策。因此，雖然該權利當前不可執行，但仍然為一項實質性權利。答案：正確202.2.保護性權利保護性權利僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權

17、的一項權利。保護性權利通常只能在被投資方發生根本性改變或某些例外情況發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權力。案例：貸款方限制借款方從事損害貸款方權利的活動的權利，這些活動將對借款方信用風險產生不利影響從而損害貸款方權利，以及貸款方在借款方發生違約行為時扣押其資產的權利等。213.3.判斷擁有權力的一般情形：判斷擁有權力的一般情形：p除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權力:（一）投資方持有被投資方半數以上的表決權表決權的。（二）投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但通

18、過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上表決權的。案例：在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導時，投資方無法憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，投資方即使持有被投資方過半數的表決權，也不擁有對被投資方的權力。224.4.判斷擁有權力的特殊情形判斷擁有權力的特殊情形1 1：p投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：（一）投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。（二）投資方

19、和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。（三）其他合同安排產生的權利。（如指派權利機構成員）（四）被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。實質性控制實質性控制23 投資方甲具有被投資方45%的投票權；被投資方剩余投票權由數以千記的股東持有（個體投票權不超過1%），且沒有任何股東和其他股東達成協議或能夠做出集體決策； 投資方甲持有被投資方40%的投票權，其他10個投資方各有6%的投票權，股東協議授予投資方甲指派或開除管理層并確定管理層薪酬的權利，這些管理層將主導被投資方的相關活動。如果改變協議，需要2/3投票權同意； 投資方甲持有被投資方45%的投票

20、權；其他兩個投資方乙和丙各持有25%投票權；剩余股票投票權被5個股東持有，每人1%投票權。不存在其他影響被投資方決策的其他安排；【選擇題選擇題】下列情形中，投資方甲擁有實質性控制的有哪些？（）下列情形中，投資方甲擁有實質性控制的有哪些？（）24 投資方甲持有被投資方45%的投票權；其他11個股東各持有被投資方5%的投票權。假定股東之間不存在合同安排以相互協商或集體決策； 投資方甲持有被投資方35%的投票權；其他3個股東乙、丙、丁各持有5%；剩余投票權分散持有（個體投票權不超過1% ），假定股東之間不存在合同安排以相互協商或集體決策。被投資方相關活動決策需要股東會議大多數投票權的同意。最近股東會

21、議上被投資方75%投票權被行使。 投資方甲、乙、丙各持有被投資方1/3投票權。被投資方的經營活動與投資方甲密切相關。除了權益工具，投資方甲同時也對被投資方持有債務工具，可在任何時間以固定價格轉換為被投資方普通股。如果這些債權予以轉換，投資方甲將擁有被投資方60%的投票權。254.4.判斷擁有權力的特殊情形判斷擁有權力的特殊情形2 2：p當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。注意：某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，被投資方的

22、相關活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。265.5.難以判斷是否擁有權力情形難以判斷是否擁有權力情形p某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：（一）投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權。（

23、四）投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員是否存在關聯方關系。276.6.特殊關系下如何判斷是否擁有權力？特殊關系下如何判斷是否擁有權力？p投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權力時，應當適當考慮這種特殊關系的影響。p特殊關系通常包括：特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現任或前任職工、被投資方的經營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。28p投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投

24、資方業績而變動的，視為享有可變回報。p投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。p如：股利、被投資方經濟利益的分配、投資方對被投資方的投資價值變動、向被投資方提供服務（或信用支持、流動性支持等）的報酬3.3.控制的三因素：可變回報控制的三因素：可變回報【選擇題】下列關于可變回報的認定正確的是： （）A.投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風險，投資方需承擔被投資方不履約而產生的信用風險，因此投資方享有的固定利息也可能是一種可變回報；B.投資方管理被投資方資產而獲得的固定管理費也是一種變動回報，投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支

25、付該固定管理費；C.股利是可變回報；D.被投資方經濟利益的其他分配是可變回報。答案：答案：ABCD30代理人和主要責任人代理人和主要責任人p投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。p代理人僅代表主要責任人行使決策權，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有。p判斷代理人的標準：判斷代理人的標準：在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系。（一）存在單獨一方擁有實質性權利可以無

26、條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（二）除（一）以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔可變回報的風險等相關因素進行判斷。31 甲公司持有某從事投融資活動的非上市公司65%的表決權，為有效管理乙的投融資活動，甲委托A基金管理公司行使其表決權。 甲技術公司設立乙高新技術基金，以投資于高新技術創業公司而獲得資本增值。甲技術公司持有該基金75%的權益并控制該基金，剩余25%的基金份額歸屬于無關聯關系的8人持有。甲技術公司同時持有以公允價值購買乙基金持有投資的選擇權，如果行使該選擇權，甲技術公司將受益于乙

