會計初級實務新版教材講義(十六)非流動斐產

第四章非流動資產

本章考情分析

本章涉及內容廣泛，且學習難度較大，學習時需要從基本原理角度理解,

并輔以相關題目的練習，理解并掌握本章內容。

第一節長期投資

一、長期投資概述

(-)長期投資的管理

長期投資，是指企業投資期限在1年(含1年)以上的對外投資。

優點：投資期限長、穩定性和收益性相對較高;

缺點：投資種類和投資的具體目的多種多樣、投資金額較高、資金占用

時間長、資金周轉慢、資金調度困難，投資風險高。

(-)長期投資的內容

以攤余成本計量的金融資產中的債權投資。

債權投資①管理業務模式：收取合同現金流量為目標;

②合同現金流量特征：僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付.

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產.

其他債權

①管理業務模式：既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標；

投資

②合同現金流量特征：僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付.

根據投資方在獲取投資后能夠對被投資單位施加影響程度劃分確定的，包括對聯營企業、

合營企業和子公司的投資。

長期股權①投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；

投資②投資方與其他合苣方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利

的權益性投資，即對合營企業的投資；

③投資方對被投資單位具有重大膨響的權益性投資，即對聯營企業的投資。

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產包括權益投資和債權投資。其中，

其他權益

權益投資中除投資于普通股以外的各種權益金融工具投資分類為其他權益工具投資，如對

工具投資

優先股的投資等.

債權內容:

項目計量方式持有目的

交易性金融資產以公允價值計量且其變動計入公允價值變動損益出售

其他債權投資以公允價值計量且儂動計入其他綜合收益本金杯IJ息+出售

債權投資以攤余成本計量本金保IJ息

股權內容

項目二占有比例持有目的及計量方式

長期股權投資S)2加控制，共同控制.重大影響一

以公允價值計量且其變動計入其他

其他權益工具投資S

綜合收益,

<2叱

以公允價值計量且其變動計入公允

交易性金融資產，

價值變動扳益1

二、債權投資

(-)債權投資的確認與計量

1.初始計量原則

①取得時應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。

②實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨

確認為應收利息，不計入債權投資的成本。

2.后續計量原則

(1)攤余成本

金融資產的攤余成本，應當以該金融資產的初始確認金額經下列調整后

的結果確定：

①扣除已償還的本金。

②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的

差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

③扣除計提的累計信用減值準備。

(2)投資收益

在持有期間發生的應收利息(實際利率法下考慮溢、折價攤銷等利息調

整后)應當確認為投資收益。

【提示】企業會計準則的規定要求對利息的攤銷應當采用實際利率法。

小企業會計準則規定小企業采用直線法。

實際

計算金融資產的雄余成本以及將利息收

利率定義

入分次計入各會計期間的方法；

法

債權投資后續確認與計量的考慮市場實際利率

優點的波動影響，計量與確認的攤余成本和投資收益

比較準確；

市場實際利息率計算瞞定及相應的會計處理較

映點

為復雜。

債券投資的折價或者溢價在債券存續期

直線

定義間內于確認相關債券利息收入時采用直

法

線法進行推銷；

優點會計處理簡便易行；

缺點債權投資后續形與確的科慮市場實際利

率的波動景鄉響，使得攤余成本和投資收益的確認

與計量不夠準確.

