1、目錄1“其他綜合收益”列報(bào)的原因22其他綜合收益項(xiàng)目的錯(cuò)誤判定33“其他綜合收益”的核算內(nèi)容及業(yè)務(wù)分析33.1可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)43.2采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資43.3公允價(jià)值模式下存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)53.4以權(quán)益結(jié)算的股份支付53.5金融資產(chǎn)的重分類63.6可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額73.7遞延所得稅74“其他綜合收益”與資本公積的關(guān)系75區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性投資（通過列舉權(quán)益性投資的常見實(shí)例）85.1投資者投入的資本超過其在被投資者所占份額的部分85.2同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值的差額85.3購買子公司少數(shù)

2、股東權(quán)益形成的價(jià)差95.4不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對(duì)子公司投資形成的價(jià)差95.5控股股東對(duì)企業(yè)債務(wù)的豁免以及捐贈(zèng)等96對(duì)其他綜合收益列報(bào)的建議106.1進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下綜合收益及其他綜合收益概念和內(nèi)涵的宣傳、培訓(xùn)及指導(dǎo)。106.2提高其他綜合收益的關(guān)注度106.3進(jìn)一步明確其他綜合收益與權(quán)益性交易的定義和區(qū)別106.4建議單獨(dú)設(shè)置權(quán)益類會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”或者在“資本公積”106.5對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行規(guī)范116.6提高會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)11參考文獻(xiàn)：11關(guān)于其他綜合收益的思考摘要:自2009年起，我國利潤表中增加“其他綜合收益項(xiàng)目”，實(shí)現(xiàn)了與國際的趨同。本文分析了

3、為什么要列報(bào)“其他綜合收益”項(xiàng)目，并在此基礎(chǔ)上分析了其他綜合收益核算的內(nèi)容及涵蓋范圍，并列舉了常見其他綜合收益業(yè)務(wù)分析。由于不少企業(yè)對(duì)其他綜合收益與資本公積的區(qū)別并不十分明白，造成利潤表中其他綜合收益項(xiàng)目的不準(zhǔn)確。本文解釋了其他綜合收益的特點(diǎn)及其與資本公積的關(guān)系，填列時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)，幫助企業(yè)更全面的理解其他綜合收益進(jìn)而準(zhǔn)確地編制利潤表，以利于投資者進(jìn)行投資分析。Abstract: Since 2009, the increase in our income statement other comprehensive income” items, and international conver

4、gence. This paper analyzes why the presentation of other comprehensive income, and on this basis, the content and scope of the analysis of other comprehensive income accounting, and cited common in other comprehensive income business analysis. Not really understand the difference between a lot of ot

5、her comprehensive income and capital surplus, resulting in other comprehensive income items in the income statement is not accurate. This article explains the characteristics of other comprehensive income and capital surplus, fill points to note, more comprehensive understanding of other comprehensi

6、ve income and thus accurate preparation of the income statement, in order to facilitate the investors to invest in analysis.關(guān)鍵詞：其他綜合收益 資本公積 權(quán)益性交易 涵蓋項(xiàng)目 列報(bào)和建議Keywords: other comprehensive income, capital surplus, equity transactions, Items to be covered, Presentation and recommendations2009年6月根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

7、第3號(hào)的規(guī)定，要求上市公司于2009年1月1日起在利潤表中列示“其他綜合收益項(xiàng)目”，并在報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益項(xiàng)目的信息。從我國目前的實(shí)施情況看出，其他綜合收益的運(yùn)用，列報(bào)等方面存在很多不規(guī)范現(xiàn)象。不少企業(yè)甚至是很多大的上市公司，對(duì)其他綜合收益的涵蓋項(xiàng)目、其他綜合收益與資本公積有什么區(qū)別等基本內(nèi)容都不十分清楚。所以有必要對(duì)其他綜合收益進(jìn)行思考。1“其他綜合收益”列報(bào)的原因隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國的金融市場(chǎng)也進(jìn)一步得到完善，大的公司紛紛上市開始發(fā)行股票，證券市場(chǎng)也得到了很大的發(fā)展，很多公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，在此基礎(chǔ)上，市場(chǎng)產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性及相關(guān)性更強(qiáng)烈的要求，以利于投資決

