I 論文摘要 民國(guó) 77 年考選部放寬會(huì)計(jì)師考試錄取標(biāo)準(zhǔn)，不僅滿足了市場(chǎng)中上市公司家數(shù)不斷增加之需求，同時(shí)也使審計(jì)市場(chǎng)走向競(jìng)爭(zhēng)化。本研究利用產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型探討審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)改變對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之行為、績(jī)效之影響，其中特別探討事務(wù)所之審計(jì)品質(zhì)是否與績(jī)效有關(guān)。 本研究資料來源為財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告，研究期間包括民國(guó) 78 年至 84 年（民國(guó) 80 年除外）。研究結(jié)果顯示： 一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之市場(chǎng)占有率與績(jī)效間之關(guān)系呈正相關(guān)，但有逐年越不顯著之趨勢(shì)。顯示審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)逐漸走向競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，事 務(wù)所之壟斷利益不復(fù)存在。 二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之審計(jì)品質(zhì)與績(jī)效間歷年皆呈正相關(guān)，顯示事務(wù)所若致力于提高審計(jì)品質(zhì)，將能提升事務(wù)所績(jī)效（利潤(rùn)），此可作為事務(wù)所主事者決定未來經(jīng)營(yíng)方向之參考。 三、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵守一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定，對(duì)專業(yè)人員提供在職訓(xùn)練，將有助于事務(wù)所利潤(rùn)之提升。 四、事務(wù)所以高薪聘請(qǐng)高教育程度的專業(yè)人員、鼓勵(lì)助理人員取得會(huì)計(jì)師資格、執(zhí)行在職訓(xùn)練，以及增加電腦設(shè)備之投資，均有助于審計(jì)品質(zhì)之提升。 999 988, of It on of to to of on In PA on by 989 995, 991. as 1. of is PA is of It PA is no . PA is PA as to is to of PA 3. PA to to 4. of PA in PA be 錄 論文摘要 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 目錄 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 表次 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 圖次 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一章 緒論 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 研究動(dòng)機(jī) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 研究目的 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 論文架構(gòu) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二章 理論基礎(chǔ)與相關(guān)文獻(xiàn)回顧 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之相關(guān)理論 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型于服務(wù)業(yè)應(yīng)用之相關(guān)文獻(xiàn) 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之相關(guān)文獻(xiàn) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第三章 以結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所之現(xiàn)況 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 審計(jì)市場(chǎng)之市場(chǎng)結(jié)構(gòu) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之行為 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之績(jī)效 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第四章 研究方法 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 研究假說之建立 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 模型建立與變數(shù)之定義 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第三節(jié) 資料來源與研究期間 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第四節(jié) 研究樣本之選取 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第五章 實(shí)證結(jié)果與分析 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之衡量 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 回歸分析結(jié)果 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第六章 結(jié)論與建議 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第一節(jié) 結(jié)論與研究限制 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 第二節(jié) 對(duì)后續(xù)研究與政府政策之建議 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 附錄 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 參考文獻(xiàn) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 V 次 【表一】歷年會(huì)計(jì)師到考人數(shù)、錄取人數(shù)與錄取率表 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表二】歷年平均每一會(huì)計(jì)師各項(xiàng)收入與利潤(rùn)成長(zhǎng)率 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表三】財(cái)政部會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告匯總表 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表四】資料庫(kù)修正之標(biāo)準(zhǔn)匯總表 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表五】歷年資料庫(kù)樣本數(shù)匯總表 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表六】與審計(jì)品質(zhì)有關(guān)之各變數(shù)的敘述性統(tǒng)計(jì)資料 