從業(yè)二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅相關政策為貫徹落實好國務院文件精神，國家稅務總局局同有關部門先后發(fā)布《關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）、《關于將技術先進型服務企業(yè)所得稅政策推廣至全國實施的通知》（財稅〔2017〕79號）、《關于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策問題的通知》（財稅〔2017〕88號）等政策文件，并制定了相應的配套征管文件，細化執(zhí)行標準。

下面圍繞財稅〔2017〕88號和國家稅務總局公告2018年第3號兩份文件，重點對境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅的主要政策內容和執(zhí)行中需要注意的事項進行介紹。

1國家稅務總局國際稅務司副司長黃素華政策解讀

一、主要政策規(guī)定

（一）政策適用條件和范圍

88號文從四個方面規(guī)定了境外投資者享受待遇需滿足的條件：

1．可適用政策的直接投資行為

為最大限度地發(fā)揮鼓勵境外投資者擴大在華投資的作用，88號文將大部分境外投資者在華投資的現(xiàn)有方式，如以分得利潤進行增資、新建、股權收購等形式，納入暫不征稅的適用范圍。88文件明確僅將兩種直接投資情形排除在暫不征稅政策適用范圍之外：

一是新增、轉增、收購上市公司股份，但符合條件的戰(zhàn)略投資除外。符合條件的戰(zhàn)略投資，操作中可根據(jù)2005年商務部、證監(jiān)會、稅務總局、工商總局、外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》規(guī)定的標準執(zhí)行。上市公司股份包括可在境內、外公開證券交易市場上交易或流通的所有境內居民企業(yè)股份。

二是從關聯(lián)方收購股權。

需要注意的是，如果企業(yè)一次分配的利潤有多重用途的，可以分別不同情形適用政策。

例如，境外A企業(yè)為境內B企業(yè)的股東，2018年1月10日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，向投資方A企業(yè)分配3000萬元利潤，其中1000萬元用于增加境內C企業(yè)資本，1000萬元用于增加境內C企業(yè)資本公積，1000萬元匯往境外用于非投資用途，全部款項于當月支付，在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，上述用于增資C企業(yè)的2000萬元利潤均可享受暫不征稅政策；而匯往境外的1000萬元應按有關規(guī)定扣繳企業(yè)所得稅。

另外，考慮對外開放的深入和擴大，外商直接投資形式會更趨多樣，為擴大政策適用范圍留有余地，88號文將財政部、稅務總局規(guī)定的其他方式作為該項政策適用范圍的兜底條款，今后視政策執(zhí)行情況和投資方式變化而規(guī)定。各地在政策執(zhí)行過程中，發(fā)現(xiàn)需要擴大政策適用范圍的，可向稅務總局報告或者建議，在財政部和國家稅務總局明確規(guī)定以前，應當按照88號文規(guī)定的適用范圍執(zhí)行。

2．可適用政策的分配利潤性質

可適用政策的分配利潤應屬于中國境內居民企業(yè)向投資者實際分配已經實現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權益性投資收益。股息、紅利等權益性投資收益包括清算所得中屬于股息、紅利等權益性投資收益的部分。留存收益包括以前年度留存尚未分配的收益，但不包括預分利潤。資本公積轉增資本，通常屬于資本項下項目轉換，不涉及股息分配，不征收股息預提所得稅，無需適用暫不征稅政策。盈余公積轉增資本，通常屬于企業(yè)盈利分配，可適用暫不征稅政策。

例如，境外A企業(yè)為境內B企業(yè)的股東，截至2017年12月31日B企業(yè)賬上2017年及以前年度未分配利潤500萬元，2018年1月10日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，向投資方A企業(yè)分配2000萬元利潤用于其增資境內C企業(yè)，并于當月支付。在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，僅有500萬元利潤可享受暫不征稅政策，剩余1500萬元預分利潤由于不屬于已經實現(xiàn)的留存收益則不能適用這一規(guī)定。