27、基金被投資者開發的技術。乙基金沒有明確的退出投資計劃。【判斷題判斷題】判斷下列情形中相關主體屬于代理人還是相關責任人？判斷下列情形中相關主體屬于代理人還是相關責任人？32 總體要求與前提準備總體要求與前提準備 合并資產負債表合并資產負債表 合并利潤表合并利潤表 合并現金流量表合并現金流量表 合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表三三. .合并程序合并程序331.1.總體要求與前提準備總體要求與前提準備p母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，編制合并財務報表。p母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的

28、確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。（一）合并母公司與子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用和現金流等項目。（二）抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額。（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的影響。內部交易表明相關資產發生減值損失的，應當全額確認該部分損失。（四）站在企業集團角度對特殊交易事項予以調整。34會計政策與會計期間會計政策與會計期間母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。【子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子

29、公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。】母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。【子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。】35子公司應提供的材料子公司應提供的材料p在編制合并財務報表時，子公司除了應當向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關資料：（一）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；（二）與母公司不一致的會計期間的說明；（三）與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料；（四）所有者權益變動的有關資

30、料；（五）編制合并財務報表所需要的其他資料。362.2.合并資產負債表合并資產負債表p合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。p合并資產負債表須抵消的內容：合并資產負債表須抵消的內容：（一）（一）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業集團的庫存股庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示。 子公司相互之間持有的長期股權投

31、資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。新增內容新增內容37合并資產負債表須抵消的內容：合并資產負債表須抵消的內容：（二）（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。（三）（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。 對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵銷。38合并資產負債表須抵消的內容：合

32、并資產負債表須抵消的內容：（四）（四）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表的影響應當抵銷。（五）（五）因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。企業會計企業會計準則解釋第準則解釋第1 1號號39投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵消與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵消有所不同:母子公司之間的未實現內部交易損益在

33、合并財務報表中是全額抵消的;投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵消僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額部分。 40【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，萬，成本成本600600萬，乙全部賣出；乙年度凈利潤萬，乙全部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團企業，萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。需要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 320020%=640 貸： 投資收益 640n 不影響甲合并報

34、表順流交易順流交易41【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，乙沒有賣出；乙本年度凈利潤萬，乙沒有賣出；乙本年度凈利潤26002600萬；甲公司是集團企業，需要萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表；乙第二年凈利潤編制合并報表；乙第二年凈利潤20002000萬，包括上年內部交易未實現部分。萬，包括上年內部交易未實現部分。n 第一年甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 （2600-400）20%=440 貸： 投資收益 440n 影響甲第一年合并報表 借： 營業收入 （100

35、020%） 200 貸： 營業成本 （60020%） 120 投資收益 （40020%） 80n 第二年甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 200020%=400 貸： 投資收益 400n 不影響甲實現年度合并報表，因為合營聯營企業不包括在合并范圍內。42【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，1111月甲賣給乙商品售價月甲賣給乙商品售價900900萬，萬，成本成本600600萬，乙作為固定資產，折舊年限萬，乙作為固定資產，折舊年限1010年，預計凈殘值年，預計凈殘值0 0；乙年度凈；乙年度凈利潤利潤10001000萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報

36、表。萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5n 影響甲當年合并報表 借： 營業收入 （90020%） 180 貸： 營業成本 （60020%） 120 投資收益 59.5 長期股權投資 0.5n 影響甲以后年度個別報表 借： 長期股權投資 3020%=6 貸： 投資收益 6n 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 投資收益 53.543【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%

37、，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成萬，成本本600600萬，甲全部賣出；乙年度凈利潤萬，甲全部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團企業，需萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。要編制合并報表。n 甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 320020%=640 貸： 投資收益 640n 不影響甲合并報表案例案例B B：逆流交易：逆流交易44【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成萬，成本本600600萬，甲沒有賣出；乙年度凈利潤萬，甲沒有賣出；乙年度凈利潤3200

38、3200萬；甲公司是集團企業，需萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表；第一年未實現，第二年實現。要編制合并報表；第一年未實現，第二年實現。n 甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 （3200-400）20%=560 貸： 投資收益 560n 影響甲第一年合并報表 借： 長期股權投資 80 貸： 存貨 80n 影響甲第二年個別報表 借： 長期股權投資 80 貸： 投資收益 80只要與合營聯營企業發生的交易實現了，就不影響合并報表。45【案例分析題案例分析題】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，1111月月乙賣給甲商品售價乙賣給甲商品售價900900萬，萬，成本成本60060

39、0萬，甲作為固定資產，折舊年限萬，甲作為固定資產，折舊年限1010年，預計凈殘值年，預計凈殘值0 0；乙年度凈；乙年度凈利潤利潤10001000萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。萬；甲公司是集團企業，需要編制合并報表。n 當年甲個別報表確認投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5n 影響甲當年合并報表 借： 長期股權投資 （297.520%） 59.5 貸： 固定資產(300-2.5) （297.520%） 59.5n以后年度甲個別報表確認投資收益處理 借： 長期股權投資 3020%=6 貸： 投資收益 6

40、n 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 固定資產 53.546【案例分析題案例分析題】 2011年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠對S公司實施控制。2011年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2011年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2011年年末結存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可變現凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準備20萬元。2012年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.