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表七】歷年審計(jì)品質(zhì)之主成分分析表（八個(gè)變數(shù)） 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表八】各變數(shù)與審計(jì)品質(zhì)間關(guān)系匯整表 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表九】回歸模型中各變數(shù)的敘述性統(tǒng)計(jì)資料 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十】 78 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十一】 79 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十二】 81 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十三】 82 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十四】 83 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十五】 84 年度績(jī)效與各變數(shù)間之相關(guān)系數(shù) . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十六】歷年回歸分析結(jié)果匯總表 . 錯(cuò)誤 !未定義書 簽。 表十七】各變數(shù)與績(jī)效間之關(guān)系匯整表 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【表十八】歷年審計(jì)品質(zhì)之主成分分析表（十五個(gè)變數(shù)） 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 次 【圖一】產(chǎn)業(yè)組織分析架構(gòu)圖 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【圖二】產(chǎn)業(yè)組織分析架構(gòu)圖 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【圖三】歷年平均執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師人數(shù) . 17 【圖四】歷年會(huì)計(jì)師事務(wù)所總家數(shù)與新開業(yè)事務(wù)所家數(shù) 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【圖五】歷年會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)集中度 . 18 【圖六】歷年會(huì)計(jì)師累計(jì)錄取人數(shù)統(tǒng)計(jì)圖 . 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【圖七】歷年事務(wù)所管理顧問收入占總收入比例 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 【圖八】歷年每一專業(yè)人員之在職訓(xùn)練成本 . 22 【圖九】歷年平均每一會(huì)計(jì)師各項(xiàng)收入與利潤(rùn)金額 錯(cuò)誤 !未定義書簽。 1 第一章 緒論 第 一節(jié) 研究動(dòng)機(jī) 審計(jì)在現(xiàn)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演著越來越重要的角色是不容質(zhì)疑的。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離時(shí)，經(jīng)理人與股東、債權(quán)人之間即產(chǎn)生訊息不對(duì)稱，進(jìn)而有監(jiān)督成本、約束成本等代理成本產(chǎn)生。為了降低代理成本，經(jīng)理人與股東都傾向透過公正的第三者來增加會(huì)計(jì)資訊之公信力，而會(huì)計(jì)師便適時(shí)的扮演這個(gè)角色。 從審計(jì)市場(chǎng)之需求分析，經(jīng)濟(jì)部統(tǒng)計(jì)處之統(tǒng)計(jì)資料顯示，民國(guó) 77 年公司登記家數(shù)僅 339,777 家，至民國(guó) 87 年底則已增加至 583,335 家，十年間成長(zhǎng)近一倍，審計(jì)市場(chǎng)之潛在需求大量增加。而公司法第二十條規(guī)定：公司資本額 達(dá)中央主管機(jī)關(guān)所定一定數(shù)額以上者，其資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、股東權(quán)益變動(dòng)表及現(xiàn)金流量表，除公營(yíng)事業(yè)外，并應(yīng)先經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證。目前經(jīng)濟(jì)部規(guī)定資本額達(dá)三千萬以上之公司，即需會(huì)計(jì)師查核簽證。另證券交易法第三十六條規(guī)定：已依本法發(fā)行有價(jià)證券之公司，應(yīng)于每營(yíng)業(yè)年度終了后四個(gè)月內(nèi)公告并向主管機(jī)關(guān)申報(bào)，經(jīng)會(huì)計(jì)師查核簽證、董事會(huì)通過及監(jiān)察人承認(rèn)之年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)財(cái)政部證券及期貨發(fā)展基金會(huì)之統(tǒng)計(jì)，公開發(fā)行公司家數(shù)民國(guó) 77 年僅 389家，民國(guó) 87 年成長(zhǎng)至 2,423 家，十年中增加五倍；民國(guó) 51年至民國(guó) 77 年止，上市公司家數(shù)累 計(jì)達(dá) 163 家，到了民國(guó)87 年底，累計(jì)家數(shù)達(dá)到 437 家，十年內(nèi)上市公司成長(zhǎng)一倍以上；上柜公司則在十年內(nèi)（至民國(guó) 87 年底）增加至 176 家，在在皆顯示出近十年來對(duì)審計(jì)服務(wù)之需求遽增。另外，公開發(fā)行公司內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核制度之審查、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)資訊之核閱，也由于主管機(jī)關(guān)之法令規(guī)定而納進(jìn)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，形成對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)之另一需求。 2 從審計(jì)市場(chǎng)之供給觀之，民國(guó) 76 年之前，會(huì)計(jì)師錄取的門檻是相當(dāng)嚴(yán)格的。民國(guó) 39 年至民國(guó) 76 年之間， 37 年內(nèi)一共錄取 647 人，平均每年錄取 17 人。民國(guó) 77 年之后考選部放寬錄取標(biāo)準(zhǔn)， 11 年 內(nèi)（至 87 年）一共錄取 3,058 人，平均每年錄取 278 人，較之前成長(zhǎng)了 16 倍，可看出會(huì)計(jì)師服務(wù)之潛在供給自民國(guó) 77 年后迅速增加。另一方面，事務(wù)所平均執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師人數(shù)自民國(guó) 81 年后亦有提升，民國(guó) 78 與79 年僅 ，民國(guó) 81、 82、 83 與 84 。而根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處的會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所家數(shù)由民國(guó) 78 年之 474 家成長(zhǎng)至民國(guó) 84 年之 710 家。