房地產開發用地不得減免土地使用稅近期，一些房地產開發企業向安徽省蚌埠市地稅局12366反映，他們認為既然房地產開發企業建造的商品房，在售出前，不繳納房產稅，所以也無須繳納土地使用稅。有的企業認為只要繳納了土地出讓金就無須繳納土地使用稅，還有的企業認為房地產開發企業也可以享受土地使用稅減免等優惠政策以及征用的集體土地和未辦理土地使用證的土地也無須申報繳納土地使用稅等。12366咨詢員告訴他們這些認識都是錯誤的，并總結了相關法規向他們進行了講解。

《城鎮土地使用稅暫行條例》（國務院1988年第17號令）規定，凡在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人是城鎮土地使用稅的納稅義務人，應依照條例的規定繳納城鎮土地使用稅。

1．使用集體土地也應繳納土地使用稅。《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕56號）規定，自2006年5月1日起，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。

因此，土地使用稅的征收管理并不是只針對國有土地而言，而是凡在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人均應繳納城鎮土地使用稅。

2．除經批準開發建設經濟適用房的用地外，對各類房地產開發用地一律不得減免城鎮土地使用稅。

根據《城鎮土地使用稅暫行條例》第七條的規定，納稅人繳納土地使用稅確有困難的需要定期減免的，由省、自治區、直轄市稅務機關審核后，報國家稅務局批準，可以享受土地使用稅減免政策，同時《國家稅務局關于印發〈關于土地使用稅若干具體問題的補充規定〉的通知》（國稅地〔1989〕140號）關于對房地產開發公司建造商品房的用地應否征稅問題規定，房地產開發公司建造商品房的用地，原則上應按規定計征土地使用稅。但在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區、直轄市稅務局根據從嚴的原則結合具體情況確定。

但《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）規定，房地產開發企業自用、出租、出借本企業建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。《國家稅務總局關于進一步加強城鎮土地使用稅和土地增值稅征收管理的通知》（國稅發〔2004〕100號）進一步明確規定，各級稅務機關要嚴格按照減免稅的管理權限和減免稅審批程序辦事。除經批準開發建設經濟適用房的用地外，對各類房地產開發用地一律不得減免城鎮土地使用稅。

因此，房地產開發企業無論是在開發期間還是在開發過程中自用、出租、出借本企業建造的商品房過程中的用地均應享受依法繳納土地使用稅，不得享受減免稅政策。

3．房地產開發企業建造期間土地使用稅計稅時限的規定。納稅人取得的土地，屬于城鎮土地使用稅開征范圍的，自取得土地使用權至再次變更該項土地權屬期間，按土地所在地的等級范圍和稅額標準繳納城鎮土地使用稅。土地使用稅按年計算，對房地產開發企業而言，在納稅時限上，根據土地使用稅暫行條例第九條規定，對于新征用的土地，區分耕地與非耕地繳納土地使用稅，征用的耕地，自批準征用之日起滿一年時開始繳納土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅。

《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕15號）關于征用的耕地與非耕地的確定中規定，征用的耕地與非耕地，以土地管理機關批準征地的文件為依據確定。

《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）規定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。購置存量房，自辦理房屋權屬轉移、變更登記手續，房地產權屬登記機關簽發房屋權屬證書之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。由于房地產開發企業的商品房占地是隨著銷售而逐漸減少的，因此，房地產開發企業對商品銷售期間，應按建筑面積區分已售部分和未售部分，應由房地產開發企業和購買者分別按出售與未出售房產的建筑面積比例分攤計算繳納土地使用稅。

因此，未銷售的商品房占用的土地應繳納土地使用稅，而已征用未開發的土地也應按規定申報繳納土地使用稅。

4．房地產開發企業建造期間土地使用稅計稅依據的確定。土地使用稅暫行條例規定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據。國稅地字〔1988〕15號關于納稅人實際占用的土地面積的確定中規定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。

因此，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，并非沒有取得土地使用證就無須納稅的規定。

5．房地產開發企業以任何方式取得土地使用權，都應繳納土地使用稅房地產開發企業取得國有土地使用權，必須履行法定的程序。目前，我國國有土地使用權的取得方式主要有出讓、轉讓和行政劃撥三種形式。《國家稅務局關于受讓土地使用權者應征收土地使用稅問題的批復》（國稅函發〔1993〕501號）、《國家稅務總局關于對已繳納土地使用金的土地使用者應征收城鎮土地使用稅的批復》（國稅函發〔1998〕669號）規定，凡在土地使用稅開征區范圍內使用土地的單位和個人，土地使用者不論以何種方式取得土地使用權，是否繳納土地使用金，只要在城鎮土地使用稅的開征范圍內，都應依照規定繳納城鎮土地使用稅。《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十九條也明確規定，土地使用者應當依照國家稅收法規的規定納稅。因此，對房地產開發企業而言，是否繳納土地出讓金與應否繳納土地使用稅無任何關聯。

這里還有一點應予以明確的是，對于外商投資企業從事房地產開發，根據《國家稅務總局關于外商投資企業征免土地使用稅問題的批復》（國稅函〔1997〕162號）規定，《城鎮土地使用稅暫行條例》不適用于外商投資企業；對外商投資企業應征收土地使用費，不征土地使用稅。

小編寄語：會計