如何進行BT項目的會計核算和涉稅處理如何進行BT項目的會計核算和涉稅處理

BT項目的特點

BT具有以下顯著特點:第一,它是一種投資方式;第二,只有政府的基礎設施項目才能采用BT方式;第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等);第四,項目的投融資和建設者是建筑商(通常所說的施工單位);第五,項目在規定的時間建成后(是指按法定建設程序竣工驗收備案后),立即有償轉讓給政府收回投資并賺取一定的利潤.從目前的工作實踐看,BT主要有三種實施方式:完全BT方式、BT工程總承包方式和BT施工承包方式.

完全BT方式(建項目公司運作,是指通過招標確定項目建設方,組建項目公司,由項目公司負責項目的融資、投資和建設,項目建成后由業主回購的形式.

BT工程總承包方式(不組建項目公司運作),是指通過招標確定項目建設方,建設方按照合同約定對工程項目的勘察、設計、采購、施工和竣工驗收等實行全過程的承包,并承擔項目的全部投資,由業主委托指派工程監理,項目建成后由業主回購的形式.

BT施工承包方式(不組建項目公司運作),是指通過招標確定項目建設方,建設方按照合同約定負責工程施工及投資,項目驗收合格后由業主回購的形式.

BT模式的會計核算

BT項目的核算依據是《企業會計制度》和《企業會計準則建造合同》,其會計核算如下:

(一)BT項目建設期的會計核算

1.項目投資總額的確定.從目前的工作實踐看,BT主要有三種實施方式,即上述提到的完全BT方式、BT工程總承包方式和BT施工承包方式.但不論采用哪種方式,BT項目投資總額大致包括兩大部分:一是項目的工程建設費用;二是建設期的融資費用.具體來說,主要包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等.

2.會計核算科目設置.一級會計科目:BT項目的建設成本符合長期資產的定義,應通過長期資產類科目進行核算.長期資產按照流動性可分為長期投資、固定資產、無形資產和其他長期資產等.BT項目不能通過固定資產進行核算,而BT項目的建設成本又不符合長期投資和無形資產的定義,因此只能通過其他長期資產科目核算.BT項目合同的實質是代政府為建設項目融資,并且運營后不直接向公眾收費而由政府償付項目所發生的建設成本及融資利息,因此,可以將建設成本及融資費用計入其他長期資產長期應收款科目.

按照成本構成增加二級科目:建筑工程支出、安裝工程支出、設備投資支出、待攤投資支出、其他支出.在二級科目建設工程支出、安裝工程支出、設備投資支出下,根據建設項目的實際成本和概預算成本等可以設置三級、四級明細科目.建設成本應按照權責發生制核算,除按驗工計價和工程價款結算核算建設成本外,可以另增設預付工程(設備)款、應付工程(設備)款科目分戶核算與承包單位、供貨單位的驗工計價和款項支付.在二級科目待攤投資支出下分設三級、四級明細科目,核算應當分攤到建設成本中的各項費用支出.由于此類費用項目較多,金額較大,建議進行分類核算,以便與工程概預算進行對比,考核費用支出的合理性.

該待攤投資支出科目至少應設置以下三級明細科目:項目公司管理費、土地使用費、工程監理費、勘察設計費、研究試驗及試運行費、招投標費、臨時設施費、可行性研究及前期工作費、工程保險費、工程質量監督費、建設期財務費用.其他支出核算不屬于上述科目核算內容的各種待攤投資支出,可分設明細科目進行核算.工程完工后,應將待攤投資支出、其他支出等科目的余額分攤到建設工程支出、安裝工程支出、設備投資支出科目下,以確定最終的工程項目總投資.

(二)BT項目回購期的會計核算

工程竣工后,施工企業向業主遞交竣工結算報告,由業主授權的部門對此進行審核.一般情況下,審核確定數就是回購基價,業主據此計算BT項目的最終回購總價.

1.項目回購總價的構成.一般情況下,BT項目的最終回購總價包括工程建設費用和融資費用兩大部分.融資費用是指項目資金的融資所需的附加費用,一般分為建設期融資費用和回購期融資費用.建設期融資費用多是根據工程建設費用和約定的建設期年融資利率計算,計入到長期應收款.但實際工作中,部分BT項目的建設期融資費用業主不予以考慮.回購期的融資費用多是根據回購基價、約定的回購期年融資利率和投標文件中規定的回購付款方式計算.其中,回購基價為建設期工程建設費用與建設期融資費用之和.

2.BT項目收入分析.通常情況下,BT項目的收入主要有兩大部分:工程款結余收入和利息差收入.工程款結余收入是指審價后確定的收購基價超過BT項目建設成本和建設期融資費用的部分;利息差收入是指實際支付的利息小于業主計算支付的利息部分.另外,還可能存在優惠貸款利息差收入、資本金存貸款利息差收入等.

3.工程款結余收入的會計核算.作為建設方,在整個BT項目建設期間,批復的參與建設的施工單位驗工計價,已作為施工方完成的產值計入了項目建設成本,各施工單位也據此計算了主營業務稅金及附加,因此,應由建設方確認的收入只有工程款結余收入,并需要據此計算工程結算稅金及附加.具體處理方法是:計算BT項目經審價后確定的收購基價與項目總投入的差額,確定工程結余收入,一次性計入主營業務收入.根據審價后的回購基價借記長期債權投資,根據長期應收款的賬面余額貸記長期應收款,工程款結余收入記入主營業務收入.同時,根據適用的稅率,計算主營業務稅金及附加.

4.收到各期回購款的核算.各期回購款一般包括回購基價和回購期融資費用兩部分.回購基價部分的回購款,應根據回購款占回購基價的比例,同比例沖減長期債權投資.回購期融資費用部分的回購款,根據其與本期間的實際支付的融資費用的差額計入投資收益或者利息收入.

BT模式的稅務處理

對BT模式的稅務處理,國家稅務總局沒有具體的文件進行規定,但不少地方政府有各自的規定.沒有具體文件規定的省份可以參照一些有文件具體規定省份的做法.

(一)廣西壯族自治區對BT項目的稅務處理規定

廣西壯族自治區地方稅務局2010年發布《關于建筑業營業稅管理辦法(試行)的公告》(廣西壯族自治區地方稅務局公告2010年第8號),BT相關稅務處理按以下規定辦理:

(1)無論項目公司是否具備建筑總承包資質,對其應認定為建筑業總承包方,按建筑業稅目繳納營業稅.(2)項目公司取得的回購價款,包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入,應按建筑業稅目繳納營業稅.

項目公司將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的上款所列應稅收入,扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅.

(二)重慶市對BT項目的稅務處理規定

重慶市地方稅務局2008年下發《關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》(渝地稅發[2008]195號),對BT模式的營業稅征收管理明確為:

(1)無論其是否具備建筑總承包資質,對融資人應認定為建筑業總承包方,按建筑業稅目征收營業稅.

(2)融資方取得的回購價款,包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入,應全額交納建筑業營業稅,并全額開具建安發票.

(3)融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間,合同未明確付款日期的,其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天.分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得營業收入款項憑據的當天.

(三)廣東省惠州市對BT項目的稅務處理規定

廣東省惠州市地方稅務局2009年下發《關于加強對BT項目稅收管理的通知》(惠地稅發[2009]131號),對BT模式的營業稅征收管理,明確規定如下:

(1)項目的建設方與施工企業為同一單位的,以項目的建設方為納稅人,在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額,按建筑業稅目征收繳納營業稅等稅費附加.

(2)若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業,則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人,計稅營業額為工程承包總額.建設方在取得業主支付回購款