民國(guó) 78 年與 79 年事務(wù)所新開業(yè)家數(shù)分別為 40 與 37 家，民國(guó) 81 年以后每年新開業(yè)家數(shù)均較為提 升（民國(guó) 81、 82、 83 與 84 年分別為 96、100、 65 與 92 家），顯示民國(guó) 811年以后審計(jì)市場(chǎng)供給迅速增加，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈之情勢(shì)。 除了上述會(huì)計(jì)師市場(chǎng)之自發(fā)性變遷外，主管機(jī)關(guān)透過法令之規(guī)定，將公開發(fā)行公司財(cái)務(wù)報(bào)告之簽證、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)之核閱，以及內(nèi)部控制制度之審查皆納入會(huì)計(jì)師之業(yè)務(wù)領(lǐng)域中，使得會(huì)計(jì)師之業(yè)務(wù)范圍增加。主管機(jī)關(guān)亦透過職業(yè)道德與一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)范鼓勵(lì)事務(wù)所對(duì)專業(yè)人員實(shí)施在職訓(xùn)練。另外，六大事務(wù)所合并動(dòng)作亦使審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生變化，主管機(jī)關(guān)究竟應(yīng)該鼓勵(lì)，或限制合并，這著實(shí)考驗(yàn)著主管機(jī)關(guān)主事者之智慧。 1 會(huì)計(jì)師法第九條第二項(xiàng)規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)在公私機(jī)構(gòu)擔(dān)任會(huì)計(jì)職務(wù)或在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任助理人員二年以上，方得登錄。另外，同條第一項(xiàng)又規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)向省（市）主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)登錄，方得開業(yè)。因此考選部于民國(guó) 77 年放寬會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)后，一般尚未在公私機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職之人，最快也必須在民國(guó)80 年后才能申請(qǐng)登錄以開業(yè)。因此民國(guó) 80 年可視為一個(gè)分界點(diǎn)，但由于民國(guó) 81年財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處停辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所民國(guó) 80 年之相關(guān)資料缺漏，茲以民國(guó) 81 年作分界點(diǎn)。 3 綜合觀之，審計(jì)市場(chǎng)在過去十年來的確發(fā)生重大變動(dòng)，而這些變動(dòng)相信對(duì)事務(wù)所帶來相當(dāng)沖擊。考選部放寬會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)之做法，或許能滿足市場(chǎng)需求增加，但會(huì)計(jì)師人數(shù)增加是否會(huì)造成審計(jì)市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)或劣幣驅(qū)逐良幣之現(xiàn)象，反而使審計(jì)品質(zhì)降低，則為值得研究之議題。此外，主管機(jī)關(guān)鼓勵(lì)事務(wù)所實(shí)施在職訓(xùn)練是否有實(shí)質(zhì)意義，而對(duì)于事務(wù)所之合并行為，主管機(jī)關(guān)究竟應(yīng)采何種政策。這些問題均觸發(fā)了本文之研究動(dòng)機(jī)。 另一方面，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)之研究，大多以代理成本與產(chǎn)品異質(zhì)性假說為基礎(chǔ)，探討會(huì)計(jì)師更動(dòng)與選擇之問題，例如，李文智、蘇裕 惠與柯承恩（民國(guó) 81 年），王振東（民國(guó) 82 年）。另賴振昌（民國(guó) 84 年）應(yīng)用組織生態(tài)學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所之生態(tài)研究。黃貽玢（民國(guó) 84 年）則利用產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型探討國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)之產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、行為與績(jī)效之關(guān)系。該研究利用財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告之整理后資料，將事務(wù)所區(qū)分為大、中、小三類，簡(jiǎn)單分析國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與其行為、績(jī)效間之關(guān)系，但由于該研究并無詳細(xì)原始資料，因此并未應(yīng)用產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之實(shí)證模型進(jìn)行研究。 李文智、陳安琳與黃蘭貴（民國(guó) 88 年）之研究，系利用 提出之靜態(tài)均衡模型對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)進(jìn)行分析，其實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)事務(wù)所績(jī)效與勞力成本間呈顯著正相關(guān)，與預(yù)期相反，其分析中亦述及模型并未控制審計(jì)品質(zhì)變數(shù)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之主要產(chǎn)業(yè)特性即為審計(jì)品質(zhì)，考慮審計(jì)品質(zhì)變數(shù)將使分析更加完整，因此本研究加入審計(jì)品質(zhì)變數(shù)，希望利用財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告之相關(guān)資料，透過結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型一窺審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)改變對(duì)事務(wù)所績(jī)效之沖擊，進(jìn)而探討政府政策方向是否正確。 4 第二節(jié) 研究目的 承上節(jié)之研究動(dòng)機(jī)，本研究之目的即在分析我 國(guó)審計(jì)市場(chǎng)之結(jié)構(gòu)、行為與績(jī)效間之關(guān)聯(lián)性，藉以達(dá)到下列五項(xiàng)具體目的： 一、探討審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)改變對(duì)事務(wù)所績(jī)效之影響。 二、探討會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)放寬，是否造成惡性競(jìng)爭(zhēng)、審計(jì)品質(zhì)降低之結(jié)果。 三、探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理諮詢服務(wù)與工商登記服務(wù)對(duì)績(jī)效之影響。 四、探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行在職訓(xùn)練對(duì)績(jī)效之影響何在，而在職訓(xùn)練對(duì)事務(wù)所審計(jì)品質(zhì)之提升是否有所助益。 