3．可適用政策的直接投資

為確保境外投資者所分得的利潤實際用于直接投資，88號文分別現(xiàn)金投資和非現(xiàn)金投資規(guī)定了直接投資的條件。以現(xiàn)金投資的，將資金直接轉入被投資企業(yè)或相關股權轉讓方賬戶，不得中間周轉，如果境外投資者分得利潤在轉給被投資企業(yè)之前在境內外的其他賬戶周轉過，就不能享受暫不征稅政策；以實物、有價證券等非現(xiàn)金投資的，相關資產所有權應直接從利潤分配企業(yè)轉入被投資企業(yè)或股權轉讓方，在直接投資前不能由其他企業(yè)、個人代為持有或臨時持有。

由于國家經濟政策、行業(yè)管理和交易安全等方面的影響，直接投資過程中會出現(xiàn)一些特殊的資產過戶和賬戶劃轉安排。在判定這些特殊安排是否符合直接投資條件時，要注重核實，從利潤分配到投資完成的過程中是否在利潤分配企業(yè)和接受分配資產的主體之外存在實際控制并占有分配資產利益的第三方（含境外投資者）。

例如，境外A企業(yè)投資設立境內B企業(yè)，境內D企業(yè)投資設立境內C企業(yè)，雙方無關聯(lián)關系。A企業(yè)與D企業(yè)于2017年12月4日簽訂股權轉讓協(xié)議，A企業(yè)受讓D企業(yè)持有的C企業(yè)全部股權，股權轉讓價為1000萬元，為規(guī)避交易風險，A企業(yè)與D企業(yè)在境內開設共同銀行賬戶。A企業(yè)2017年12月18日做出董事會決議，將從B企業(yè)當月分配的2015年度部分利潤1000萬元用于購買C企業(yè)股權并將收購款由B企業(yè)直接匯入至共管賬戶，相關變更手續(xù)完成后，再由共管賬戶匯入至D企業(yè)。

在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，上述由B企業(yè)分配的1000萬元利潤在劃入接受分配資產的D企業(yè)之前，經過了A企業(yè)與D企業(yè)在銀行開立的共同賬戶過渡，只要A企業(yè)沒有實際控制并占有該項分配資產利益，可享受暫不征稅政策。

4．可適用政策的投資項目范圍

作為享受暫不征稅政策的條件之一，被投資企業(yè)應在境外投資者投資期限內從事與鼓勵類投資項目相關的一項或多項經濟活動。相關經濟活動包括生產產品、提供服務、研發(fā)活動、投資建設工程、購置機器設備等，沒有比例要求，凡符合條件的，通常在境外投資者投資期限內一次判定即可。

鼓勵類投資項目范圍包括《外商投資產業(yè)指導目錄》和《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產業(yè)目錄》，這兩個目錄均為2017年修訂版，相關部門今后如修訂目錄，可按新修訂的目錄執(zhí)行。境外投資者在享受暫不征稅政策時，被投資企業(yè)所從事的鼓勵類項目是符合當時目錄范圍的，今后目錄修訂時該項鼓勵類項目即使有所調整，也不影響境外投資者繼續(xù)享受該項優(yōu)惠政策。

例如，境外A企業(yè)投資設立境內B企業(yè)，2017年9月1日A企業(yè)董事會做出決議，將從B企業(yè)分得的利潤5000萬元用于B企業(yè)增資，新建皮革廢棄物綜合利用項目。該項目屬于《外商投資產業(yè)指導目錄》（2017年修訂）中鼓勵類第三條（制造業(yè)）第六款第30條。2017年11月B企業(yè)開始采購機器設備，進行新項目的建設工程。根據(jù)上述情況，可判定B企業(yè)在投資期限內從事了與鼓勵類投資項目相關的投資建設工程或購置機器設備的經濟活動，符合要求，同時今后也無需再次對企業(yè)是否從事與鼓勵類投資項目相關的經濟活動進行判定。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯(lián)性，通過分析實質，找出核心要點。

（二）政策操作執(zhí)行流程

按照88號文件和3號公告規(guī)定，可以梳理出以下主要政策操作執(zhí)行流程：

1．利潤分配企業(yè)在支付分配利潤時執(zhí)行暫不征稅政策

境外投資者需要在利潤分配企業(yè)支付分配利潤時暫不納稅的，按下述流程辦理。

首先，境外投資者填寫《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》，并提交給利潤分配企業(yè)。

其次，利潤分配企業(yè)審核境外投資者提交的資料信息，并確認三項結果無誤后，執(zhí)行暫不征稅政策。一是境外投資者填報的信息完整，沒有缺項；二是利潤實際支付過程與境外投資者填報信息吻合；三是境外投資者填報信息涉及利潤分配企業(yè)的內容真實、準確。

