高級財務會計第九章外幣會計第

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述一、外幣和外匯外幣概念和范圍有狹義和廣義之分。狹義的外幣是指本國貨幣以外的其他國家或地區的貨幣，包括各種紙幣和鑄幣等。廣義的外幣是指所有以外國貨幣表示的能用于國際結算的支付憑證，即除了國外的紙幣和鑄幣外，還包括企業所持有的外國有價證券（如以外幣表示的政府公債、國庫存券、公司債券、股票和股息等），也包括外幣支付憑證（如以外幣表示的票據、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等）。第

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述二、記賬本位幣、外幣交易和外匯匯率（一）記賬本位幣和外幣交易記賬本位幣，是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按照本準則第五條規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。第

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述（二）外幣匯率外匯匯率是指兩個國家的貨幣在特定時間相互交換的比價或比率，有的也稱外匯匯價。理解外幣會計必須要理解各種外匯匯率的表示方式和方法。1．外幣匯率的標價方法目前，在外匯市場上有兩種匯率標價方法：直接標價法和間接標價法。直接標價法是以外幣為基準，將一定單位的外幣折合為本國貨幣的標價方法，如1美元=8.1元人民幣，100港元=110元人民幣等。間接標價法是以本國貨幣為基準，將一定單位的本國貨幣折合為某種外幣的標價方法，如100元人民幣=12元美元，100元人民幣=90元港元等。我國采用直接標價法表示外匯匯率，世界上大多數國家也采用直接標價法。2．現行匯率和歷史匯率現行匯率和歷史匯率是按會計記入賬的時間不同區分的。現行匯率是指企業將外匯款項記入賬中或編制會計報表時采用的市場匯率，有的也稱記賬匯率；歷史匯率是相對于現行匯率而言的，是指交易發生日的匯率，即過去的市場匯率。第

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述3．買入價、賣出價和中間價買入價、賣出價和中間價的稱謂是站在經營外匯的銀行來說的。買入價是指銀行當日買入外匯的價格，賣出價是指銀行當日賣出外匯的價格，中間價是買入價和賣出價平均數。如，中國銀行3月15日公布的美元買入價1美元=8.0元人民幣，賣出價是1美元=8.2元人民幣，其中間價是1美元=8.1元人民幣。一般來說，銀行的外匯賣出價要高于買入價，否則銀行就要賠錢了。4．記賬匯率和賬面匯率記賬匯率和賬面匯率也是按照會計記入賬時間的不同區分的。記賬匯率是指外幣交易發生時記賬采用的外幣折合為記賬本位幣的匯率，《企業會計準則第19號──外幣折算》第十條規定，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。賬面匯率是指已經登記入賬所用的匯率。第

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述5．即期匯率和遠期匯率即期匯率和遠期匯率是按照外匯交易的交割期限不同區分的。即期匯率，也稱現匯匯率，是指外匯交易的雙方在成交后即刻（原則上不超過兩個營業日）辦理交割的匯率；遠期匯率，也稱期匯匯率，是指雙方在成交時，只是訂立合同，只有等到合同約定日再辦理交割的交易，這種交易需要在合同中訂立交割時的匯率，這個匯率稱為遠期匯率。第

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述三、外幣報表折算及其折算動機外幣會計報表折算是指將以外幣表示的會計報表換算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。外幣會計報表折算的動機主要有：（一）編制合并會計報表的需要（二）向國外報送會計報表的需要（三）在國外證券市場上發行有價證券的需要第

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計一、單項交易觀和兩項交易觀（一）單項交易觀及其會計處理方法1．在交易發生日，按交易日的現行匯率折算成記賬本位幣入賬；2．在資產負債表日按資產負債表日的現行匯率對外幣應收、應付賬款進行調整，同時調整增減相關資產、負債、收入和費用賬戶；3．在外幣賬款的結算（收到或支付）日，按結算日的現行匯率折算收到或支付款項的金額，按交易發生日或調整后的資產負債表日匯率沖銷外幣應收、應付賬款賬戶的賬面金額，其差額部分調整相關資產、負債、收入和費用賬戶。第

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計【例9-1】中國某進出口公司2006年12月10日向國外B公司賒銷產品一批，售價100000美元，雙方約定一個月后結算。A公司的記賬本位幣為人民幣。相關匯率如下：2006年12月10日現行匯率為1美元=8.1元人民幣；2006年12月31日現行匯率為1美元=8.2元人民幣；2007年1月10日現行匯率為1美元=8.3元人民幣。要求按單項交易觀進行會計處理。第