五、探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨之風(fēng)險(xiǎn)對(duì)績(jī)效之影響。 第三節(jié) 論文架構(gòu) 本文分為六章，第一章緒論說明本文之研究動(dòng)機(jī)與研究目的。第二章文獻(xiàn)探討則針對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)、結(jié)構(gòu) 行為績(jī)效模型相關(guān)應(yīng)用，以及審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之相關(guān)文獻(xiàn)作一回顧。第三章則以結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型為架構(gòu)，說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所之現(xiàn)況。第四章研究方法包括研究假說之建立、模型設(shè)定、變數(shù)定義、資料來源與樣本之選取。第五章則針對(duì)實(shí)證結(jié)果作一分析，并提出可能之解釋。最后第六章匯總本研究之結(jié)論與建議。 5 第二章 理論基礎(chǔ)與相關(guān)文獻(xiàn)回顧 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)系起源于 1930 年代，后經(jīng)許多學(xué)者之努力而日顯完備。該領(lǐng)域中結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型早期之研究對(duì)象系以制造業(yè)為主，后來研究興趣延伸至服務(wù)業(yè)（例如：銀行業(yè)與人壽保險(xiǎn)業(yè)）。由于本研究之 研究對(duì)象系會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)，因此本章首先說明產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之相關(guān)理論基礎(chǔ)，另對(duì)結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型于服務(wù)業(yè)應(yīng)用之相關(guān)文獻(xiàn)作回顧。再則由于實(shí)證模型設(shè)計(jì)中包含審計(jì)品質(zhì)之代理變數(shù)，因此本章并說明審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之相關(guān)文獻(xiàn)。 本章共分為三個(gè)部分：產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之相關(guān)理論、結(jié)構(gòu) 行為 績(jī)效模型于服務(wù)業(yè)應(yīng)用之相關(guān)文獻(xiàn)，以及審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之相關(guān)文獻(xiàn)。 第一節(jié) 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之相關(guān)理論 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)于 1930 年代由 出，后經(jīng)許多經(jīng)濟(jì)學(xué)者的努力而更顯完備。其中 1951)提出了市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與廠商行為系績(jī)效決定因 子的觀念。不過 著重于市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與績(jī)效之間關(guān)系之討論，其后的 1980)則更著墨于市場(chǎng)行為與結(jié)構(gòu)、績(jī)效間互動(dòng)關(guān)系。在 1976 年之前，幾乎所 有 的 研 究 皆 沒 有 定 義 良 好 的 理 論 模 型 ， 1976)即利用靜態(tài)均衡的分析方法建構(gòu)結(jié)構(gòu)績(jī)效之理論模型，并加入了動(dòng)態(tài)的觀念。以下本研究便對(duì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之相關(guān)理論作一回顧。 1969) 在 其 所 著 之 產(chǎn) 業(yè) 組 織 (書中，對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu) (e)、市場(chǎng)行為 (及市場(chǎng)績(jī)效 (了如下之定義： 1. 市場(chǎng)結(jié)構(gòu)即市場(chǎng)的組織特性，包括市場(chǎng)中賣方之集中(度、買方的集中程度、產(chǎn)品差異化程度以及進(jìn)入障礙高低等市場(chǎng)供需情況。 6 2. 市場(chǎng)行為即廠商隨著市場(chǎng)情況不同，作因應(yīng)調(diào)整所表現(xiàn)出來之行為模式，包括廠商之定價(jià)行為、生產(chǎn)產(chǎn)品種類、產(chǎn)品設(shè)計(jì)之選擇、促銷成本之多寡，以及廠商間互動(dòng)之機(jī)制等。 3. 市場(chǎng)績(jī)效即廠商行為所產(chǎn)生之最后結(jié)果，包括生產(chǎn)效率、價(jià)格邊際成本（或平均成本 ）差額、促銷成本占生產(chǎn)成本比、產(chǎn)品特性，以及產(chǎn)業(yè)成長(zhǎng)性等。 1980) 在 其 所 著 之 產(chǎn) 業(yè) 市 場(chǎng) 結(jié) 構(gòu) 與 經(jīng) 濟(jì) 績(jī) 效(書中，即取法自 觀念，但更著墨于市場(chǎng)行為之分析，其所提出的產(chǎn)業(yè)組織研究架構(gòu)如【圖一】所示。 基本觀念為：各項(xiàng)基本情況（包括供給面與需求面之基本情況）將影響市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與市場(chǎng)行為，并間接影響市場(chǎng)績(jī)效。但是這樣的關(guān)系并非單向的，而是存在著回饋效果（如【圖一】之虛 線所示）。例如，致力于研究發(fā)展不僅會(huì)影響到產(chǎn)業(yè)的技術(shù)，同時(shí)也會(huì)反向影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中之成本結(jié)構(gòu)與產(chǎn)品差異性等因子。 7 【圖一】產(chǎn)業(yè)組織分析架構(gòu)圖 資料來源：譯自 S ch e r e r, F. M . , In d u s t r i a l M a r ke t St r u c t u r e a n d E c o n o mi c P e r f o r ma n c e , 1 9 8 0 . 基本情況供給需求初級(jí)原料技術(shù)產(chǎn)品耐用性價(jià)值/重量企業(yè)界態(tài)度公共政策價(jià)格彈性成長(zhǎng)率替代性行銷方式購(gòu)買方式循環(huán)與季節(jié)變化市場(chǎng)結(jié)構(gòu)銷售廠商及消費(fèi)者的數(shù)目產(chǎn)品差異加入市場(chǎng)障礙成本結(jié)構(gòu)垂直整合集團(tuán)企業(yè)市場(chǎng)行為定價(jià)行為產(chǎn)品策略及廣告研究與創(chuàng)新設(shè)廠投資法規(guī)的運(yùn)用績(jī) 效生產(chǎn)和分配效率進(jìn)步充份就業(yè)公平 8 1976)有感于先前研究皆無定義良好的理論模型，因此利用靜態(tài)均衡的分析方法建構(gòu)結(jié)構(gòu) 績(jī)效之理論模型，同時(shí)并加進(jìn)了動(dòng)態(tài)的觀念。該研究基本模型建構(gòu)過程如下 ： 假設(shè)一產(chǎn)業(yè)中， N 家廠商皆生產(chǎn)同質(zhì)化產(chǎn)品，則第 i 家廠商的利潤(rùn)方程式為： )X(其中p 為價(jià)格， c 為變動(dòng)成本，固定成本。 