1、企業所得稅核定征收的思考劉璇 毛賢清【內容摘要】：企業所得稅是目前我國第二大主體稅種，相對其他稅種來說，具有政策性強、計算過程復雜的特點。對于部分企業來說，由于不能提供完整的財務會計核算資料，不能準確反映收入、成本和費用，在不符合查賬征收的條件下，稅務機關只能采取核定征收的方式征收企業所得稅。基于現實情況，為了強化企業所得稅的征收管理，國家稅務總局在賬查征收企業所得稅的基礎上，修定了企業所得稅核定征收辦法（試行）（國稅發200830號），加強和規范企業所得稅核定征收工作。但多年來，一些納稅人并未逐步規范財務會計核算，稅務部門也沒有切實加強后續管理，由此產生納稅遵從風險和稅收執法風險。本文從核定

2、征收的法理與現實出發，從防范稅收風險和促進企業健康發展的角度對所得稅核定征收的若干問題展開探討。【關鍵詞】：企業所得稅 核定 思考一、核定征收的稅法原理及適用情形核定征收的稅法原理來源于狹義的推定課稅。狹義的推定課稅是指在某些特殊情況下，稅務機關不能根據稅法的明文規定準確地確定納稅人的計稅依據，為了防止稅款的流失和保證稅收執法的公平與公正，按照法律、法規和政策規定的程序和方法，推定或核定納稅人的稅基與應納稅額的一種征稅方法。推定課稅在國際上被很多國家采用，不僅發展國家用以簡化稅收征管、降低稅收征納成本，發達國家也用于提升稅收征管效率和反避稅。企業所得稅核定征收是指由于納稅人的會計賬簿不健全，資

3、料憑證殘缺難以查賬，或者其他原因難以準確確定納稅人應納稅額時，由稅務機關依照法定程序，采用合理方法核定其應納所得率或應納稅所得額，納稅人據以申報繳納稅款的一種征收方式。企業所得稅核定征收辦法（試行）（國稅發200830號）第三條規定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅：（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的；（二）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬薄的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；（六

4、）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。特殊行業、特殊類型的納稅人和一定規模以上的納稅人不適用本辦法。二、核定征收企業現狀分析（一）核定征收企業的總體情況以江西省地方稅務局為例，截止2015年7月，應申報繳納企業所得稅的企業總戶數為107320戶，其中核定征收企業戶數為68562戶，所占比重為63.89%。也就是說，我們近三分之二的管戶企業所得稅是以核定征收方式管理的。稅務機關企業總數查賬征收核定征收核定征收占比核定應稅所得率征收核定定額征收合計1073203875865083347963.89%南昌市局2808517434983281937.92%景德鎮市局417512522917670.

5、01%萍鄉市局5286128239198575.75%九江市局113062610848720976.91%新余市局33101239195911262.57%鷹潭市局4939135735691372.52%贛州市局139833880919490972.25%吉安市局79422086532053673.73%宜春市局9067145075407784.01%撫州市局5986263932717655.91%上饒市局120002306905863680.78%省直屬局124112231711.45%（二）核定征收企業行業分布情況隨著社會主義市場經濟的日益發展，國家強調簡政放權，精簡行政審批項目和程序，尤

6、其是工商登記條例的改革，企業準入門檻放寬，各行業的中小企業都得到了迅速發展，其在國民經濟和社會事業中的作用日益突出，而這些中小企業特別是新辦企業大多賬簿設置不健全，企業所得稅只能采用核定征收，稅務部門以此作為分類管理的有效方法。以2014年上饒市地方稅務局核定征收企業主要行業分布情況為例，可以看出核定征收企業行業分布很廣，基本上涵蓋了各大行業，通過征收方式對比可以看出，只有房地產開發（含相關物業管理）行業查賬征收比例大于核定征收的比例。（三）核定征收企業所得稅繳納情況2014年度上饒市地稅局共征收入庫企業所得稅140903.98萬元，其中查賬征收入庫企業所得稅80383.96萬元，其他以核定征

