1、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票刑法研究 摘要:司法實(shí)務(wù)中，不同法院裁判同類虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為人存在從無(wú)期徒刑到無(wú)罪的極端落差。筆者檢索100起類案裁判文書進(jìn)行實(shí)證分析后發(fā)現(xiàn)，對(duì)該行為的定性有兩種截然不同的觀點(diǎn)。為擺脫“同案不同判”的司法亂象，本文通過(guò)判理分析，從刑法教義學(xué)的視角，論證虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪系不成文目的犯，并以“罪責(zé)刑相適應(yīng)”為原則，將犯罪數(shù)額分為入罪數(shù)額（情節(jié)）與量刑數(shù)額。 關(guān)鍵詞:虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票;目的犯;犯罪數(shù)額 一、問(wèn)題源起從一起案例說(shuō)起 （一）案情概況。2013年，俊威公司與華氏行公司簽訂代購(gòu)合同，約定由華氏行公司按其指令向第三方公司代購(gòu)原材料并墊付價(jià)款，同時(shí)俊威公司法定代表人

2、徐兵要求該公司將收到的華氏行公司代購(gòu)貨款轉(zhuǎn)給俊威公司，以達(dá)到使用華氏行公司資金的目的。后徐兵為第三方公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，該公司按合同價(jià)款給華氏行公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后，用徐兵虛開(kāi)的票據(jù)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅款，華氏行公司按合同價(jià)款給俊威公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后，用第三方公司開(kāi)具的票據(jù)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅款。判決：一審法院以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，判處徐兵有期徒刑十年，并處罰金人民幣十萬(wàn)元。二審法院改判無(wú)罪。（二）裁判觀點(diǎn)筆者通過(guò)檢索。100起類似案例發(fā)現(xiàn)，司法實(shí)踐中對(duì)于不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為（以下簡(jiǎn)稱“虛開(kāi)行為”）的定性，存在著截然不同的裁判觀點(diǎn)，主要有：觀點(diǎn)一：構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

3、。該罪是行為犯，只要虛開(kāi)達(dá)到一定數(shù)量，即構(gòu)成犯罪，犯意和結(jié)果僅作為意定量刑情節(jié)。稅務(wù)、公安、檢察及部分法院多持此類觀點(diǎn)。觀點(diǎn)二：不構(gòu)成犯罪。行為人不具有騙取稅款、抵扣稅款的犯罪故意，亦未給國(guó)家稅款造成損失，不能以犯罪論處。筆者持此觀點(diǎn)。 二、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的定性 在立法之初的特定時(shí)代環(huán)境下，“虛開(kāi)”行為均系以騙取國(guó)家稅款為目的，而以虛增業(yè)績(jī)、套用他人資金等為目的的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為尚未出現(xiàn)，該目的已成為犯罪構(gòu)成的應(yīng)有之義，故立法上采用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式，其本意是打擊利用增值稅專用發(fā)票非法抵扣國(guó)家稅款和騙取出口退稅款的行為，以保護(hù)發(fā)票秩序，保障國(guó)家流轉(zhuǎn)稅制。但在商業(yè)交易類型不斷

4、豐富擴(kuò)展的當(dāng)下，不具偷騙稅款目的、客觀上也未給國(guó)家稅款造成損失或危險(xiǎn)的“虛開(kāi)”與立法之初的“虛開(kāi)”，顯然有了質(zhì)的區(qū)別。（一）行為定性之不成文目的犯。稅務(wù)機(jī)關(guān)以實(shí)物流、現(xiàn)金流、發(fā)票流必須一致的刻板條文標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票是否合法的做法亦明顯滯后于貨、票、款相分離的現(xiàn)行交易形式。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局在關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告中規(guī)定，對(duì)通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款的納稅人，并不將對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票作為“虛開(kāi)”行為定性的必要條件。若單純地將虛開(kāi)增值稅的外在表現(xiàn)形式及票面數(shù)額這一結(jié)果事實(shí)作為定罪和量刑的唯一標(biāo)準(zhǔn)，是典型的“客觀歸罪”傳統(tǒng)思維模式，與現(xiàn)代法治精神背道而馳。