假設(shè)廠商利潤(rùn)最大化且不考慮潛在進(jìn)入之情形，則對(duì)上式作一階微分得： 0)X(d ( i = 1,N ) 又其中 ，同時(shí)并將市場(chǎng) 中 N 家廠商相加得到： 0)X()(X(i 設(shè) p 得到： 0p )X(i 其中 為產(chǎn)業(yè)之需求價(jià)格彈性。 將上式整理一下，即得： 9 (cp i 由上式觀之，可知邊際貢獻(xiàn)率（即 提出之市場(chǎng)力量指標(biāo)）與產(chǎn)業(yè)內(nèi)的廠商數(shù)目以及產(chǎn)業(yè)之需求價(jià)格彈性呈負(fù)相關(guān)。 綜合觀之，結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型之主要觀念為市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)影響廠商行為，進(jìn)而影響 廠商績(jī)效。而根據(jù) 推論，績(jī)效（邊際貢獻(xiàn)率）與市場(chǎng)結(jié)構(gòu)（產(chǎn)業(yè)內(nèi)的廠商數(shù)目）呈負(fù)相關(guān)。 第二節(jié) 結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型于服務(wù)業(yè)應(yīng)用之相關(guān)文獻(xiàn) 結(jié)構(gòu) 行為 績(jī)效模型應(yīng)用于服務(wù)業(yè)的相關(guān)研究并不多，主要系以銀行業(yè)為研究對(duì)象。應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)之相關(guān)研究則少之又少。茲就應(yīng)用于銀行業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)之相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧。 劉祥熹、鄭世榮 (民國(guó) 80 年 )以結(jié)構(gòu) 行為 績(jī)效模型為基礎(chǔ)，視銀行業(yè)為一產(chǎn)業(yè)，分析在當(dāng)時(shí)銀行業(yè)之組織架構(gòu)及各種行為策略下，對(duì)銀行營(yíng)運(yùn)績(jī)效存在著何種關(guān)系。該 研究可用樣本數(shù)共 23 家銀行，研究期間涵蓋 7477 年，研究方法采并合時(shí)間數(shù)列與橫斷面資料以及聯(lián)立方程式模型之三段最小平方法。 該研究中根據(jù)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、行為策略及營(yíng)運(yùn)績(jī)效之交互影響關(guān)系設(shè)定市場(chǎng)占有率、定價(jià)行為以及利潤(rùn)率三條方程式。其實(shí)證結(jié)果顯示： 1. 市場(chǎng)占有率方程式中，非利息收入比例、放款比率、分支機(jī)構(gòu)數(shù)目以及存放比例皆對(duì)市場(chǎng)占有率存在著顯著的影響關(guān)系（其中放款利率對(duì)市場(chǎng)占有率為負(fù)向影響，其余皆為正向影響）。而公、民營(yíng)虛擬變數(shù)則顯示我國(guó)銀行業(yè)務(wù)是以公營(yíng)方式為主干。 10 2. 定價(jià)行為方程式中，在 5%顯著水準(zhǔn) 的測(cè)定下，只有存款結(jié)構(gòu)對(duì)放款利率存在負(fù)向且顯著的影響效果，其余市場(chǎng)占有率、廠商利潤(rùn)率與存放比例對(duì)放款利率都不具顯著的影響效果。 3. 利潤(rùn)率方程式中，非利息收入比例與風(fēng)險(xiǎn)水準(zhǔn)對(duì)利潤(rùn)率存在著正向且顯著的影響關(guān)系，放款利率與薪資費(fèi)用比例對(duì)利潤(rùn)率則有負(fù)向且顯著的影響效果，另外市場(chǎng)占有率、分支機(jī)構(gòu)數(shù)目不足以解釋對(duì)利潤(rùn)率的影響，至于公、民營(yíng)虛擬變數(shù)則顯示公營(yíng)銀行之營(yíng)運(yùn)績(jī)效異于民營(yíng)銀行。 盧素蓮、黃德芬 （民國(guó) 84 年）引用結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型探討金融自由化措施對(duì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)績(jī)效之沖擊。該研究以 39 家本國(guó)銀行（包括 16 家新銀行）為樣本，并將樣本期間（ 7183 年）分成解除管制初期、解除管制中期及完全解除管制時(shí)期等三期。實(shí)證結(jié)果顯示早期臺(tái)灣銀行業(yè)之行為并不符競(jìng)爭(zhēng)性，其高利潤(rùn)來源系政府保護(hù)及市場(chǎng)壟斷之結(jié)果，而公營(yíng)銀行之經(jīng)營(yíng)效率低于民營(yíng)銀行。隨著銀行業(yè)之競(jìng)爭(zhēng)性日趨劇烈，各銀行遂積極改善其經(jīng)營(yíng)效率，使業(yè)務(wù)量能對(duì)其利潤(rùn)率產(chǎn)生正向貢獻(xiàn)。 李文智、陳安琳與黃蘭貴 （民國(guó) 88 年）將結(jié)構(gòu) 行為績(jī)效模型應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)，試圖以此探討民國(guó) 77年考選部開放會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)后對(duì)該產(chǎn)業(yè)之影響。該研究之研究期間涵蓋民國(guó) 78 年至 84 年（不包 括 80 年），一共采取3284 個(gè)樣本數(shù)進(jìn)行研究。 該研究中建立兩個(gè)模型，第一個(gè)模型系探討市場(chǎng)占有率、多角化、分事務(wù)所數(shù)目、資本投入支出、勞力成本、風(fēng)險(xiǎn)程度以及會(huì)計(jì)師錄取率提高后期間等變數(shù)對(duì)績(jī)效之影響。實(shí)證結(jié)果顯示，市場(chǎng)占有率、資本投入支出、勞力成本以及風(fēng)險(xiǎn)程度皆與會(huì)計(jì)師績(jī)效呈正向且顯著之關(guān)系，而多角化程度與分事務(wù)所數(shù)目則對(duì)會(huì)計(jì)師績(jī)效都不具顯著的影響效果。另外，會(huì)計(jì)師錄取率提高后期間之虛擬變數(shù)也顯示其對(duì)會(huì)計(jì)師績(jī)效有顯著影響，因而推論會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)之放寬的確替 11 事務(wù)所之產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)帶來改變。 第二個(gè)模型建構(gòu)在第 一個(gè)模型之上，并加入虛擬變數(shù)與市場(chǎng)占有率乘積、虛擬變數(shù)與資本投入支出乘積之變數(shù)。實(shí)證結(jié)果支持在會(huì)計(jì)師錄取率增加后，競(jìng)爭(zhēng)使每一會(huì)計(jì)師之績(jī)效降低之論點(diǎn)。 該研究又將樣本分成會(huì)計(jì)師錄取率放寬前與放寬后兩個(gè)次樣本進(jìn)行分析，實(shí)證結(jié)果發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師錄取率放寬前，資本投入支出與會(huì)計(jì)師績(jī)效間呈負(fù)向但非顯著之關(guān)系，錄取率放寬后，不僅市場(chǎng)占有率對(duì)會(huì)計(jì)師績(jī)效之影響程度降低，而且資本投入支出與會(huì)計(jì)師績(jī)效間呈正向且顯著之關(guān)系，茲足以顯示考選部開放會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)后，增加市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所帶來的正面意義。 蔡彥卿、李文智與黃蘭貴（民國(guó) 88 年）仍透過結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型分析會(huì)計(jì)師錄取率提高后，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、行為與績(jī)效之間的關(guān)系。