7、收方式征收入庫的企業所得稅60520.02萬元，所占比重為42.95%。可以看出，占企業所得稅管戶超過80%的核定征收企業繳納的企業所得稅占全部征收入庫的企業所得稅比重不到一半。三、企業所得稅核定征收存在的問題核定征收是企業所得稅分類管理的現實需求，但長期以來,在實踐中暴露出來的問題也越來越多。（一）核定征收的認定缺少量化標準雖然為了規范企業所得稅的核定征收程序，國家稅務總局修訂了企業所得稅核定征收辦法（試行）（國稅發200830號），該文第三條規定適用核定征收的情形是依據中華人民共和國稅收征收管理法第三十五條，這些情形的表述是抽象的，并沒有具體的量化要求，納稅人與稅務機關之間對賬務健全判斷標

8、準的認定存在差異。企業所得稅核定征收鑒定表中賬簿設置情況、收入核算情況、成本費用核算情況、納稅申報情況、履行納稅義務情況及其他情況的填報都是抽象表述，并沒有量化計分設置指標值。有部分企業確實按財務制度設置了賬簿，編制了財務報表，從形式上看應當實行查賬征收。但稅務機關對其核算的真實性、準確性和完整性提出質疑，確定其應采用核定征收，而納稅人以賬務健全為由，不接受核定征收，雙方往往圍繞征收方式而展開博弈。（二）核定征收削弱稅收公平性原則企業所得稅核定征收情形下，無論是核定應稅所得率還是直接核定應納稅額，都未體現企業的實際盈利水平，也就無法客觀反映企業納稅能力的大小，稅收的橫向公平原則受到削弱。企業所

9、得稅法的法理體現的是對企業收入總額減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額征稅，企業所得稅應納稅額的大小取決于企業盈利水平，應納稅所得額也是基于企業會計利潤基礎上的稅法差異調整，而企業所得稅核定征收不論企業贏利水平的差異，統一按收入或成本費用核定固定的應稅所得率征收所得稅，有違所得稅的公平性。1.核定征收不區分盈利水平，產生行業稅負不公。同一行業的企業的盈虧狀況各不相同，稅務部門按行業設定統一的應稅所得率，這樣就導致了經濟效益好的企業繳納的稅款低于其負擔能力，經濟效益差的企業繳納的稅款高于其負擔能力，出現同一行業內核定征收企業之間稅負的公平。2.核定征收存在區域差異

10、，產生區域稅負不公。企業所得稅法立法背景中最重要的是統一稅制，不僅是統一內、外資企業所得稅待遇，也清理了過去各地制定的稅收優惠政策，統一公平稅負。而國家稅務總局公布的企業所得稅核定應稅所得率的行業幅度比率在23.75倍。無論是否考慮地區經濟發展及企業盈利差異，各省、市在確定本地應稅所得率上的差異必然產生稅負不公。行          業應稅所得率（%）幅度比例農、林、牧、漁業3-103.33制造業5-153批發和零售貿易業4-153.75交通運輸業7-152.14建筑業8-202.5飲食業8-253.13

11、娛樂業15-302其他行業10-3033.核定征收企業大多無法享受優惠政策。現行企業所得稅法規定的稅收優惠政策大都是以企業實行查賬征收為前提的。雖然企業所得稅的政策導向是引導和鼓勵企業完善財務核算，但也存在新辦企業達不到查賬征收條件、部分已經生產經營多年的企業習慣于核定征收而圖省事不要求查賬征收的情況，則減計收入、加速折舊、加計扣除等稅收優惠政策就無法享受，出現核定征收企業與查賬征收企業之間稅負不公。 （三）企業所得稅核定征收產生的稅收風險1.核定征收企業產生納稅風險。資本具有逐利性，企業為了利益最大化在征收方式的選擇上也會有體現，由此也就產生相應稅收風險。（1）比較選擇，追求利益最

12、大化。企業在面對核定征收和查賬征收時的選擇是哪種方式更加劃算，符合自身利益最大化的目標。當企業的實際稅負及納稅成本高于核定征收的稅負和納稅成本時，就會通過刻意不準確核算收入或成本費用來主動選擇核定征收。這樣，盈利水平高的企業就可以通過選擇征收方式達到少繳稅款的目的。目前，行業最高應稅所得率為30%，對一些特定行業及產品在市場上占壟斷地位的企業來說，行業應稅所得率的上限相對較低。舉例來說，水電行業特別是江南一帶的中小水力發電企業，前期一次性投入較大，但運營期營業成本和費用則相對較小，且其生產產品不存在庫存情況，只要雨水充沛，行業主營業務收入平均利潤率在40%以上，在核定征收方式下，按國家稅務總局