再次，利潤分配企業(yè)補填《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》信息。

最后，利潤分配企業(yè)在實際支付利潤之日起7日內，向主管稅務機關提交兩項資料。一是由利潤分配企業(yè)填寫的《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》；

二是由境外投資者提交并經利潤分配企業(yè)補填信息后的《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》。

在這個流程中，境外投資者和利潤分配企業(yè)只需填報《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》和《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》，無需提供相關合同、支付憑證等交易原始資料。

2．境外投資者追補享受暫不征稅政策

對于部分境外投資者應享受未享受政策的，文件給予了補救措施，即可以在實際繳納相關稅款之日起三年內申請追補享受該政策，退還已繳納的稅款。辦理追補享受暫不征稅待遇時，境外投資者應向利潤分配企業(yè)主管稅務機關提交三項資料。一是《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》；二是相關合同、支付憑證、與鼓勵類投資項目活動相關的資料；三是省稅務機關規(guī)定要求報送的其他資料。需要注意的是，在追補享受暫不征稅政策時，要分別退回稅款的不同情形計算退稅數(shù)額。

例如，境外A企業(yè)為境內B企業(yè)股東，2017年8月1日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，向投資方A企業(yè)分配5000萬元利潤，其中，4500萬元用于轉增B企業(yè)實收資本，500萬元用于繳納股息預提所得稅（稅率為10%）。在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，A企業(yè)可按規(guī)定追補享受暫不征稅政策，申請退回已經源泉扣繳的稅款。

如果已經源泉扣繳的500萬元稅款退還給扣繳義務人（即境內B企業(yè)），則500萬稅款可全額退還，待境內B企業(yè)將該500萬退稅款作為股息實際分配給境外A企業(yè)時，再按規(guī)定扣繳股息預提所得稅。如果已經源泉扣繳的500萬元稅款退還給納稅人（即境外A企業(yè)），該500萬元退稅款作為境外A企業(yè)從境內B企業(yè)取得的股息所得，應按規(guī)定繳納50萬元的股息預提稅，境外A企業(yè)實際獲得的退稅款應為剩余的450萬元。

3．停止享受暫不征稅政策

在兩種情況下，境外投資者應停止享受暫不征稅政策，并申報補繳稅款。

一是境外投資者享受暫不征稅政策后，通過股權轉讓、回購、清算等處置方式實際收回享受暫不征稅政策的股息的，應在實際收取相應款項后7日內，向稅務部門申報補繳此前暫未征收的股息預提所得稅稅款。在實際收取相應款項后7日內遇有節(jié)假日的，按照稅收征管法實施細則第一百零九條執(zhí)行。需要注意的是，在這種情況下，境外投資者在收回享受暫不征稅政策的投資前或者按照88號文第七條規(guī)定申報補繳稅款時，應向利潤分配企業(yè)主管稅務機關提供符合鼓勵類投資項目規(guī)定的交易證據(jù)、財務會計核算數(shù)據(jù)等資料。

二是境外投資者享受暫不征稅政策后，經稅務部門后續(xù)管理核實不符合規(guī)定條件的，除屬于利潤分配企業(yè)責任外，視為境外投資者未按照規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關利潤支付之日起計算。

（三）建立協(xié)同管理機制

執(zhí)行暫不征稅政策往往會涉及境內外多個主體、多個稅務機關以及政府部門，因此需要加強各部門的協(xié)同管理和服務。這方面的措施主要體現(xiàn)在以下方面：

1．制定了利潤分配企業(yè)與被投資企業(yè)主管稅務機關間征管協(xié)作辦法

3號公告規(guī)定，利潤分配企業(yè)主管稅務機關應在收到《非居民企業(yè)遞延繳納預提所得稅信息報告表》后10個工作日內，向被投資企業(yè)主管稅務機關或其他相關稅務機關發(fā)送《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》，轉發(fā)相關信息，以便于其后續(xù)管理。

在后續(xù)管理中，被投資企業(yè)主管稅務機關或者其他稅務機關發(fā)現(xiàn)以下兩類情況的，應在5個工作日內以《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》反饋給利潤分配企業(yè)主管稅務機關，以便于相應稅款及時補征：