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計1．2006年12月10日，賒銷商品時按當日的現行匯率1美元=8.1元人民幣同時折算外幣應收賬款賬戶和主營業務收入：借：應收賬款──美元戶（100000美元）810000貸：主營業務收入8100002．2006年12月31日，按年末現行匯率1美元=8.2元人民幣同時調整外幣應收賬款賬戶和主營業務收入：借：應收賬款──美元戶（100000美元）10000貸：主營業務收入100003．2007年1月10日收款時，首先按2007年1月10日與2006年12月31日匯率差調整外幣應收賬款賬戶和主營業務收入，然后按當日現行匯率1美元=8.3元人民幣折算收款業務：借：應收賬款──美元戶（100000美元）10000貸：主營業務收入10000借：銀行存款──美元戶（100000美元）830000貸：應收賬款──美元戶（100000美元）830000第

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計（二）兩項交易觀及其會計處理方法兩項交易觀將外幣購銷交易與款項結算交易視為兩項獨立的交易，在外幣購銷交易發生時以當日的現行匯率折算為記賬本位幣，資產負債表日及款項結算交易發生時以資產負債表日現行匯率及款項結算交易發生日現行匯率進行折算，因折算匯率不同而產生的折算差額，作為匯兌損益處理，計入“財務費用”。兩項交易觀按以下會計程序處理：1．在交易發生日，按交易日的現行匯率折算成記賬本位幣入賬；2．在資產負債表日按資產負債表日的現行匯率對外幣應收、應付賬款進行相應調整，產生的匯兌折算差額計入“財務費用”。3．在外幣賬款的結算（收到或支付）日，按結算日的現行匯率折算收到或支付款項的金額，同時按結算日現行匯率折算沖銷外幣應收、應付賬款賬戶，外幣應收、應付賬款賬戶結算日折算匯率與交易發生日或資產負債表日折算匯率不同而產生的外幣折算差額計入當期財務費用。第

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計【例9-2】沿用【例9-1】資料，要求采用兩項交易觀進行會計處理。1．2006年12月10日，賒銷商品時按當日的現行匯率1美元=8.1元人民幣同時折算外幣應收賬款賬戶和主營業務收入：借：應收賬款──美元戶（100000美元）810000貸：主營業務收入8100002．2006年12月31日，按年末現行匯率1美元=8.2元人民幣調整外幣應收賬款賬戶，產生匯兌差額10000元計入財務費用：借：應收賬款──美元戶（100000美元）10000貸：財務費用100003．2007年1月10日收款時，首先按2007年1月10日現行匯率折算收到的外幣和外幣應收賬款賬戶，外幣應收賬款賬戶余額10000元為匯兌差額計入當期財務費用：借：銀行存款──美元戶（100000美元）830000貸：應收賬款──美元戶（100000美元）830000借：應收賬款──美元戶（100000美元）10000貸：財務費用10000第

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計（三）兩種交易觀的比較與選擇從以上兩種觀點的分析可以看出，單項交易觀和兩項交易觀的根本區別在于對折算差額的處理不同。單項交易觀不把折算差額確認為匯兌差額，而是將其調整相關的資產、負債、收入和費用賬戶；兩項交易觀把折算差額確認為匯兌差額，并計入當期損益（財務費用）。從會計實務角度看，單項交易觀存在三方面缺陷：一是隨著匯率的變動，需要不斷調整相關資產、負債、收入和費用賬戶的賬面金額，違背了歷史成本原則和權責發生制原則；二是沒有真實揭示財務決策不同帶來的匯率風險，不能對財務決策的效應進行必要的分析與考核；三是單項交易觀的會計處理比繁瑣，不符合成本效益原則。因此，從現在的應用情況來看，各國外幣交易會計普遍采用的是“兩項交易觀”。第

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計二、外幣交易會計的核算方法（一）外幣業務的記賬方法和賬戶設置外幣業務的記賬方法有外幣分賬制和外幣統賬制兩種。外幣分賬制是指外幣業務發生時，按照各種外幣原價記賬，即記賬時不折算成記賬本位幣，期末分幣種計算和核算各外幣賬戶匯兌差額和分幣種編制會計報表，然后根據規定匯率折算各幣種會計報表進行匯總，形成統一的記賬本位幣會計報表。外幣分賬制主要適用于外幣種類繁多、外幣業務較多的金融企業和專業銀行。外幣統賬制是指外幣業務發生時，按照規定匯率折算記賬，期末計算各外幣賬戶的匯兌差額，直接編制記賬本位幣會計報表。外幣統賬制主要適用于外幣業務較少、外幣種類不多的企業。第