該研究除了探討市場(chǎng)占有率、錄取率提高后期間、資本投入支出、勞力成本、多樣化、分事務(wù)所數(shù)目以及風(fēng)險(xiǎn)程度等變數(shù)對(duì)績(jī)效之影響外，尚探討績(jī)效、錄取率提高后期間、多樣化、分事務(wù)所數(shù)目、市場(chǎng)區(qū)隔以及成立年數(shù)等變數(shù)對(duì)市場(chǎng)占有率之影響。 該研究中以 2計(jì)之實(shí)證結(jié)果顯示市場(chǎng)占有率、資本投入支出、勞力成本、分事務(wù)所數(shù)目以及風(fēng)險(xiǎn)程度等變數(shù)與績(jī)效間，皆呈正向且顯著之影響；多樣化對(duì)績(jī)效之影響雖為負(fù)相關(guān)，但不顯著；而會(huì)計(jì)師錄取率提高后期間的 估計(jì)系數(shù)為負(fù)數(shù)，且達(dá) 5%顯著水準(zhǔn)，足以顯示錄取率提高使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)增加，進(jìn)而使績(jī)效明顯變差之效果。 另外，該研究之實(shí)證結(jié)果也說明績(jī)效、多樣化與成立年數(shù)對(duì)市場(chǎng)占有率呈顯著正相關(guān)；分事務(wù)所數(shù)目以及市場(chǎng)區(qū)隔之變數(shù)則與市場(chǎng)占有率呈顯著負(fù)相關(guān)；另外，會(huì)計(jì)師錄取率提高后期間對(duì)市場(chǎng)占有率呈顯著負(fù)相關(guān)，意味著會(huì)計(jì)師錄取率增加后，事務(wù)所家數(shù)成長(zhǎng)快速，產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇而使每一事務(wù)所之市場(chǎng)占有率變小。 12 簡(jiǎn)而言之，會(huì)計(jì)師錄取率放寬的確為事務(wù)所之產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)帶來改變，而且錄取率放寬后市場(chǎng)占有率對(duì)事務(wù)所績(jī)效之影響程度降低，資本投入支出并對(duì) 事務(wù)所績(jī)效有正面意義，另一方面，錄取率放寬亦使每一事務(wù)所之市場(chǎng)占有率變小。 第三節(jié) 審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之相關(guān)文獻(xiàn) 1981a)對(duì)審計(jì)品質(zhì)作了如下之定義： 1.)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤或舞弊 (能力。 2.)當(dāng)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶舞弊時(shí)，能真實(shí)報(bào)導(dǎo)、抵抗客戶壓力之能力。之后1981b)又進(jìn)一步說明審計(jì)品質(zhì)即會(huì)計(jì)師能 同時(shí) 發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)制度中之舞弊與真實(shí)報(bào)導(dǎo)該舞弊的聯(lián)合機(jī)率。 由于審計(jì)品質(zhì)難以客觀量化，學(xué)者們?cè)谘芯恐型ǔＲ源碜償?shù) (y)來衡量審計(jì)品質(zhì)，茲 說明如下： 1981b)采以會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小為審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之方式進(jìn)行推論。該文中指出，當(dāng)事務(wù)所擁有之委托客戶數(shù)越多時(shí)，為了保有客戶，事務(wù)所會(huì)傾向保有其獨(dú)立性，避免有任何欺騙之行為。因此在事務(wù)所所有客戶之準(zhǔn)租皆相同的假設(shè)下，當(dāng)事務(wù)所委托客戶越多，其審計(jì)品質(zhì)也就越高。 1988)則以訴訟案件的發(fā)生率為審計(jì)品質(zhì)之代理變數(shù)。 為，審計(jì)品質(zhì)、審計(jì)失敗與訴訟案件這三者中，系以訴訟案件較易于量化。當(dāng)審計(jì)品質(zhì)越高，越不容易形成審計(jì)失敗，又審計(jì)失敗可能造 成訴訟案件，因此可推論審計(jì)品質(zhì)高之事務(wù)所，其訴訟案件發(fā)生率較審計(jì)品質(zhì)低之事務(wù)所為低。 1992)利用主成分分析的研究方法，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所之規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之聲譽(yù)、專業(yè)性以及獨(dú)立性四個(gè)變數(shù)組合起來形成審計(jì)品質(zhì)之綜合指標(biāo)，以進(jìn)行代理成本（代理沖突）之分析。 1997)提出五個(gè)審計(jì)品質(zhì)之代理變數(shù)，分別為： 13 1.)會(huì)計(jì)師低估上市價(jià)格之程度。 2.)會(huì)計(jì)師受到訴訟的程度。3.)會(huì)計(jì)師出具意見錯(cuò)誤的比率。 4.)問卷受訪者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之等級(jí)評(píng)比。 5.)上述四個(gè)審計(jì)品質(zhì)代理變數(shù)之綜合變 數(shù)。 y (1998)則提出以同業(yè)復(fù)核結(jié)果（無保留意見報(bào)告、附加意見書 (無保留意見報(bào)告、保留意見報(bào)告、相反意見報(bào)告）之虛擬變數(shù)，來當(dāng)作審計(jì)品質(zhì)之代理變數(shù)。 由于審計(jì)品質(zhì)難以量化 ， 因此學(xué)者們通常以審計(jì)品質(zhì)之代理變數(shù)進(jìn)行研究推論 ， 其代理變數(shù)之選擇包括事務(wù)所規(guī)模大小、訴訟案件發(fā)生率、同業(yè)復(fù)核結(jié)果 ， 以及各種綜合指標(biāo) 。 14 第三章 以結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所之現(xiàn)況 前章已述及產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)之起源與結(jié)構(gòu)行為績(jī)效模型之發(fā)展。 本章系采用蕭峰雄（民國(guó) 81 年）于所著產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)一書中所提出之產(chǎn)業(yè)組織分析架構(gòu)（如【圖二】）分析審計(jì)市場(chǎng)之現(xiàn)況。 第一節(jié) 審計(jì)市場(chǎng)之市場(chǎng)結(jié)構(gòu) 茲就審計(jì)市場(chǎng)賣方家數(shù)、產(chǎn)品差異性、進(jìn)入障礙與多角化說明如下： 一、賣方家數(shù) 一般而言，賣方（廠商）家數(shù)越多，市場(chǎng)集中度越低，個(gè)別廠商對(duì)市場(chǎng)之影響力越小。而市場(chǎng)集中度之衡量方式最常用的即為 表著產(chǎn)業(yè)中最大 4 家廠商之市場(chǎng)占有率之和。 根據(jù)考選部統(tǒng)計(jì)資料（如【表一】），會(huì)計(jì)師到考人數(shù)自民國(guó) 63 年突破 500 人后，錄取率大多維持在 5%上下，甚至于 低于 1%。自民國(guó) 77 年起，考選部放寬會(huì)計(jì)師錄取標(biāo)準(zhǔn)，到考人數(shù)從 77 年 1,229 人左右，至 87 年成長(zhǎng)到 3,129 人，十年成長(zhǎng)了 ，錄取率也大致維持在 10%以上。可以看出審計(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師人數(shù)激增之情況。 15 【圖二】產(chǎn)業(yè)組織分析架構(gòu)圖 資料來源：蕭峰雄， 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué) ，遠(yuǎn)東經(jīng)濟(jì)顧問研究社有限公司，民國(guó) 81 年 9 月。 