8、策的需要。所以我國在考慮我國國情及經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的基礎(chǔ)上，盡可能與國際趨同，更全面準(zhǔn)確地給信息使用者提供會(huì)計(jì)信息，以利于其作出經(jīng)濟(jì)決策。收益指標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最關(guān)心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之一，對(duì)收益的研究也是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)也變得越來越復(fù)雜，出現(xiàn)了很多新的非傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，成為影響企業(yè)收益來源的重要因素，傳統(tǒng)的收益表已經(jīng)難以反映這些新的、更加復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無法向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，傳統(tǒng)的收益表的局限性日益突出。為了實(shí)現(xiàn)中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，也為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及滿足投資者的經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)政部在2009年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)

9、中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表的每股收益下增列其他綜合收益項(xiàng)目和其他綜合收益項(xiàng)目總額項(xiàng)目，首次提出了其他綜合收益的概念，利潤表實(shí)質(zhì)上已成為綜合收益表。2其他綜合收益項(xiàng)目的錯(cuò)誤判定我們通過對(duì)上市公司2009年以來年報(bào)其他綜合收于列報(bào)與披露情況的分析發(fā)現(xiàn)，一些公司存在少列其他綜合收益項(xiàng)目的問題。例如，將外幣報(bào)表折算差額未計(jì)入其他綜合收益、處置子公司喪失控制權(quán)少計(jì)其他綜合收益轉(zhuǎn)出、按權(quán)益法核算應(yīng)享有聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益相應(yīng)份額未計(jì)入其他綜合收益、按權(quán)益法核算應(yīng)享有子公司其他綜合收益相應(yīng)份額未計(jì)入其他綜合收益、可供出售金融資產(chǎn)、現(xiàn)金流量有效套期價(jià)值變動(dòng)未計(jì)入其他綜合收益。 相反，一些公司則存在多列其他綜

10、合收益項(xiàng)目的現(xiàn)象。例如，將權(quán)益法交易結(jié)果計(jì)入其他綜合收益，或者將留存收益調(diào)整計(jì)入其他綜合收益。具體表現(xiàn)為：（1）將同一控制下企業(yè)合并對(duì)資本公積的影響數(shù)計(jì)入其他綜合收益；（2）將政府資本性投入形成的資本公積列入其他綜合收益；（3）將因股東或關(guān)聯(lián)方利益輸送形成的資本公積列入其他綜合收益。（4）將購買少數(shù)股東股權(quán)形成差額的資本公積影響數(shù)計(jì)入其他綜合收益；（5）將被投資企業(yè)其他股東單方增資，投資方因持股比例下降導(dǎo)致享有權(quán)益增減變動(dòng)數(shù)計(jì)入資本公積，同時(shí)列入其他綜合收益；（6）將處置子公司股權(quán)但未喪失控制權(quán)形成的資本公積列入其他綜合收益；（7）將可轉(zhuǎn)換債券、分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券中權(quán)益成分分拆及轉(zhuǎn)出影響數(shù)

11、列入其他綜合收益；（8）將庫存股轉(zhuǎn)讓形成的資本公積列入其他綜合收益：（9）將股份支付影響資本公積數(shù)列入其他綜合收益：（10）將同一控制企業(yè)合并對(duì)留存收益的影響數(shù)列入其他綜合收益；（11）將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法調(diào)整留存收益數(shù)列入其他綜合收益；（12）將未分配利潤（其他轉(zhuǎn)入）數(shù)列入其他綜合收益（包括子公司清算影響數(shù)、合并范圍變更影響數(shù)、超額虧損轉(zhuǎn)回?cái)?shù)等）（13）將收購少數(shù)股東股權(quán)差額沖減沖減留存收益部分列入其他綜合收益；（14）將享有子公司權(quán)益性交易導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)數(shù)（如子公司收到的政府資本性投入、子公司購買少數(shù)股東股權(quán)形成的差額等）列入其他綜合收益；（15）將聯(lián)營、合營企業(yè)具有特定用途的特殊權(quán)益項(xiàng)目

