《企業會計準則第17號——借款費用》解析一、新準則的主要內容

1．借款費用的概念及范圍。所謂借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

2．借款費用的處理方法。企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。具體規定如下：

(1)借款利息。在資本化期間內，專門借款和一般借款的利息應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。但每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期借款實際發生的利息金額。

(2)折價或者溢價的攤銷。借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

(3)輔助費用。專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額進行確認，計入當期損益。

(4)外幣借款匯兌差額。在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

3．借款費用資本化的確認原則。

(1)應予資本化的資產范圍。新準則規定，借款費用應予資本化的資產范圍包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的固定資產、存貨、投資性房地產、生物資產、無形資產等。

(2)應予資本化的借款范圍。新準則規定，應予資本化的借款范圍為全部借款，既包括為購置、建造和生產需要相當長時間才能達到可使用或者可銷售狀態的資產而借入的專門款項，也包括一般借款(如流動資金借款等)。

(3)借款費用資本化的開始時點。新準則規定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

①資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；

②借款費用已經發生；

③為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

(4)借款費用停止資本化的時點。新準則規定，借款費用在兩種情況下應停止資本化：

①符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，則借款費用的資本化應當繼續進行。

②購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

一般地，購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：

①符合資本化條件的資產的實體建造(包括安裝)或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成；

②所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；

③繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。但在購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的情況下，除了上述條件外，還要進一步觀察試生產或者試運行的結果。

另外，在資產各部分分別完工的情況下，借款費用停止資本化的確認原則又相對復雜一些。新準則分別兩種情況：

①購建或者生產符合資本化條件的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分的繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化；

②購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

4．借款利息資本化金額的計量。在資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

5．信息披露要求。新準則規定，企業應當在附注中披露當期資本化的借款費用金額和當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率等與借款費用有關的信息。

二、與舊準則的比較

1．新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍。舊準則僅為固定資產，而新準則包括固定資產、存貨、投資性房地產、生物資產、無形資產等。

2．新準則擴大了可予以資本化的借款范圍。舊準則僅為專門借款，新準則包括專門借款和一般借款。當資產支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。

3．新準則中專門借款利息資本化金額的計算方法與舊準則有差別。舊準則規定借款利息資本化金額的計算應當與在固定資產購建過程中所發生的資產支出相掛鉤，企業每期利息資本化金額應當以至當期期末止購置或建造固定資產的累計支出加權平均數乘以資本化率計算確定。與舊準則相比，新準則中借款費用的計算有所簡化，專門借款的可資本化的利息費用以專門借款當期實際發生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存人銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，不用計算累計支出加權平均數。

三、與國際會計準則的比較

新準則與《國際會計準則第23號——借款費用(IAS23)的差異主要有以下幾點：

1．IAS23所指的借款費用，除了因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照《國際會計準則第17號——租賃》確認的融資租賃所形成的融資租賃費。而新準則不包括銀行透支利息和融資租賃費。

2．IAS23規定，符合條件的資產包括：需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨；建造合同；廠房和設備，如制造車間、發電設施及投資性房地產；內部研發的無形資產。而新準則只包括固定資產、存貨和投資性房地產。

3．IAS23規定，在為使資產達到預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動發生的較長中斷期內，可能發生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產而發生的費用，因而不具備資本化的條件，應暫停資本化。IAS23未規定較長中斷期的時間界限，而新準則則明確規定這一期限為超過3個月。

4．一般借款的借款費用計算方法有差異。IAS23規定一般借款用于符合條件的資產，采用資產支出乘以資本化比率計算。而新準則更加具體，并沿用了以前的資產支出加權平均數的會計習慣，規定為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

四、借款費用處理的主要會計分錄

1．記錄發生在固定資產購建過程中應予資本化的借款費用。借：在建工程(借款費用)；貸：銀行存款(輔助費用、支付的利息等)，預提費用，長期借款(專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額)，應付債券(應付債券利息及溢價折價的攤銷)。在固定資產達到預定可使用狀態螅航瑁汗潭ㄗ什淮涸誚üこ獺?/P>2．記錄發生在存貨生產過程中應予資本化的借款費用。借：生產成本；貸：銀行存款(輔助費用、支付的利息等)，預提費用，長期借款(專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額)，應付債券(應付債券利息及溢價折價的攤銷)。在存貨達到預定可使用狀態后：借：存貨；貸：生產成本。

3．記錄發生在投資