13、設定的最高行業應稅所得率30%來計算，折合征收率為7.5%，而要查賬征收條件下即使不考慮納稅調整，折合征收率也達10%，產生的稅負差異不言而喻。（2）放松財務管理，產生納稅遵從風險。核定征收企業根據收入或成本、費用來確定應納所得稅額，收入與成本、費用之間并不要求匹配。現金交易泛濫，導致企業隱瞞收入乃至賬外經營幾乎沒有額外成本。雖然“金稅工程”有效控制了已開具的增值稅專用發票，但對普通發票的控制就相對薄弱。這樣，核定征收企業在生產經營過程中，財務核算自然不規范，材料采購、提供或接受勞務時，不僅已方產生不按規定開具或取得發票及少計收入的風險，同樣的風險也會在交易對方產生。（3）產生籌劃空間，關聯企

14、業少納稅款。核定征收給關聯企業之間帶來稅收籌劃的空間。企業或關聯方的一方采用核定征收，另一方采用查賬征收，那么它們之間就可以通過稅收籌劃，利用關聯企業交易轉移收入或成本、費用的方式來減少應納所得稅額。如A建筑安裝企業與B房地產開發企業是關聯關系，A企業實行核定征收，企業所得稅應稅所得率為10%，B企業實行查賬征收。A企業承建B企業的開發項目，A企業增加主營業務收入100萬元，按核定征收繳納企業所得稅2.5萬元，B企業相應增加房地產開發成本100萬元，則少繳企業所得稅25萬元，雙方通過關聯企業利潤轉移少繳企業所得稅22.5萬元。（4）不體現股利分配，企業和股東產生雙重納稅風險。為了支持小微企業發

15、展，國家不斷加大宏觀層面稅收政策的優惠力度，將小微企業減半征收企業所得稅的范圍擴大到年應納稅所得額30萬以內，也包括核定征收企業。但由于核定征收的企業財務會計核算不規范，不能準確反映企業實際盈利情況，也就為企業財務上不體現股利分配找到了理由。企業正常情形下的股利分配，企業為股東個人購置房產、小汽車等個人消費性支出、企業股東從企業借款年度終了既不歸還也未用于生產經營的情形，自然人股東都應按“利息、股息、紅利所得”申報繳納個人所得稅，企業也是法定的扣繳義務人。而現實工作中，核定征收的企業既沒有履行個人所得稅代扣代繳義務，企業的自然人股東也沒有自行申報。以上饒市地稅局2014年度核定征收的7045戶

16、企來說，沒有一戶企業有代扣代繳股利分配個人所得稅的申報記錄，其中不乏生產經營時限在5年甚至10年以上的企業。由此，一方面國家加大稅收政策優惠力度，為的是減少企業負擔，讓企業有更多資金擴大生產經營；另一方面，企業卻進行股利分配或變相進行股利分配甚至股東抽取企業資金又不履行納稅義務。2.核定征收給稅務機關帶來稅收執法風險。不可否認核定征收是稅務機關加強企業所得稅分類管理的有效手段，征收方式的確定也賦予稅務機關和稅務人員自由裁量權，由此也就容易產生稅收執法風險。（1）核定征收導致權力尋租。企業為了自身利益，在選擇征收方式時，就會尋求“打通關系”。舉例來說，有些企業向社會融資，支付利息既未取得發票，也

17、未履行稅收代扣代繳義務，為了規避稅收，就選擇核定征收；有的企業在行業內銷售渠道、品牌影響、生產技術、機器設備等方面明顯優于業內同行，當然盈利水平也高于同行，在權衡稅負的同時也要求按行業應稅所得率核定征收；有的行業按盈利水平明測算應納稅所得額明顯大于按總局設置的行業應稅所得率計算的應納稅所得額，出現整個行業一致要求核定征收的情況，如某縣小水電行業；甚至有的企業不惜要求從查賬征收改成核定征收，找關系、說人情，借助其他單位和個人的影響給稅務部門壓力。上述情形都容易產生權力尋租現象。（2）疏于管理產生失職風險。企業的生產經營情況是動態變化的，對企業所得稅的征收方式也應由核定征收逐步向查賬征收推進。一些