（3）減值

預期發生信用減值損失的應計提債權投資減值準備，同時計入信用減值

損失。

（4）處置

處置債權投資，處置價款扣除其賬面余額、相關稅費后的凈額，應當計

入投資收益。

二.債權投資

（二）債權投資的賬務處理

1科目設置

債權投資一成本債券投資的面值

①面值與實際支付的購買價款和相關稅費之間的差額；

債權投資一利息調整

②實際利率法下后續計玨的折價或者溢（介儺銷額；

債權投資一應計利息一次還本付息債券投資按票面利率計算輔定的應收未收的利息；

應收利息分期付息、一次還本債券投資的應按票面利率計算確定的應收未收的利息；

2.賬務處理

借：債權投資一成本（面值）

一利息調整（或貸方）

初始計量

應收利息（已到付息期未領取的利息）

貸：其他貨幣資金等（實際支付款項含交易費用）

借：應收利息（分期付息）畫值X票面利率］

期末計提利息債權投資一應計利息（到期付息）

貸：投資收益［攤余成本X實際利率］

債權投資一利息調整（方向與初始計量時相反i

借：其他貨幣資金等

收到利息

貨：應收利息

借：信用減值損失

預期信用減值損失

貸：債權投資減值準備

借：其他貨幣資金等

貸：債權投資一成本

到期收到本息

應收利息（分期付息）

債券投資一應計利息（到期付息）

借：其他貨幣資金等

貸：債權投資一成本

處苦

一應并J息

一利息調整投資收益

【例題?計算題】2016年1月1日，甲公司（制造業企業）支付價款

2030萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入乙公司同日發行的4

年期公司債券，債券票面價值總額為2000萬元，票面年利率為4.2%,

于每年年末支付本年度債券利息，本金在2020年1月1日債券到期時

一次性償還。甲公司取得該債券時，計算確定的實際利率為3.79%;甲

公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將該

債券分類為以攤余成本計量的金融資產。假設不考慮其他因素，編制上

述業務相關的會計分錄。

甲公司該債券的攤余成本及利息收入計算分析如下：

（1）2016年期初攤余成本=2030（萬元）；

實際禾I」息、=2030X3.79%=76.94（萬元）

票面利息=2000X4.2%=84（萬元）

2016年末攤余成本=2030+76.94-84=2022.94（萬元）

（2）2017年初攤余成本=2022.94

實際利息=2022.94X3.79%=76.67（萬元）

票面利息=2000X4.2%=84（萬元）

2017年末攤余成本=2022.94+76.67-84=2015.61（萬元）

（3）2018年初攤余成本=2015.61（萬元）

實際利息=2015.61X3.79%=76.39（萬元）

票面禾IJ息=2000X4.2%=84（萬元）

2018年末攤余成本=2015.61+76.39-84=2008（萬元）

（4）2019年初攤余成本=2008（萬元）

實際利息采用倒擠方式計算：2008+R-84=2000;貝I」R=76（萬元）

票面利息、=2000X4.2%=84（萬元）

2019年末攤余成本=2000（萬元）

該業務相關會計分錄如下：

2016年1月1日購入時：

借：債權投資——成本2000

——利息調整30

貸：其他貨幣資金2030

2016年末計提并收到利息：

借:應收利息84（2000x4.2%）

貸:投資收益76.94（2030x3.79%）

債權投資——利息調整7.06

借：其他貨幣資金84

貸：應收利息84

2016年末攤余成本=2030+76.94-84=2030-7.06=2022.94（萬元）;