基本條件供給需求原料技術(shù)產(chǎn)品耐用性價(jià)值/重量規(guī)模經(jīng)濟(jì)範(fàn)疇經(jīng)濟(jì)價(jià)格彈性成長(zhǎng)率替代品購(gòu)買方式循環(huán)與季節(jié)性市場(chǎng)結(jié)構(gòu)買方與賣方家數(shù)產(chǎn)品差異性新廠商進(jìn)入障礙成本結(jié)構(gòu)整合與多角化政府政策管制反托拉斯進(jìn)入障礙投資誘因總體經(jīng)濟(jì)政策行 為定價(jià)行為產(chǎn)品策略研究開發(fā)廣告競(jìng)爭(zhēng)策略協(xié)商(勾結(jié))聯(lián)盟績(jī) 效生產(chǎn)和分配效率技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品品質(zhì)公平利潤(rùn) 16 【表一】歷年會(huì)計(jì)師到考人數(shù)、錄取人數(shù)與錄取率表 年度 到考人數(shù) 錄取人數(shù) 錄取率 60 293 11 61 432 4 62 414 11 63 517 5 64 456 9 65 460 12 66 412 2 67 327 57 68 590 10 69 874 16 70 888 11 71 835 8 72 825 145 73 1155 49 74 991 71 75 1026 82 76 1122 66 77 1229 220 78 1422 283 79 2056 339 80 2451 101 81 2236 319 82 2427 155 83 2428 326 84 2541 289 85 2965 429 86 2926 194 87 3129 403 合計(jì) 38528 3705 資料來源：考選部。 17 根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告，平均執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師人數(shù)自民國(guó) 81 年后有明顯提升（詳見【圖三】），民國(guó) 78 與 79 年僅 ，民國(guó) 81、 82、 83與 84 年分別達(dá)到 。民國(guó) 78 年至84 年間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總家數(shù)自 474 家成長(zhǎng)至 710 家，而新開業(yè)之事務(wù)所家數(shù)自民國(guó) 81 年后也有明顯增加（詳見【圖四】）。 【圖三】歷年平均執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師人數(shù) 資料來源：財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告 。 【圖四】歷年會(huì)計(jì)師事務(wù)所總家數(shù)與新開業(yè)事務(wù)所家數(shù) 資料來源：財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告、作者自行整理。 0100200300400500600700800年度家數(shù)總家數(shù)新開業(yè)總家數(shù) 474 445 557 619 671 710新開業(yè) 40 37 96 100 65 9278 79 81 82 83 840 . 00 . 51 . 01 . 52 . 02 . 578 79 81 82 83 84年度人數(shù) 18 而以產(chǎn)業(yè)集中度之衡量指標(biāo) 3觀察會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)于民國(guó) 78 年至 84 年市場(chǎng)結(jié)構(gòu)之變化，發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)集中度自民國(guó) 82 年后呈下降之走勢(shì)，顯示事務(wù)所產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度逐漸增加。（如【圖五】） 【圖五】歷年會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)集中度 資料來源：作者自行整理。 二、產(chǎn)品差異性 產(chǎn)品差異性系指相同功能或用途之產(chǎn)品，在消費(fèi)者心目中，有偏好于某家廠商的產(chǎn)品，而愿意支付較高價(jià)格之情形，謂之。審計(jì)市場(chǎng)中 會(huì)計(jì)師所提供之產(chǎn)品即其審計(jì)服務(wù)，對(duì)委托人（審計(jì)市場(chǎng)之需求者或買方）而言，會(huì)計(jì)師執(zhí)行查核工作、簽發(fā)查核報(bào)告所提供的功能皆相同，但當(dāng)委托人愿意支付較高之公費(fèi)以取得某一會(huì)計(jì)師之審計(jì)服務(wù)時(shí)，此時(shí)會(huì)計(jì)師間之審計(jì)服務(wù)即有差異性在。而在現(xiàn)今之審計(jì)市場(chǎng)中，每一委托人所支付之公費(fèi)多寡不一，顯示事務(wù)所之審計(jì)服務(wù)的確有差異存在。 2 由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)于民 國(guó) 78 年至 84 年間，仍是六大事務(wù)所之執(zhí)行業(yè)務(wù)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他事務(wù)所之情形，因此在此將一般產(chǎn)業(yè)常用之 表現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)之特色。 3 計(jì)算 0%5%10%15%20%25%30%35%40%45%78 79 81 82 83 84年度市場(chǎng)佔(zhàn)有率9 三、進(jìn)入障礙 根據(jù) 1956)研究，形成進(jìn)入障礙有下列幾項(xiàng)主要因素：規(guī)模經(jīng)濟(jì)、絕對(duì)成本的優(yōu)勢(shì)、產(chǎn)品的差異、制度上的因素以及企業(yè)設(shè)立需龐大資金等因素。而制度上的因素系指透過法令或政府規(guī)定 ，現(xiàn)有廠商能阻擋其他潛在廠商進(jìn)入之情況。 會(huì)計(jì)師法第一條規(guī)定，中華民國(guó)人民，經(jīng)會(huì)計(jì)師考試及格，取得會(huì)計(jì)師資格，領(lǐng)有會(huì)計(jì)師證書者，得充會(huì)計(jì)師。而會(huì)計(jì)師法第九條第二項(xiàng)亦規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)在公私機(jī)構(gòu)擔(dān)任會(huì)計(jì)職務(wù)或在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任助理人員二年以上，方得登錄。同條第一項(xiàng)即規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)向省（市）主管機(jī)關(guān)申請(qǐng)登錄，方得開業(yè)。亦即，若欲開業(yè)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須通過會(huì)計(jì)師考試以及有二年以上相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，方為可行。 民國(guó) 77 年以前，會(huì)計(jì)師考試及格標(biāo)準(zhǔn)是相當(dāng)嚴(yán)格的，其后考選部放寬標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定會(huì)計(jì)師錄取之及格標(biāo)準(zhǔn)為 50 分，但至多錄取到考人數(shù)之 16%，使得民國(guó) 77 年后累計(jì)錄取人數(shù)（詳見【圖六】）或錄取率（詳見【表一】）皆呈現(xiàn)急速竄升之情勢(shì)。此顯示審計(jì)市場(chǎng)中由于政府法令之放寬，進(jìn)入障礙降低，而新事務(wù)所于民國(guó) 81 年后迅速增加也部分反映出這項(xiàng)事實(shí)（詳見【圖四】）。 