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計（二）外幣交易核算的程序1.外幣業務發生時，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。折算的匯率可以采用交易發生日的即期匯率，也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。如果企業發生外幣業務時無法直接采用中國人民銀行公布的人民幣對美元、日元、港元等的基準匯率作為折算匯率，應當按照下列方法進行折算：美元、日元、港元等以外的其他貨幣對人民幣的匯率，根據美元對人民幣的基準匯率和國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其他主要外幣的匯率進行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率。美元對人民幣以外的其他貨幣的匯率，直接采用國家外匯管理局提供的紐約外匯市場對其他主要貨幣的匯率。美元、人民幣以外的其他貨幣之間的匯率，按國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其他主要外幣的匯率進行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率。2.資產負債表日（月末、季末或年末）對各種外幣賬戶的期末余額按即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額計入當期損益。第

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計（三）外幣交易的會計核算1．接受外幣資本投資業務的會計核算【例9-3】某外商投資企業的記賬本位幣為人民幣。12月15日收到外商投資10000美元，投資合同約定的折算匯率為1美元=8.1元人民幣,12月15日的市場匯率為1美元=8.2元人民幣。其會計分錄如下：借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000貸：實收資本81000資本公積1000假定投資合同約定的折算匯率為1美元=8.3元人民幣時,其會計分錄如下：借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000資本公積1000貸：實收資本83000第

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計【例9-4】某外商投資企業的記賬本位幣為人民幣。與外商簽訂的投資合同中規定外商分兩次投入外幣資本，合同中約定的折算匯率為1美元=8.2元人民幣。某外商投資20萬美元，第一次是1月10日出資10萬美元，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣，第二次是4月10日出資10萬美元，當日的市場匯率為1美元=8.3元人民幣。其會計分錄如下：1月10日第一次收到10萬美元時借：銀行存款──美元戶（100000美元）810000資本公積10000貸：實收資本8200004月10日第二次收到10萬美元時借：銀行存款──美元戶（100000美元）830000貸：實收資本82000資本公積10000②投資合同中有約定匯率的接受外幣資本投資業務的會計核算【例9-5】某外商投資企業的記賬本位幣為人民幣。12月18日收到外商投資10000美元，投資合同沒有約定的折算匯率,12月15日的市場匯率為1美元=8.2元人民幣。其會計分錄如下：借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000貸：實收資本82000第

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計2．外幣購銷業務的會計核算外幣購銷業務是指以外幣進行款項收付、往來結算的會計業務，如進口、出口業務等。外幣購銷業務發生時，應當將各外幣賬戶金額折算為記賬本位幣金額。折算的匯率可以采用交易發生日的即期匯率，也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。同時以相同的匯率計算確認各資產或收入賬戶的金額。【例9-6】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算。12月17日從國外進口原材料一批，價款共計100000美元，款項用外幣存款支付，當日的市場匯率為1美元=8.0元人民幣。其會計分錄如下：借：原材料800000貸：銀行存款──美元戶（100000美元）800000【例9-7】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算。12月18日對外賒銷新產品一批，價款共計100000美元，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣。其會計分錄如下：借：應收賬款──美元戶（10000美元）800000貸：主營業務收入800000第

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計3．外幣借貸業務的會計核算【例9-8】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算。12月20日從中國銀行借入10000美元，借款期限6個月，當日的市場匯率為1美元=8.2元人民幣。其會計分錄如下：借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000貸：短期借款──美元戶（10000美元）82000【例9-9】沿用上例。下年6月20日該企業用外幣存款償還借款10000美元，當日的市場匯率為1美元=8.3元人民幣。其會計分錄如下：借：短期借款──美元戶（10000美元）83000貸：銀行存款──美元戶（10000美元）83000第

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計4．外幣兌換業務的會計核算【例9-10】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算。12月22日向銀行買入10000美元，當日銀行美元的賣出價為1美元=8.2元人民幣，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣。其會計分錄如下：借：銀行存款──美元戶（10000美元）81000財務費用1000貸：銀行存款──人民幣戶82000【例9-11】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算。12月22日將10000美元出售給銀行，當日銀行美元的買入價為1美元=8.0元人民幣，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣。其會計分錄如下：借：銀行存款──人民幣戶80000財務費用1000貸：銀行存款──美元戶（10000美元）81000第