41、8萬元。2012年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產負債表債務法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。 內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理（1 1）20112011年抵消分錄年抵消分錄抵消內部存貨交易中未實現的收入、成本和利潤抵消內部存貨交易中未實現的收入、成本和利潤借：營業收入 800（4002） 貸：營業成本 800借：營業成本 50 貸：存貨 50100（2-1.5）抵消計提的存貨跌價準備抵消計提的存貨跌價準備借

42、：存貨存貨跌價準備 20 貸：資產減值損失 20調整合并財務報表中遞延所得稅資產調整合并財務報表中遞延所得稅資產2011年12月31日合并財務報表中結存存貨賬面價值=1001.5=150（萬元），計稅基礎=1002=200（萬元），合并財務報表中應確認遞延所得稅資產=（200-150）25%=12.5（萬元）因S公司個別財務報表中已確認遞延所得稅資產=2025%=5（萬元），所以合并財務報表中遞延所得稅資產調整金額=12.5-5=7.5（萬元）。2011年合并財務報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產 7.5 貸：所得稅費用 7.5（2 2）20122012年抵消分錄年抵消分錄抵消期初存貨中未實現

43、內部銷售利潤抵消期初存貨中未實現內部銷售利潤借：未分配利潤年初 50 貸：營業成本 50抵消期末存貨中未實現內部銷售利潤抵消期末存貨中未實現內部銷售利潤借：營業成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5）抵消期初存貨跌價準備抵消期初存貨跌價準備借：存貨存貨跌價準備 20 貸：未分配利潤年初 20抵消本期銷售商品結轉的存貨跌價準備抵消本期銷售商品結轉的存貨跌價準備借：營業成本 4（20/10020） 貸：存貨存貨跌價準備 4調整本期存貨跌價準備調整本期存貨跌價準備2012年12月31日結存的存貨中未實現內部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準備可抵消的余額為40萬

44、元，本期應抵消的存貨跌價準備=40-（20-4）=24（萬元）。借：存貨存貨跌價準備 24 貸：資產減值損失 24調整合并財務報表中遞延所得稅資產調整合并財務報表中遞延所得稅資產2012年12月31日合并報表中結存存貨賬面價值=801.4=112（萬元），計稅基礎=802=160（萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產余額=（160-112）25%=12（萬元）因S公司個別報表中已確認遞延所得稅資產=4825%=12（萬元），所以本期合并報表中遞延所得稅資產調整金額=12-12-7.5=-7.5（萬元）。2012年合并報表中調整分錄如下：借：遞延所得稅資產 7.5 貸：未分配利潤年初 7.5借

45、：所得稅費用 7.5 貸：遞延所得稅資產 7.552 案例分析題案例分析題 A公司和B公司同為甲公司控制下的子公司。A公司于201年1月1日，將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司銷售該產品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產的原價入賬。B公司購買的該固定資產用于公司的銷售業務，該固定資產屬于不需要安裝的固定資產，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對該固定資產確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規定一致。為簡化合并處理，假定該內部交易固定資產在交易當年按12個月計提折舊。內部交易股東資產相關所得稅會計的合

46、并抵消處理內部交易股東資產相關所得稅會計的合并抵消處理53甲公司在編制合并財務報表時，應當進行如下抵消處理：借：營業收入 1 680 貸：營業成本 1 200 固定資產原價 480借：固定資產累計折舊 120 貸：銷售費用 120201年12月31日固定資產中未實現內部銷售利潤=480-120=360（萬元），應確認遞延所得稅資產=36025%=90（萬元）借：遞延所得稅資產 90 貸：所得稅費用 90 54交易內容順銷逆銷個別報表投資收益確認存貨當年未實現：借：投資收益；貸：長期股權投資（加價）以后年度實現：借：長期股權投資；貸：投資收益固定資產當年未實現：借：投資收益；貸：長期股權投資（加