20 【圖六】歷年會(huì)計(jì)師累計(jì)錄取人數(shù)統(tǒng)計(jì)圖 資料來源：考選部。 四、多角化 一家公司經(jīng)營(yíng)二種以上之產(chǎn)品，即稱之為多角化經(jīng)營(yíng)。而公司從事多角化經(jīng)營(yíng)的可能理由包括： 1.)現(xiàn)存市場(chǎng)成長(zhǎng)緩慢或飽和后，公司利用現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)管理人員的經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)與銷售管道，進(jìn)入新產(chǎn)品領(lǐng)域； 2.)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)； 3.)利用現(xiàn)有研究發(fā)展的成果，進(jìn)入新產(chǎn)品領(lǐng)域，避免重復(fù)研發(fā)的浪費(fèi)。 就會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨之審計(jì)市場(chǎng)而言，大型事務(wù)所從事管理顧問之多角化經(jīng)營(yíng)確實(shí)能充分利用事務(wù)所現(xiàn)有經(jīng)理人員的經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)，而且由于所提供之管理顧問服務(wù)多半針對(duì)原審計(jì)服務(wù)之委托人，在成本低廉與全套服務(wù)之優(yōu)勢(shì)下，似乎更能滿足客戶的需求。另外，為客戶提供管理顧問服務(wù)并不涉及決策判斷，因此并不違反超然獨(dú)立原則。 由【圖七】可知目前事務(wù)所在管理諮詢服務(wù)之經(jīng)營(yíng)仍趨于保守，并沒有太明顯之漲幅，大致維持在總收入之 5%左右。 05001 , 0 0 01 , 5 0 02 , 0 0 02 , 5 0 03 , 0 0 03 , 5 0 04 , 0 0 039 41 43 45 47 49 51 53 55 57 59 61 63 65 67 69 71 73 75 77 79 81 83 85 87年度人數(shù) 21 【圖七】歷年事務(wù)所 管理顧問收入占總收入比例 資料來源：財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告 。 第二節(jié) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之行為 茲就會(huì)計(jì)師事務(wù)所之定價(jià)行為、研究開發(fā)與廣告策略說明如下： 一、定價(jià)行為 一 般 廠 商 所 采 用 的 定 價(jià) 策 略 包 括 滲 透 性 定 價(jià)(撈一票式定價(jià) (滲透性定價(jià)主要觀念系薄利多銷，以搶奪市場(chǎng)占有率為首要目標(biāo)；而撈一票式定價(jià)的觀念則是強(qiáng)調(diào)短期利潤(rùn)。 根據(jù)中華民國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范第七號(hào)公報(bào)規(guī)定，會(huì)計(jì)師延攬業(yè)務(wù)時(shí)，收取酬金不得低于 會(huì)計(jì)師公會(huì)所定酬金標(biāo)準(zhǔn)，亦不得采取不正當(dāng)之抑價(jià)方式。惟目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)之競(jìng)爭(zhēng)激烈，多半以削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)之方式來爭(zhēng)取生存空間，職業(yè)道德規(guī)范之相關(guān)條文形同廢置，而劇烈之價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)可能對(duì)政府提升審計(jì)品質(zhì)之目標(biāo)形成障礙。 4 . 5 %5 . 0 %5 . 5 %6 . 0 %78 79 81 82 83 84年度 22 二、研究開發(fā) 在制造業(yè)中，研究發(fā)展之投資往往是公司成長(zhǎng)最重要之關(guān)鍵。而在事務(wù)所產(chǎn)業(yè)中，專業(yè)人員之研究發(fā)展則是事務(wù)所服務(wù)品質(zhì)好壞之決定要素。事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)，客戶第一個(gè)感受到的便是專業(yè)人員之專業(yè)素養(yǎng)，而且隨著客戶問題日漸繁雜，專業(yè)人員若不充實(shí)專業(yè)知識(shí)與接受專業(yè)訓(xùn)練，很難在查核工作中做出最佳之專 業(yè)判斷。 另外，中華民國(guó)職業(yè)道德規(guī)范第四號(hào)公報(bào)中規(guī)定，會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷增進(jìn)其專業(yè)知識(shí)技能，因此會(huì)計(jì)師應(yīng)持續(xù)進(jìn)修，其助理人員并應(yīng)接受專業(yè)訓(xùn)練。一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則中亦規(guī)定，查核工作之執(zhí)行及報(bào)告之撰寫，應(yīng)由具備專門學(xué)識(shí)及經(jīng)驗(yàn)，并經(jīng)適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練者擔(dān)任。在在顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)中人員研究發(fā)展的重要性。 由【圖八】可看出，事務(wù)所于在職訓(xùn)練所投入之成本有逐年上升之趨勢(shì)，顯示事務(wù)所對(duì)專業(yè)人員之研究發(fā)展日趨重視。 【圖八】歷年每一專業(yè)人員之在職訓(xùn)練成本 資料來源：財(cái)政部統(tǒng)計(jì)處會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)業(yè)調(diào)查報(bào)告 。 05 , 0 0 01 0 , 0 0 01 5 , 0 0 078 79 81 82 83 84年度金額（每人） 23 三 、廣告策略 一般公司可透過廣告策略之運(yùn)用達(dá)到產(chǎn)品差異化之目的，進(jìn)而形成進(jìn)入障礙。但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)中，職業(yè)道德規(guī)范第三號(hào)公報(bào)中明定，會(huì)計(jì)師不得利用廣告媒體刊登宣傳性廣告， ，以此限制事務(wù)所在廣告策略上之運(yùn)用。 第三節(jié) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之績(jī)效 許多實(shí)證研究中系用 標(biāo)來衡量產(chǎn)業(yè)之績(jī)效（劉祥熹與鄭世榮，民國(guó) 82 年；盧素蓮與黃德芬，民國(guó) 85 年），效指標(biāo)之計(jì)算為： 其中， P 為產(chǎn)品價(jià)格， 廠商之邊際成本 ，將分母與分子同乘產(chǎn)量 Q，則 標(biāo)修正為： 即為邊際貢獻(xiàn)率。但由于廠商邊際成本資料難以取得，所以實(shí)證上通常以會(huì)計(jì)利潤(rùn)率來代替 標(biāo)（即將邊際成本改成平均成本）。 在會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)業(yè)中，由于事務(wù)所系采合伙制，因此吾人更關(guān)心的是每一會(huì)計(jì)師之利潤(rùn)多寡，茲將歷年平均每一會(huì)計(jì)師之公開發(fā)行收入、簽證收入、執(zhí)行業(yè)務(wù)收入以及利潤(rùn)表示如【圖九】，各項(xiàng)成長(zhǎng)率則另列示如【表二】。 24 由【表二】與【圖九】可看出，平均每一會(huì)計(jì)師之 公開發(fā)行收入于民國(guó) 79 年至 81 年有明顯大幅成長(zhǎng)，之后則維持在 $130,000 上下，顯示這段期間公開發(fā)行公司大幅成長(zhǎng)，而會(huì)計(jì)師錄取人