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計5．期末匯兌差額的計算與核算【例9-12】某外商投資企業外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算，并按月計算匯兌差額。11月30日，市場匯率為1美元=8.0元人民幣。有關外幣賬戶期末余額見下表（表9-1）：表9-1外幣賬戶名稱外幣賬戶金額（美元）記賬本位幣金額(人民幣元)銀行存款應收賬款應付賬款1000001000001000080000080000080000某外商投資企業某外商投資企業12月份發生如下外幣業務(假設不考慮有關稅費)：(1)12月1日，對外銷售產品500件，每件單價200美元，價款100000美元已收存銀行賬戶，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣；(2)12月5日，接受外幣投資10000美元，款項存入銀行賬戶，當日的市場匯率為1美元=8.2元人民幣，投資合同約定匯率為1美元=8.0元人民幣；(3)12月10日，從國外進口設備一臺，價款共計100000美元，款項用外幣存款支付，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣；(4)12月15日，收到前欠的應收賬款10000美元，款項已存入銀行賬戶，當日的市場匯率為1美元=7.9元人民幣；(5)12月20日，用外幣存款支付前欠貨款10000美元，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣；(6)12月30日，向銀行借入短期外幣借款10000美元，當日的市場匯率為1美元=8.2元人民幣(7)12月31日，向銀行買入50000美元，當日銀行美元的賣出價為1美元=8.2元人民幣，當日的市場匯率為1美元=8.1元人民幣。要求根據上述外幣交易編制12月份外幣業務的會計分錄，并分別計算12月份各外幣賬戶的匯兌收益或損失金額和進行賬務處理。第

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計第一，12月份外幣交易的日常處理：(1)借：應收賬款──美元戶（100000美元）810000貸：主營業務收入810000(2)借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000貸：實收資本80000資本公積2000(3)借：固定資產810000貸：銀行存款──美元戶（100000美元）810000(4)借：銀行存款──美元戶（100000美元）790000貸：應收賬款──美元戶（100000美元）790000(5)借：應付賬款──美元戶（10000美元）81000貸：銀行存款──美元戶（10000美元）81000(6)借：銀行存款──美元戶（10000美元）82000貸：短期借款──美元戶（10000美元）82000(7)借：銀行存款──美元戶（50000美元）405000財務費用5000貸：銀行存款──人民幣戶410000第

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計第二，期末匯兌差額的計算外幣銀行存款賬戶產生的匯兌收益=[(10+1+10+1+5)-(10+1)]*8.1-[(80+8.2+79+8.2+40.5)-(81+8.1)]=129.6-126.8=2.8(萬元)外幣應收賬款產生的匯兌損失=[(80+81)-79]-[(10+10)-10]*8.1=82-81=1(萬元)外幣應付賬款產生的匯兌損失=0.1(萬元)外幣短期借款賬戶產生的匯兌收益=8.2-1*8.1=0.1(萬元)該企業12月份匯兌收益=2.8+0.1-1-0.1=1.8(萬元)(3)期末匯兌損益的會計分錄借：銀行存款28000短期借款1000貸：應收賬款10000應付賬款1000財務費用18000第

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算一、外幣會計報表折算方法 外幣會計報表的折算方法從目前世界各國的應用情況來看主要有四種：現行匯率法、流動與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法、時態法。這四種外幣會計報表的折算方法可以分為兩大類：單一匯率法和多種匯率法，其中現行匯率法屬于單一匯率法，因為這種方法主要以現行匯率對會計報表的各項目進行折算；流動與非流動項目法、貨幣性與非貨幣性項目法、時態法都屬于多種匯率法，因為它們折算外幣會計報表的匯率都有多個。第

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算（一）現行匯率法1．現行匯率法下外幣資產負債表的折算要求（1）外幣資產負債表中所有資產類項目均采用現行匯率折算；（2）外幣資產負債表中所有負債類項目均采用現行匯率折算；（3）外幣資產負債表中的實收資本、資本公積項目采用歷史匯率折算；（4）外幣資產負債表中的盈余公積和未分配利潤項目均采用平衡數；（5）外幣資產負債表左右兩方的折算可以計入當期損益，也可以在所有者權益下單列“外幣會計報表折算差額”項目反映。第