18、地方的稅務部門和稅務人員，既有管戶過多，無法認真審核企業財務核算的實際情況，也有依賴核定征收圖簡單省事的現象。反映在企業所得稅管理過程中，不區分企業實際情況，一味實行核定征收，既不加強政策輔導引導企業加強和完善財務核算，也不加強后續管理關注企業生產經營情況的變化，不注意日常審核，年復一年，一些政策效應也無法準確反映，疏于管理、淡化責任的現象時有發生。如上饒市目前企業所得稅由地稅部門征收管理的經濟鑒證類社會中介機構總戶數為55戶，查賬征收企業20戶，核定征收企業35戶，核定征收占總數的63.64%，其中13戶會計師事務所僅有4戶實行查賬征收，其他9戶均為核定應稅所得率征收，而國家稅務總局關于企業

19、所得稅核定征收若干問題的通知（國稅函2009377號）明確規定會計、審計等經濟鑒證類社會中介機構不得實行核定征收。企業所得稅核定征收辦法（試行）（國稅發200830號）第七條規定，實行應稅所得率方式核定征收企業所得稅的納稅人，經營多業的，無論其經營項目是否單獨核算，均由稅務機關根據其主營項目確定適用應稅所得率。一些企業按主營項目確定的應稅所得率較低，但市場經濟條件下，房產轉讓、土地使用權、探礦權、采礦權等其他自然資源使用權轉讓、股權轉讓及債務重組等業務常有發生，在查賬征收條件下，這些資產轉讓產生的營業外收入按法定稅率繳納的企業所得稅幾倍于按核定征收繳納的稅款，簡單按核定征收產生稅收流失的風險不

20、容小覷。舉例來說，某核定征收的企業10年前以100萬元購置某處房產，現轉讓價格500萬元，取得營業外收入凈額410萬元，在不考慮其他生產經營所得的情況下，按其主營項目確定的10%應稅所得率繳納企業所得稅12.5萬元，而在查賬征收條件下應申報繳納企業所得稅102.5萬元。四、完善企業所得稅核定征收的建議（一）加強輔導，積極引導加強征納雙方的交流互動，深入開展企業所得稅政策法規宣傳和納稅輔導，幫助企業規范財務會計核算，準確進行會計與稅法差異的調整。積極督促核定征收企業所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。可以按照納稅人生產經營規模發展指數、主營業務收入增長指數、企業固

21、定資產和無形資產增長指數、職工人數增長指數、企業繳納流轉稅增長指數、企業生產用電增長指數等主要指標分行業設立核定征收向查賬征收的過渡期，從企業生產經營之日起1-2年為輔導期，2-3年為修正期，生產經營滿3年的企業全部轉變為查賬征收。對于確無建賬能力的企業，可加強與代理建賬公司的聯系，引導企業服務外包。通過引導企業從核定征收向查賬征收轉變，有效提升納稅遵從度，促進企業健康發展。（二）加強風險分析與應對加強行業風險分析模型建設，綜合考慮掌握企業的地理位置、經營項目、經營規模、生產工藝、收入水平、利潤水平等因素，對企業申報納稅的真實性、準確性和合法性進行定性與定量相結合的風險分析，識別核定征收企業存

22、在的稅收風險。風險分析要重點關注企業所得稅稅負明顯低于同行業查賬征收稅負的企業、存續多年未反映股利分配的企業、大額資產轉讓或債務重組的企業、企業生產經營情況發生明顯變化的企業、關聯企業和特殊行業。基于還權還責于納稅人的理念，對新辦企業開展風險應對可以提示納稅人自我修正，對存續多年的企業風險應對時應給予必要的懲戒，督促其規范財務會計核算。（三）適時調整行業應稅所得率 國家稅務總局確定的主要行業應稅所得率的彈性空間相對較大，也未依據經濟形勢發展新增行業或調整行業應稅所得率。各地稅務部門應結合本地實際情況對所有行業的應稅所得率進行細化。關注經營服務范圍、產品銷售區域、行業競爭水平、主要設備規格及數量、資產種類和數量增長情況、廣告發布情況、產品品牌信譽、經營服務年限、用工人數和發票使用情況等，在細化行業應稅所得率的同時，依據經濟形勢現實情況適時調整應稅所得率水平。基層稅務機關要及時將政策執行情況向國家稅務總局反饋，對于一些行業的應稅所得率應在上、下限中設置宏觀經濟景氣指數和行業經