5、筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是非法定的目的犯，即刑法雖未要求“以騙取稅款為目的”，但構(gòu)成本罪要求行為人主觀上具有騙取稅款的故意，客觀上給國(guó)家稅款的流失造成損害或危險(xiǎn)。不具有騙稅目的的“虛開(kāi)”，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。（二）犯罪構(gòu)成之法益侵害。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，同時(shí)侵犯了國(guó)家發(fā)票管理制度和稅收征管制度，后者為主要犯罪客體。如前所述，行為人不以騙取稅款為目的，只是一般的虛開(kāi)，客觀上不會(huì)或不可能造成國(guó)家稅款的流失，該行為侵犯的僅為發(fā)票管理制度，國(guó)家稅收制度并未遭受侵害或危險(xiǎn)，缺乏嚴(yán)重社會(huì)危害性這一犯罪構(gòu)成要件。從犯罪的本質(zhì)出發(fā)，不以騙稅為目“虛開(kāi)”行為因未侵害現(xiàn)實(shí)法益、不具有嚴(yán)重現(xiàn)實(shí)危害性

6、而不構(gòu)成犯罪。（三）以犯罪客體透析主觀特定要件。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序犯罪的危害稅收征管罪類別，“虛開(kāi)”行為違反了發(fā)票管理制度，用其抵扣稅款，造成國(guó)家稅款的大量流失，嚴(yán)重地破壞了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序。換言之，從客觀證據(jù)證明行為人的“虛開(kāi)”行為并非為了抵扣稅款，也并未造成國(guó)家稅款流失，則其行為并未危害稅收征管秩序，進(jìn)而并未破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，則不構(gòu)成本罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客體問(wèn)題與性質(zhì)認(rèn)定問(wèn)題屬于一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，侵犯國(guó)家稅收征管制度的犯罪客體客觀上決定了該罪的目的犯性質(zhì)。 三、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之新解讀 實(shí)踐中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票主要有兩類情況，一是騙取國(guó)

7、家稅款，給國(guó)家利益造成損失的；二是為顯示實(shí)力、虛增營(yíng)業(yè)額等不以騙取稅款為目的的“虛開(kāi)”，并于開(kāi)票后足額繳納稅款，未給國(guó)家稅款造成損失的行為。筆者認(rèn)為，行為人以騙取國(guó)家稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，稅款數(shù)額較大的，才構(gòu)成本罪。（一）犯罪客體的客觀侵害性。本罪的犯罪客體決定了“虛開(kāi)”行為所侵害的法益，若行為人無(wú)損害國(guó)家稅款或稅收征管秩序的現(xiàn)實(shí)可能，則不能以本罪論處。1.受票主體資格阻卻犯罪“虛開(kāi)”行為主體或銷項(xiàng)受票主體須為納稅義務(wù)人，是具有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款資格的特殊主體。不能以增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣的主體為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)或?yàn)椴荒芤栽鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票進(jìn)行稅款抵扣的他人虛開(kāi)，因受票方不具有抵

8、扣進(jìn)項(xiàng)稅款的資格，國(guó)家稅款沒(méi)有流失的現(xiàn)實(shí)可能，因而行為人不構(gòu)成本罪。如，根據(jù)稅收征管的有關(guān)規(guī)定，聯(lián)動(dòng)發(fā)票的受票單位為運(yùn)輸企業(yè)的，不具有抵扣稅款的資格，不能抵扣增值稅，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；若受票方為最終負(fù)稅人，因稅收制度的規(guī)定最終負(fù)稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，即使該受票方系具有稅款抵扣資格的主體，仍不成立本罪；商品連環(huán)交易的場(chǎng)合，交易的所有中間環(huán)節(jié)均在增值稅鏈條中，只有最終的消費(fèi)者為負(fù)稅人，因最終消費(fèi)者不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，即使該企業(yè)向個(gè)人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，亦不以本罪論處。2.票面內(nèi)容阻卻犯罪2009年1月1日全國(guó)實(shí)行增值稅改革后，修改了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額類目，因此虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票票面項(xiàng)目

9、為不得抵扣項(xiàng)，則因稅制而不會(huì)造成稅款流失。主要有：“（1）提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（2）非正常損失的；（3）非正常損失的產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的；（4）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）上述四項(xiàng)規(guī)定的貨物運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。”（二）以騙稅為目的主觀故意。如前所述，即使行為人客觀上虛開(kāi)了增值稅專用發(fā)票，但商業(yè)活動(dòng)中并未少繳稅款，不具有社會(huì)危害性的；或用虛開(kāi)的發(fā)票平衡賬目、夸大實(shí)力，后足額繳納應(yīng)繳稅款的，均可認(rèn)為行為人不具有騙稅目的，不宜認(rèn)定為刑法上的“虛開(kāi)”，構(gòu)成其他