即2016年末債權投資的賬面價值。

2017年末計提并收到利息：

應斗攵利息、=2000X4.2%=84（萬元）

投資收益=2022.94X3.79%=76.67（萬元）

借：應收利息84

貸：投資收益76.67

債權投資——利息調整7.33

借：其他貨幣資金84

貸：應收利息84

2017年末攤余成本=2022.94+76.67-84=2022.94-7.33=2015.61

（萬元）；即2017年末債權投資的賬面價值。

2018年末計提并收到利息：

應收利息、=2000X4.2%=84（萬元）

投資收益二2015.61x3.79%=76.39（萬元）

投資收猛二2015.61X3.79%=76.39

借：應收利息84

貸：投資收益76.39

債權投資一利息調整7.61

借：其他貨幣資金84

貸：應收利息84

2018年末攤余成本=2015.61+76.39-84=2015.61-7.61=2008（萬

元）；即2018年末債權投資的賬面價值。

2019年末計提并收到利息：

①最后一年的實際利息收入的計算：

期初攤余成本+本期實際利息收入-本期現金流入二期末攤余成本

應收利息=2000x4.2%=84（萬元）

投資收益=2000+84-2008=76（萬元）

②最后一年利息調整科目的計算

利息、調整科目發生額=30-7.06-7.33-7.61=8（萬元）

借：應收利息84

貸：投資收益76

債權投資一利息調整8

借：其他貨幣資金84

貸：應收利息84

2019年末攤余成本=2008+76-84=2008-8=2000（萬元）

2020年1月1日收到債券面值：

借：其他貨幣資金2000

貸：債權投資——成本2000

【例題?計算題】2019年1月1日甲公司購入乙公司同日發行的4年期

公司債券，該債券面值為1000萬元，票面年利率為5%,每年年末支

付本年度利息，到期歸還本金。甲公司支付購買價款950萬元，另支付

相關稅費20萬元。甲公司根據管理金融資產的業務模式^該債券的合

同現金流量特征。將其劃分為以攤余成本計量的金融資產。已知同類債

券的實際年利率為6%。不考慮其他因素,編制該業務相關會計分錄。

（1）每年的攤余成本計算：

2019年期初攤余成本=950+20=970（萬元）

實際利息、收入二970、6%=58.2（萬元）

票面利息（現金流入）=1000x5%=50（萬元）

2019年期末攤余成本=970+58.2-50=970+8.2=978.2（萬元）

2020年期初攤余成本=978.2（萬元）

實際利息收入二978.2x6%=58.7（萬元）

票面利息（現金流入）=1000x5%=50（萬元）

2020銬末攤余成本=978.2+58.7-50=978.2+8.7=986.9（萬元）

2021年期初攤余成本=986.9（萬元）

實際利息收入二986,9X6%=59.21（萬元）

票面利息（現金流入）=1000x5%=50（萬元）

2021年期末攤余成本二986.9+59.21-50=986.9+9.21=996.11（萬元）

2022年期初攤余成本=996.11（萬元）

實際利息收入采用倒擠方式=996.11+R-50=1000則R=53.89（萬元）

票面利息（現金流入）=1000x5%=50（萬元）

2022年末攤余成本=1000（萬元）

（2）該業務相關會計分錄如下：

2019年1月1日購入時:

借：債權投資——成本1000

貸：其他貨幣資金970

債權投資一一利息調整30

2019年末計提并收到利息

借：應收利息50

債權投資——利息調整8.2

貸：投資收益58.2

收到利息

借：其他貨幣資金50

貸：應收利息50

2019年12月31日攤余成本=970+8.2=978.2（萬元）；

2020年末計提利息并收到利息：

借:應收利息50

債權投資——利息調整8.7

貸：投資收益58.7

借：其他貨幣資金50

貸：應收利息50

2020年12月31日攤余成本=978.2+8.7=986.9（萬元）；

2021年末計提利息并收到利息

借：應收利息50

債權投資——利息調整9.21

貸：投資收益59.21

借：其他貨幣資金50

貸：應收利息50

2021年12月31日攤余成本=986.9+9.21=996.11（萬元）；

2022年末計提利息并收到利息

借：應收利息50

債權投資——利息調整3.89

投資收益53.89

借：其他貨幣資金50

貸:應收利息50

2021年12月31日攤余成本=996.11+3.89=1000（萬元）

2023年1月1日收到本金

借：其他貨幣資金1000

貸：債權投資——成本1000

【習題?計算題】甲公司于2019年1月1日支付價款1020萬元購入乙

公司于當日發行的5年期公司債券，該債券的面值為1000萬元，票面

利率為5%,分期付息，利息于當年年末支付。甲公司管理該債券的業

務模式為收取每年利息，到期收回本金。市場同類別債券的實際利率為

4.5%。甲公司將該投資作為債權投資管理；不考慮其他因素，編制該

業務相關會計分錄。

【提示】每年的攤余成本計算:

實際利息收入現金流入期末攤余成本

年份期初攤余成本(A)

(B=Ax4.5%)(C=1000x5%)(D=A+B-C)

2019102045.9501015.9

20201015.945.72501011.62

20211011.6245.52501007.14

20221007.1442.86501000

三、長期股權投資

分類確認」后續計量」

同一控制B

企業合并(>50%)-控制C成本法一

非同一控制

非企業合并?50%)e共同控制重大影響,損金法.