47、價-加價折舊）以后年度通過折舊實現：借：長期股權投資；貸：投資收益（加價折舊）合并報表調整抵銷僅限于企業納入合并范圍的情況存貨借：營業收入 貸：營業成本 投資收益借：長期股權投資 貸：存貨固定資產當年未實現：借：營業收入 貸：營業成本 投資收益（加價-加價折舊） 長期股權投資（加價折舊）以后年度折舊實現：借：長期股權投資 貸：未分配利潤（加價-加價累計折舊）當年未實現：借：長期股權投資 貸：固定資產（加價-加價折舊）以后年度折舊實現：借：長期股權投資 貸：固定資產（加價-加價累計折舊）對合營、聯營企業的內部交易，只要實現對外銷售就不需要合并抵銷55p子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作

48、為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。p母公司在報告期內：（1）因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；（2）因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。p母公司在報告期內處置子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。56新準則未提到：未確認投資損失的列示新準則未提到：未確認投資損失的列示（企企業會計準則解釋業會

49、計準則解釋1 1號號）執行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列示。57（1 1） 母公司股權投資未提減值準備母公司股權投資未提減值準備（母公司100%控股）：母公司投資100萬等于子公司權益賬面值；接受投資后子公司虧損150萬，子公司負債50萬元。項目母公司子公司合計數調整抵消合并數借貸借貸借貸資產減值損失0股權投資100100(1)1000商譽00資產00負債505050股本100100200(1)100100未分配利潤150-150-150負債股東權益000058（2 2） 母公司股權投資本

50、年計提減值準備母公司股權投資本年計提減值準備（母公司100%控股）：母公司投資100萬等于子公司權益賬面值；接受投資后子公司虧損150萬，子公司負債50萬元。項目母公司子公司合計數調整抵消合并數借貸借貸借貸資產減值損失100100(1)1000股權投資000商譽00資產00負債505050股本100100200(1)100100未分配利潤100150-250(1)100-150負債股東權益000059（3 3） 母公司股權投資本年計提部分減值準備母公司股權投資本年計提部分減值準備（母公司100%控股）：母公司投資100萬等于子公司權益賬面值；接受投資后子公司虧損150萬，子公司負債50萬元。項

51、目母公司子公司合計數調整抵消合并數借貸借貸借貸資產減值損失5050(1)500股權投資5050(1)500商譽00資產00負債505050股本100100200(1)100100未分配利潤50150-200(1)50-150負債股東權益00060p合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。p合并利潤表須抵消的內容：合并利潤表須抵消的內容：（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產生的營業收入和營業成本應當抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末的，應當將購買方的營業成本與銷售方的營業

52、收入相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的，在抵銷銷售商品的營業成本和營業收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。3.3.合并利潤表合并利潤表61合并利潤表須抵消的內容：合并利潤表須抵消的內容：（二）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分進行抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應當與其相對應的發行

53、方利息費用相互抵銷。（四）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。（五）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并利潤表的影響應當抵銷。62p子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。p子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列示。p母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。p子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬

54、于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。p子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。63p子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。企業會計企業會計準則解釋第準則解釋第4 4號號64p母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一

55、直存在。p因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。p母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。65p合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。本準則提及現金時，除非同時提及現金等價物，均包括現金和現金等價物。p編制合并現金流量表應當符合下列要求：（一）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷。（二

56、）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。4.4.合并現金流量表合并現金流量表（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。（四）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷。（五）母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，應當與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷。（六）母公司與子公司、子公司相互之間當期發生的其他內部交易所產生的現金流量應當抵銷。67p合并現金流量表及其補充資料也可以根據合并資產負債

57、表和合并利潤表進行編制。p母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。p因非同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。p母公司在報告期內處置子公司以及業務，應當將該子公司以及業務期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。現金流無法切分，不根據比例分割685.5.合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表p合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動

58、表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。（一）母公司對子公司的長期股權投資應當與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權投資以及子公司相互之間持有的長期股權投資，應當按照本準則第三十條規定處理。（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對所有者權益變動的影響應當抵銷。p合并所有者權益變動表也可以根據合并資產負債表和合并利潤表進行編制。p有少數股東的，應當在合并所有者權益變動表中增加“少數股東權益”欄目，反

59、映少數股東權益變動的情況。70 因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（解因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制（解釋公告釋公告4 4） 因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公告告4 4） 一攬子交易（解釋公告一攬子交易（解釋公告5 5）四四. .特殊交易的會計處理特殊交易的會計處理71變動原因變動原因個別財務報表個別財務報表合并財務報表合并財務報表初始投資成本初始投資成本其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權原股權其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權原股權新增股權新增股權20%80%20%80

60、%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價值新增投資成本原股權因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，在處置時處置時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理按照在購在購買日買日公允價值重新計量公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；原股權涉及權益法核算的其他綜合收益等轉為當期損益5%80%5%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價值新增投資成本原計入其他綜合收益的累計公允價值變動改按成本法核算時轉入當期損益1.1.因追加投資等原因對非同一控制下的被投資因追加投資等原因對非同一控制下的被投資方實施控制方實施控制2012年1月1日，