12、（如專項(xiàng)儲(chǔ)備、國家扶持基金、擔(dān)保扶持基金）按照權(quán)益法核算調(diào)整資本公積并列入其他綜合收益：（16）將股改費(fèi)用、增發(fā)股票費(fèi)用沖減資本公積數(shù)列入其他綜合收益；（17）將列入其他綜合收益項(xiàng)目的所得稅影響列入其他綜合收益。 我們認(rèn)為，造成上市公司年報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)與披露中存在上述過多問題的主要原因，是實(shí)務(wù)中對(duì)其他綜合收益的判定存在誤解或爭(zhēng)議，不能清晰地把握其他綜合收益的核算內(nèi)容以及準(zhǔn)確地區(qū)分其他綜合收益和權(quán)益性交易。3“其他綜合收益”的核算內(nèi)容及業(yè)務(wù)分析其他綜合收益是指除資本溢價(jià)或股本溢價(jià)項(xiàng)目以外所形成的資本公積，主要包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要有以下交易

13、引起：3.1可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)可供出售金融資產(chǎn)變動(dòng)形成的利得，除減值損失和外幣金融性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目，公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。例如： 甲公司于2009年7月12日，從二級(jí)市場(chǎng)購入股票1 000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元，初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司至2009年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)是16元。 2010年2月3日，甲公司將該股票出售，售價(jià)是每股13元，另支付交易費(fèi)用

14、30 000元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該是：（1）2009年7月12日買入股票：借：可供出售金融資產(chǎn)成本 15 030 000 貸：銀行存款 15 030 000（2）2009年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 970 000 貸：資本公積其他資本公積 970 000（3）2010年2月3日，出售股票：借：銀行存款 12 970 000 資本公積其他資本公積 970 000 投資收益 2 060 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 15 030 000 公允價(jià)值變動(dòng) 970 0003.2采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持

15、股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，如果是利得，應(yīng)當(dāng)增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加資本公積，借記“長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。如果是損失，應(yīng)當(dāng)作相反的會(huì)計(jì)分錄。當(dāng)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入資本公積的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入投資收益。 例如：甲企業(yè)持有乙企業(yè)30%的股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)實(shí)施重大影響。當(dāng)期乙企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額是1800萬元，除該事項(xiàng)外，乙企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈損益為9600萬元。假定甲乙兩個(gè)公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)乙企業(yè)

16、有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，雙方以前及當(dāng)期為發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下的會(huì)計(jì)處理： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 28 800 000 貸：投資收益 28 800 000 借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng) 5 400 000 貸： 資本公積其他資本公積 5 400 0003.3公允價(jià)值模式下存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，原已計(jì)提累計(jì)折舊的，借記“累計(jì)折舊

17、”科目，按其賬面價(jià)值貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目。同樣，企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，原已計(jì)提累計(jì)折舊的，借記“累計(jì)折舊”科目，按其賬面價(jià)值貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，同時(shí)轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本

18、公積”科目。例如：2009年6月，A公司打算搬遷至新辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，A公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。2009年10月30日，A公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與B公司簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給B公司使用，租賃期開始日為2009年10月30日，租賃期限為2年。2009年10月30日，該辦公樓原價(jià)是50 000萬元，已計(jì)提5 000萬元，公允價(jià)值為47 000萬元。A公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。A公司的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本 47 000 累計(jì)折舊 5 000 貸：固定資產(chǎn) 50 000 資本公積其他資本公積 2 000例如：20

19、10年3月2日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日是2010年4月5日，該寫字樓的賬面余額為50 000萬元，公允價(jià)值為48 000萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本 48 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 50 0003.4以權(quán)益結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，計(jì)入“管理費(fèi)用”等科目，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。在行權(quán)日，應(yīng)按照實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按計(jì)入實(shí)收資本或股本的金額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科

20、目，并將其差額計(jì)入“資本公積資本溢價(jià)”或“資本公積股本溢價(jià)”。 例如：甲企業(yè)為一家上市公司，2009年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2009年1月1日起在該公司聯(lián)系服務(wù)3年，即可以5元每股購買100股甲公司股票，從而獲益。甲企業(yè)估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值是18元。第一年有20名職員離開甲企業(yè)，甲企業(yè)估計(jì)三年中離開的職員的比例達(dá)到20%：第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%：第三年又有15名職員離開。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2009年1月1日： 授予日不作賬務(wù)處理。（2）2009年12月31日 借：管理費(fèi)用 96 00