10、犯罪的，以他罪論處。1.有騙稅目的，不論有無(wú)實(shí)際抵扣行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙稅目的明確，數(shù)額較大的，特別是已被稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令糾正、予以行政處罰，拒不改正的，或曾因“虛開(kāi)”受過(guò)行政處罰的，即使案發(fā)時(shí)尚未實(shí)際抵扣，但以偷騙稅為目的的虛開(kāi)行為本身即對(duì)稅款造成了極大的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)，其行為已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。2.無(wú)騙稅目的，已實(shí)際抵扣，但未給國(guó)家稅款造成損失如，行為人因進(jìn)項(xiàng)稅票被拖欠無(wú)法實(shí)現(xiàn)正常抵扣，以真實(shí)有效的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，讓他人為自己開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并用以抵扣稅款，根據(jù)“疑罪從無(wú)”原則，可以認(rèn)定行為人無(wú)騙取稅款目的，未給國(guó)家稅款造成損失，不構(gòu)成本罪。3.無(wú)騙稅目的，已實(shí)際抵扣，已造成國(guó)家稅款損失

11、如，行為人明知所在公司不具有進(jìn)項(xiàng)款抵扣資格，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票入賬沖減營(yíng)業(yè)額，以達(dá)到少繳應(yīng)納稅款的目的，對(duì)其應(yīng)根據(jù)具體行為內(nèi)容及主觀故意來(lái)確定罪名。4.無(wú)騙稅目的，未實(shí)際抵扣2004年在蘇州召開(kāi)的全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)上討論的即為此類情況的行為方式。主要包括行為人均依法繳納增值稅，并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。如為虛增營(yíng)業(yè)額，虛增貨物流轉(zhuǎn)中間環(huán)節(jié)，夸大銷售業(yè)績(jī)，夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，變相融借他人資金等，而相互對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)或單向虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票。此類行為系主觀上無(wú)偷騙稅故意，客觀上已繳納應(yīng)納稅款、國(guó)家稅款未受損害，不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

12、。（三）犯罪數(shù)額的認(rèn)定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，僅對(duì)商品在市場(chǎng)流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值部分納稅，無(wú)論貨物經(jīng)過(guò)多少個(gè)環(huán)節(jié)，國(guó)家對(duì)商品征收增值稅的實(shí)際數(shù)額，是商品最終價(jià)款的固定比例。基于交易貨物的增值屬性及相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，一般情況下，為他人開(kāi)具的銷項(xiàng)數(shù)額會(huì)大于自己受票的進(jìn)項(xiàng)數(shù)額，“行為人為他人虛開(kāi)銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票后，為掩蓋犯罪事實(shí)，一般情況下會(huì)再讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票”，此時(shí)應(yīng)按查明的銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中較大的發(fā)票數(shù)額計(jì)算虛開(kāi)的數(shù)額，而不宜將虛開(kāi)的進(jìn)銷項(xiàng)額累計(jì)計(jì)算。同時(shí)，根據(jù)立法本意、法益侵害說(shuō)及“罪責(zé)刑相統(tǒng)一”原則，宜對(duì)入罪數(shù)額與量刑數(shù)額加以區(qū)分。1.入罪數(shù)額將行為人“虛開(kāi)”的稅款數(shù)額作為構(gòu)成犯罪的情節(jié)考慮，即“虛開(kāi)”稅款數(shù)額過(guò)小，可視為“犯罪情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪”；“虛開(kāi)”稅款數(shù)額達(dá)到較大以上，尚未抵扣即案發(fā)的，根據(jù)數(shù)額大小認(rèn)定是否達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”或“情節(jié)特別嚴(yán)重”，從而界定罪與非罪。2.量刑數(shù)額虛開(kāi)的發(fā)票被抵扣后給國(guó)家稅款造成的實(shí)際損失額達(dá)到“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”標(biāo)準(zhǔn)的，分別在相應(yīng)的法定刑幅度內(nèi)量刑，而不以虛開(kāi)的稅款數(shù)額論量刑檔次，未抵扣部分的“虛開(kāi)”稅款數(shù)額作為從重處罰或其他從輕、減輕情節(jié)從嚴(yán)掌握的考慮因素。從有利于被告的角度，實(shí)際損失數(shù)額計(jì)算的時(shí)間結(jié)點(diǎn)宜為一審判決前，判決前被追回或補(bǔ)繳的