企業(yè)研究論文-企業(yè)內(nèi)部控制評價的標準及設(shè)計【摘要】企業(yè)內(nèi)部控制評價的標準通常是一個框架體系，它必須滿足一定的條件。而英美的企業(yè)內(nèi)部控制標準基本上形成了一定的層次，但二者又不盡相同，各有特色。筆者在借鑒其成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出對其總體設(shè)計的思路。一、企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的性質(zhì)與內(nèi)容（一）企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標簡單地講，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標就是評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上來講是要根據(jù)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)來判定的。而內(nèi)部控制的有效性又具有時點性、互補性和完整性等特征。（二）企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的性質(zhì)和內(nèi)容內(nèi)部控制的有效性，要從其目標的實現(xiàn)情況進行界定。鑒于內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度的局限性，對內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實情況下沒有選擇從結(jié)果理性的角度直接評價內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)情況，而是從過程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評價標準要解決的問題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制？如果把評價方法也包括在內(nèi)的話，還要包括如何評價的問題，即評價的方法。當前，對這一問題的解決方法是設(shè)計內(nèi)部控制的一個框架體系，即首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標，然后確定一個有效內(nèi)部控制應(yīng)當具備的要素，如COSO的內(nèi)部控制整合框架、Turnbull指南等都是這樣一個基本的思路。因此，在制定一個特定背景（如國家）下的內(nèi)部控制標準時，必然面臨的問題是要確定：企業(yè)內(nèi)部控制的范疇與目標；內(nèi)部控制應(yīng)當包含的要素；這些要素之間的邏輯關(guān)系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問題，從而也就引發(fā)出另一個問題：什么樣的評價標準才是適當?shù)摹＃ㄈ﹥?nèi)部控制評價標準的適當性一個適當?shù)膬?nèi)部控制評價標準至少應(yīng)當滿足以下條件：1.相關(guān)性。與所要評價的內(nèi)部控制的目標相關(guān)。2.沒有偏見。制定過程遵循了透明的程序并保持更新。3.一致性。可以適當一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實施的評價會得出大致相似的風(fēng)險、測試結(jié)果和結(jié)論。4.可驗證性。有適當?shù)脑u價軌跡，沒有參與評價的人能夠沿著這個軌跡重復(fù)評價或評估評價過程。5.充分完整。沒有忽略會改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、企業(yè)風(fēng)險管理框架和Turnbull指南都是適當?shù)膬?nèi)部控制框架或評價標準。（四）企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的體系和分類由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評價標準的設(shè)計應(yīng)當考慮企業(yè)規(guī)模對內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)模可以分為適用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評價標準和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制標準。從內(nèi)部控制評價的整個過程來看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評價內(nèi)部控制的有效性。因此，評價標準的整個體系要分為內(nèi)部控制的評價標準和內(nèi)部控制評價實施的標準或規(guī)范。從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來看，針對范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險管理的評價標準等。二、美英企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的體系及特點（一）美國上市公司的內(nèi)部控制評價標準體系盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內(nèi)部控制的評價標準，而是規(guī)定了評價標準適當與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當?shù)臉藴剩琍CAOB也以此制定審計準則，從總體上來看，形成了一個層次清晰的體系。