21、0200*100*（1-20%）*18*1/3 貸：資本公積其他資本公積 96 000（3）2010年12月31日 借：管理費(fèi)用 108 000200*100*（1-15%）*18*2/3-96000 貸：資本公積其他資本公積 108 000 （4）2011年12月31日 借：管理費(fèi)用 75 000（155*100*18-96000-108000） 貸：資本公積其他資本公積 75 000 （5）假設(shè)全部155名職員都在2011年12月31日行權(quán)，甲企業(yè)股票面值是1元 借：銀行存款 77 500 資本公積其他資本公積 279 000 貸：股本 15 500 資本公積股本溢價(jià) 341 0003.5

22、金融資產(chǎn)的重分類將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“資本公積其他資本公積”科目，在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。例如：2009年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動(dòng)和其他市場(chǎng)因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至投資的某公司債券價(jià)格持續(xù)下跌。為此，乙公司于4月1日對(duì)外出售該持有至到期投資10%，收取價(jià)款1200 000元（即所出售債券的公允價(jià)值）。假定4月1日該債券出售前的賬面金額為10 000 000元，不考慮債券出售等其他相關(guān)因素的影響，則乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 1 20

23、0 000 貸：持有至到期投資成本成本1 000 000 投資收益 200 000 借：可供出售金融資產(chǎn) 10 800 000 貸：持有至到期投資成本成本 9 000 000 資本公積其他資本公積 1 800 0003.6可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售非貨幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記帳本位幣金額，再與原計(jì)帳本位幣金額進(jìn)行比較，其差額計(jì)入資本公積。具體用會(huì)計(jì)分錄反映，對(duì)于發(fā)生的匯兌損失，借記“資本公積其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，對(duì)于發(fā)生的匯兌收益，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，

24、貸記“資本公積其他資本公積”科目。3.7遞延所得稅某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。例如：甲企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會(huì)計(jì)期末，其公允價(jià)值為600萬元，該企業(yè)使用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)100萬元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，賬務(wù)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn) 1 000 000貸：資本公積其他資本公積 1 000 000確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)

25、性差異的所得稅影響時(shí)，賬務(wù)處理如下：借：資本公積其他資本公積 250 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 250 0004“其他綜合收益”與資本公積的關(guān)系很多人進(jìn)入了一個(gè)誤區(qū)，認(rèn)為“其他綜合收益”是資本公積的發(fā)生額。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。所以其他綜合收益是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。由此可見，并不是所有資本公積的變化都會(huì)是其他綜合收益的組成項(xiàng)目。資本公積核算的范圍可分為兩類：一類是除所有者投入、作為企業(yè)實(shí)收資本外的全部權(quán)益性交易，包括資本溢價(jià)和其他前述類似資本性投入的金額；

26、另一類是其他綜合收益，也就是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。兩者的區(qū)別如下：首先，其他綜合收益雖然在發(fā)生時(shí)不確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益，但其中絕大部分在今后符合一定條件時(shí)，會(huì)轉(zhuǎn)入損益，從而計(jì)入利潤表，而其他綜合收益外的綜合收益則不回轉(zhuǎn)入利潤表。其次，其他綜合收益是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，而其他綜合收益外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。最后，其他綜合收益的特點(diǎn)：會(huì)引起凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動(dòng)、暫時(shí)無法計(jì)入利潤表的利得和損失、與所有者投入資本無關(guān)、隨著資產(chǎn)或事項(xiàng)的處置或終止確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)至利潤表。四個(gè)特點(diǎn)缺一不可，只有同時(shí)具備了上述四個(gè)特點(diǎn)，才能計(jì)入利潤表中的“其他綜合收益”

27、項(xiàng)目。權(quán)益性投資有以下特點(diǎn)：與所有者發(fā)生的交易或事項(xiàng)；所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果無論在當(dāng)期或以后期間都不會(huì)轉(zhuǎn)到損益，但會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變化：交易雙方進(jìn)行的是資本或權(quán)益的交易。5區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性投資（通過列舉權(quán)益性投資的常見實(shí)例）為了更好地區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性投資，下面通過一些常見的實(shí)例以助于更好地理解什么是權(quán)益性投資：5.1投資者投入的資本超過其在被投資者所占份額的部分例如：A有限責(zé)任公司由甲、乙、丙三位股東各出資100萬元設(shè)立。設(shè)立時(shí)的實(shí)收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為150萬元。這時(shí)又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元，而僅占該企業(yè)股份的25%。在