(-)長期股權投資的范圍

1.投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對于子公司投資；

2.投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單

位凈資產享有權利的權益性投資，即對合營企業投資；

3.投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。

(二)長期股權投資的初始計量

1.以合并方式取得的長期股權投資初始計量原則

(1)合并的概念

企業合并是將兩個或兩個以上企業合并成一個報告主體的的交易或事

項。企業合并包括新設合并、吸收合并和控股合并；

只有控股合并才會形成長期股權投資。

企業合并方式取得的長期股權投資分為同一控制下企業合并和非同一

控制下企業合并。

(2)初始投資成本的確定

合并方式初始投資成本

同一控制下企業

被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額

合并

①按合并成本作為長期股權投資的初始投資成本

非同一控制下企

②合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性工具或債

業合并

務性工具的公允價值之和。

(3)相關費用的處理

①企業為企業合并發生的審計■法律服務、評估咨詢等中介費用以及其

他相關管理費用應作為當期損益計入管理費用。

②以發行權益性工具進行的企業合并，與發行權益性工具相關的交易費

用（傭金、手續費等），在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收

入中扣除，在權益性工具發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下,

應當沖減盈余公積和未分配利潤。

（4）實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨

確認為應收股利。

2.以合并方式取得的長期股權投資初始計量的賬務處理

（1）非同一控制下取得的長期股權投資

①合并方以支付現金作為合并對價

借：長期股權投資（公允價值）

貸：銀行存款等

②合并方以存貨作為合并對價的

借：長期股權投資（價稅合計）

貸：主營業務收入等

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本等

貸：庫存商品等

(2)同一控制下取得的長期股權投資

①合并方以支付現金作為合并對價的

借：長期股權投資［被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬

面價值份額］

貸：銀行存款等

借差：

①資本公積——資本溢價或股本溢價

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤

貸差：

①資本公積——資本溢價或股本溢價

②合并方以存貨作為合并對價的

借：長期股權投資(合并財務報表中的凈資產賬面價值份額)

貸：庫存商品［賬面價值］

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）［市價X稅率］

借差：

①資本公積——資本溢價或股本溢價

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤

貸差：資本公積——資本溢價或股本溢價

三.長期股權投資

（二）長期股權投資的初始計量

2.以合并方式取得的長期股權投資初始計量的賬務處理

3.支付審計、法律服務、評估咨詢等中介費用。

借：管理費用

貸：銀行存款

【例題】甲公司和乙公司為同一母公司最終控制下的兩家公司。2019

年6月30日，甲公司向其母公司支付現金4340萬元，取得母公司擁

有乙公司100%的股權，于當日起能夠對乙公司實施控制。甲公司以銀

行轉賬方式支付審計費10萬元，合并后乙公司仍維持其獨立法人地位

繼續經營。2019年6月30日母公司合并報表中乙公司的凈資產賬面

價值為4000萬元。投資當日甲公司"資本公積一資本溢價〃科目余額

為700萬元，甲、乙公司合并前采用的會計政策相同。隹殳定不考慮相關

稅費等其他因素影響。

同一：

借：長期股權投資4000

資本公積一資本溢價340

貸：銀行存款4340

借：管理費用10

貸：銀行存款10

若為非同一：

借：長期股權投資4340

貸：銀行存款4340

借：管理費用10

貸：銀行存款10

【例題】2019年10月1日甲公司以賬面余額為800萬元、公允價值

為1000萬元的庫存商品換取乙公司70%的股權并達到控制，該商品適

用的增值稅稅率為13%。乙公司在最終控制方合并財務報表中的凈資

產的賬面價值為1000萬元。投資當日甲公司〃資本公積一資本溢價〃

科目余額為70萬元，〃盈余公積〃科目余額為50萬元，甲公司與乙

公司的會計年度和采用的會計政策相同，且合并前后受同一公司最終控

制。

同一：

借：長期股權投資700

資本公積一資本溢價70

盈余公積50

利潤分配一未分配利潤110

貸：庫存商品800

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）130

非同一：

借：長期股權投資1130

貸：主營業務收入1000

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）130

借：主營業務成本800

貸：庫存商品800

【例題?計算題】甲公司和乙公司為同一母公司最終控制下的兩家公司，

2019年6月30日，甲公司向其母公司支付現金4340萬元，取得母公

司擁有乙公司100%股權，于當日起能夠對乙公司實施控制。合并后乙

公司仍維持其獨立法人地位繼續經營；2019年6月30日母公司合并

報表中乙公司的凈資產賬面價值為4000萬元;合并當日甲公司“資本

公積-股本溢價〃科目余額為500萬元，〃盈余公積〃科目余額100

萬元。甲、乙公司合并前后采用的會計政策相同，假定不考慮相關稅費

等其他因素影響。

甲公司長期股權投資初始投資成本=4000xl00%=4000（萬元）

借：長期股權投資4000

資本公積一股本溢價340

貸：銀行存款4340

【例題?計算題】假設1:本題相關條件設置為非同一控制下企業合并，

則長期股權投資初始投資成本為4340萬元；

借：長期股權投資4340

貸：銀行存款4340

【例題?計算題】假設2:本題改為〃支付現金4520萬元〃，其他條件

不變。甲公司長期股權投資初始投資成本=4000xl00%=4000(萬元)

借：長期股權投資4000

資本公積一股本溢價500

盈余公積20

貸：銀行存款4520

3.以非合并方式取得的長期股權投資

(1)初始計量原則

①初始投資成本

應當按照實際支付的購買價款和直接相關的費用.稅