1.評價標準。根據(jù)適用企業(yè)的規(guī)模與內(nèi)部控制的內(nèi)容分為：（1）COSO內(nèi)部控制整合框架：適用于一般企業(yè)，涉及經(jīng)營、財務(wù)報告和合規(guī)三類目標。它由COSO發(fā)布，包括5個要素，得到了公司管理層、審計師的認可和廣泛應(yīng)用，也得到了SEC和PCAOB的認可，適用于一般上市公司。它提供了一個識別內(nèi)部控制要素和目標的整合框架和評價有效性的標準，但沒有對評價過程中必須遵循的步驟提出詳細的指南。（2）COSO財務(wù)報告內(nèi)部控制小規(guī)模公眾公司指引：適用于小規(guī)模企業(yè)，涉及財務(wù)報告的可靠性一類目標。它由COSO發(fā)布，主要基于內(nèi)部控制評價的成本效益性考慮，適用于小規(guī)模企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估，它有與內(nèi)部控制整合框架相一致的原則和特征，內(nèi)部控制框架不變。目的是應(yīng)對財務(wù)報告目標的唯一需求，但許多原則和特征適用于所有三類控制目標。主要內(nèi)容包括5個要素，20條原則和79個屬性。（3）COSO企業(yè)風(fēng)險管理整合框架：適用于一般企業(yè)，涉及戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)報告和合規(guī)四類目標。它由COSO發(fā)布，包括八個要素，在范圍上風(fēng)險管理包括內(nèi)部控制；在構(gòu)成上，以“內(nèi)部環(huán)境”取代“控制環(huán)境”，體現(xiàn)風(fēng)險管理的理念，拓展風(fēng)險評估要素，進一步細分為目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對四個要素。2.評價實施標準，用來規(guī)范、指導(dǎo)如何評價和審計內(nèi)部控制，它包括：（1）COSO內(nèi)部控制整合框架中的內(nèi)部控制要素評估工具。COSO在發(fā)布內(nèi)部控制整合框架的同時發(fā)布的內(nèi)容，它對于內(nèi)部控制的評價具有一定的指導(dǎo)作用。（2）SEC發(fā)布的管理層評價內(nèi)部控制的解釋性指南。SEC指出，上市公司的管理層按照這一指南實施的內(nèi)部控制評價能滿足SEC相關(guān)規(guī)則的要求，因此，它應(yīng)當是半強制性的。（3）PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計準則。PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計準則是注冊會計師在審計上市公司的內(nèi)部控制時必須遵守的規(guī)則，它是強制性的。（二）英國上市公司內(nèi)部控制評價的標準英國上市公司內(nèi)部控制評價的標準具有高度的原則性和市場導(dǎo)向，沒有提出非常具體的要求，只有一個Turnbull指南對內(nèi)部控制評價標準進行了原則性規(guī)定，但包含了許多規(guī)制方面的內(nèi)容。Turnbull指南具有以下特點：1.既要幫助公司遵守聯(lián)合規(guī)則有關(guān)內(nèi)部控制的要求，又要反映優(yōu)良的業(yè)務(wù)實踐，不限制公司以適合其特定情況的方式應(yīng)用指南的能力。2.涵蓋所有內(nèi)部控制，而不僅僅是財務(wù)方面的。3.高層次和原則導(dǎo)向，使用風(fēng)險基礎(chǔ)方法。4.指出有效內(nèi)部系統(tǒng)的構(gòu)成要素包括：控制活動；信息與溝通過程；監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效性的過程。5.只給出一些在控制風(fēng)險時應(yīng)當考慮的原則，并沒有規(guī)定應(yīng)該實施哪些步驟和程序。一方面，這些原則很難變成直接的行動指南，可操作性不強；另一方面，采用原則的形式使之具有充分的彈性，公司可以根據(jù)變化的業(yè)務(wù)環(huán)境對這些原則進行取舍，以實施、強化和整合其風(fēng)險控制戰(zhàn)略。6.不要求董事會對內(nèi)部控制的有效性做出對外報告。7.不要求外部審計師審計內(nèi)部控制。8“遵守或解釋”原則，可以不遵守相關(guān)要求，只需說明原因。COSO內(nèi)部控制框架與Turnbull指南的比較如下表所示：三、我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標準體系的設(shè)計（一）我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的總體設(shè)計思路基于上述理論分析和比較研究，我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的總體設(shè)計思路應(yīng)當是：1.將內(nèi)部控制定位于廣義的內(nèi)部控制。選擇戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告和合規(guī)的四目標模式，以保證廣泛的適用性、企業(yè)管理的實用性與內(nèi)部控制發(fā)展的前瞻性。2.從企業(yè)經(jīng)營管理的實際出發(fā)，以最佳實踐為基礎(chǔ)，充分滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和經(jīng)營管理的需要，提高其對企