28、會(huì)計(jì)處理時(shí)，將丁股東投入資金中的100萬元計(jì)入實(shí)收資本科目，其余80萬元計(jì)入“資本公積資本溢價(jià)”科目。5.2同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對(duì)價(jià)與被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值的差額例：甲、乙兩公司為同一集團(tuán)，甲出資1500萬投資乙，持股60%，接受投資日，乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值是3000萬。則甲公司的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 1800 貸：銀行存款 1500 資本公積股本溢價(jià) 3005.3購買子公司少數(shù)股東權(quán)益形成的價(jià)差企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)

29、報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：（一） 從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。（二） 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。5.4不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對(duì)子公司投資形成的價(jià)差企業(yè)持有對(duì)子公

30、司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：（一） 從母公司財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤表。（二） 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有

31、者權(quán)益（資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。5.5控股股東對(duì)企業(yè)債務(wù)的豁免以及捐贈(zèng)等例如2009年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司帳款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付應(yīng)付帳款。經(jīng)雙方協(xié)議同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的形式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為一元，乙公司以20 000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為2.5元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收帳款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2 000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對(duì)其作為長期股權(quán)投資處理。（1） 乙公司的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000

32、資本公積股本溢價(jià) 30 000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 10 000（2） 甲公司的賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資 50 000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準(zhǔn)備 2 000 貸：應(yīng)收賬款 60 0006對(duì)其他綜合收益列報(bào)的建議6.1進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下綜合收益及其他綜合收益概念和內(nèi)涵的宣傳、培訓(xùn)及指導(dǎo)。從近兩年上市公司年報(bào)中對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)和披露來看，較2009年的狀況有很大方面的改善，但是還有不少企業(yè)對(duì)綜合收益及其他綜合收益的概念認(rèn)不準(zhǔn)確，甚至對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀下報(bào)表之間的關(guān)系把握不準(zhǔn)，以至于財(cái)務(wù)報(bào)告不能很好地幫助草屋報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。所以一定要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀理念

33、的宣傳，并且通過培訓(xùn)，提高上市公司會(huì)計(jì)及管理人員對(duì)綜合收益及其他綜合收益的認(rèn)識(shí)。6.2提高其他綜合收益的關(guān)注度在我國財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要是投資者，而投資者往往只關(guān)注利潤表中的凈利潤及每股收益等來判斷公司經(jīng)營業(yè)績(jī)的好壞，而忽略了凈利潤中包含已確認(rèn)而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，但是這部分金額往往很大，也非常可能被公司管理層利用從而來操控利潤。而投資者往往對(duì)這沒有很全面的認(rèn)識(shí)，以至于做出了錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策。所以應(yīng)該加強(qiáng)投資者對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)和理解，從而有效地避免做出不合理的決策，也可以對(duì)公司粉飾利潤的做法進(jìn)行監(jiān)督。6.3進(jìn)一步明確其他綜合收益與權(quán)益性交易的定義和區(qū)別因?yàn)槟壳皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)權(quán)益性交易進(jìn)行明確定義，也沒有明確過權(quán)益性交易的處理原則，這一狀況導(dǎo)致很多企業(yè)不能很準(zhǔn)確地區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性交易，誤把權(quán)益性交易當(dāng)作其他綜合收益計(jì)入利潤表的情況時(shí)有發(fā)生。建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及早對(duì)權(quán)益性交易進(jìn)行明確定義，并對(duì)其處理原則進(jìn)行指引，以利于企業(yè)準(zhǔn)確地區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性交易，提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。6.4建議單獨(dú)設(shè)置權(quán)益類會(huì)計(jì)科目“其他綜合收益”或者在“資本公積”項(xiàng)下設(shè)置專門的二級(jí)明細(xì)科目，以便與權(quán)益性交易形成的資本公積徹底分離，避免混淆。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，多數(shù)明確規(guī)定計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)）或資本公積（其他資本公積），也有一些僅規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益或資本公積