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算2．現行匯率法下外幣利潤表及利潤分配表的折算要求外幣利潤表及利潤分配表中各本期發生額項目的折算匯率可以采用資產負債表日的現行匯率折算，也可以采用會計期間的平均匯率（簡單平均匯率或加權平均匯率）進行折算。3．現行匯率法折算的優缺點采用現行匯率法折算外幣會計報表簡單易行，容易理解和掌握，但是其不足之處有兩方面：一是不能真實地反映出各項目承擔的匯率風險，因為企業各項資產和負債所承擔匯率風險是不同的，如貨幣資金、應收應付等貨幣性項目承擔的匯率風險大，而存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性項目承擔的匯率風險小；二是現行匯率法折算外幣會計報表不符合目前各國普遍采用的歷史成本原則。第

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算2．現行匯率法下外幣利潤表及利潤分配表的折算要求外幣利潤表及利潤分配表中各本期發生額項目的折算匯率可以采用資產負債表日的現行匯率折算，也可以采用會計期間的平均匯率（簡單平均匯率或加權平均匯率）進行折算。3．現行匯率法折算的優缺點采用現行匯率法折算外幣會計報表簡單易行，容易理解和掌握，但是其不足之處有兩方面：一是不能真實地反映出各項目承擔的匯率風險，因為企業各項資產和負債所承擔匯率風險是不同的，如貨幣資金、應收應付等貨幣性項目承擔的匯率風險大，而存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性項目承擔的匯率風險小；二是現行匯率法折算外幣會計報表不符合目前各國普遍采用的歷史成本原則。第

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算（二）流動與非流動法（一）主要內容1、流動資產與流動負債各項目按編表日現行匯率折算2、其他資產負債項目，除留存收益之外，均按歷史匯率折算3、資產負債表上的留存收益屬于平衡數，不必按特定匯率折算，可倒擠確定4、利潤表上的折舊費用、攤銷費用項目，按有關資產取得時的歷史匯率折算5、利潤表上的其他項目，按業務發生時或者確認這些項目時的匯率折算，或者為了簡化，按編表期內的平均匯率折算（二）優缺點

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算（三）貨幣與非貨幣法一）主要內容1、資產負債表上的貨幣性項目，包括貨幣性資產與貨幣性負債，如現金、應收賬款、應付賬款、長期負債，但按現行匯率折算2、資產負債表上的非貨幣性資產項目，如存貨、固定資產、長期投資等等，都按歷史匯率折算3、資產負債表上的實收資本項目按歷史匯率折算4、留存利潤屬于平衡數，與前述兩種方法的處理相同第

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算5、利潤表上的折舊費用與攤銷費用項目，同流動與非流動法一樣，按有關資產取得時的歷史匯率折算；由于存貨按歷史匯率折算，因而銷售成本實際上也是按歷史匯率折算，在實際折算時，銷售成本一般可倒擠確定：銷售成本＝期初存貨+本期購貨-期末存貨6、利潤表上的其他項目均按業務發生時的匯率或者編表期內的平均匯率折算（二）優缺點第

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算（四）時態法主要內容1、資產負債表上的現金、應收和應付項目以及長期負債項目，按現行匯率折算。2、資產負債表上按歷史成本計價的各項非貨幣性資產，如固定資產、無形資產等等，按取得這些資產時的歷史匯率折算。3、資產負債表上按現行市價計價的非貨幣性資產項目，如存貨、投資，按編表日的現行匯率折算4、資產負債表上各所有者權益項目的折算，與前述現行匯率法等三種方法相同第

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算5、利潤表上的折舊費用和攤銷費用，按照有關資產取得時的歷史匯率折算6、利潤表上的其他項目按確認這些項目時的匯率折算，或者為了簡化，按編表其內的平均匯率折算（二）優缺點第

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報

表

折

算幾種外幣報表折算方法的比較C－現行匯率H－歷史匯率B－平衡數第

三

節外

幣

會

計

報

表

折

算二、我國外幣會計報表折算方法

（一）資產負債表1、所有資產、負債類項目均按照合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣2、所有者權益類項目除未分配利潤項目外，均按照發生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣3、未分配利潤項目以折算后利潤分配表中該項目的金額直接填列4、折算后資產類項目與負債類項目和所有者權益類項目合計數的差額，作為外幣會計報表折算差額，在未分配利潤項目下單列項目反映5、年初數按照上年折算后的資產負債表有關項目金額列示第

三

節外

幣

會

計

報

表

折

算（二）利潤表和利潤分配表1、利潤表所有項目和利潤分配表有關反映發生額的項目，應當按照合并會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣，也可以采用合并會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。2、利潤分配表中凈利潤