一是被投資企業(yè)不符合享受暫不征稅政策條件的相關事實或信息；

二是境外投資者處置已享受暫不征稅政策的投資的相關事實或信息。

2．建立政府相關部門協(xié)調機制

為做好鼓勵類外商投資項目判定，88號文明確建立部門協(xié)調機制，即地市（含）以上稅務部門在后續(xù)管理中，對被投資企業(yè)所從事經營活動是否屬于兩個目錄規(guī)定范圍存在疑問的，可提請同級發(fā)展改革部門、商務部門出具意見，有關部門應予積極配合。

（四）劃分遵從責任

暫不征稅的稅款為實行源泉扣繳的預提所得稅。鑒于此政策操作的特殊性，88號文件和3號公告在遵從責任劃分上做出了不同于稅務總局公告2017年第37號等規(guī)定的安排。

1．利潤分配企業(yè)遵從責任

境外投資者申報享受暫不征稅政策，需要依靠扣繳義務人進行操作，按照合法合理和方便操作的原則，文件明確，利潤分配企業(yè)應適當審核境外投資者提交的資料，經適當審核符合條件的，方可暫不按照企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定扣繳預提所得稅，并向其主管稅務機關報告執(zhí)行情況。

利潤分配企業(yè)的適當審核義務，限于利潤分配企業(yè)可以掌握并有責任確認的信息，無意增加其難以遵從的負擔，具體審核內容和事項參見3號公告第四條規(guī)定。但因審核過錯導致境外投資者不當享受暫不征稅政策的，利潤分配企業(yè)應承擔未按規(guī)定履行扣繳義務責任。

2．境外投資者遵從責任

不同于一般源泉扣繳情形下的納稅人責任，作為享受暫不征稅待遇的主體，按照權益和責任對等的原則，未按規(guī)定履行義務的境外投資者承擔的責任具體有以下兩項：

一是因境外投資者提供信息有誤，致使利潤分配企業(yè)錯誤執(zhí)行暫不征稅政策的，按照88號文第四條和3號公告第九條規(guī)定，視為境外投資者未按期申報繳納稅款，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關利潤支付之日起計算。

二是境外投資者享受了暫不征稅待遇后，如果收回投資，但未按照規(guī)定補繳遞延稅款的，境外投資者承擔延遲繳納稅款責任，稅款延遲繳納期限自實際收取相關款項后第8日（含當日）起計算。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯(lián)性，通過分析實質，找出核心要點。

（五）特殊事項處理

1．與稅收協(xié)定的銜接

境外投資者在補繳遞延繳納的稅款時，仍可以申請享受稅收協(xié)定待遇。但需要注意的是，境外投資者如果要享受協(xié)定待遇，除稅收協(xié)定另有規(guī)定外，只能適用相關利潤支付時有效的稅收協(xié)定規(guī)定，而不能享受補繳遞延稅款時的稅收協(xié)定待遇。境外投資者在辦理享受稅收協(xié)定待遇的程序按照《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號）執(zhí)行。

2．與特殊性重組的銜接

按照88號文件規(guī)定，境外投資者享受暫不征稅政策后發(fā)生的股權重組符合特殊性重組條件，并實際按照特殊性重組進行稅務處理的，可繼續(xù)享受暫不征稅政策。

3．處置投資次序

按照3號公告規(guī)定，境外投資者持有的同一項中國境內居民企業(yè)投資既包含已享受暫不征稅政策的投資，又包含未享受暫不征稅政策的投資，境外投資者部分處置該項投資的，應視為先行處置已享受暫不征稅政策的投資。

例如，境外A企業(yè)全資持有境內B企業(yè)股份，投資成本為3000萬元。2018年1月5日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，歸屬于投資方A企業(yè)1000萬元可分配利潤轉增B企業(yè)資本，已完成增資手續(xù)并按規(guī)定辦理了享受暫不征稅政策，暫不征稅稅款數(shù)額為100萬元（稅率為10%）。假設，2018年10月8日，境外A企業(yè)將B企業(yè)50%股權轉讓給境內C企業(yè)，C企業(yè)以3000萬元現(xiàn)金支付全部對價。

境外A企業(yè)收到的股權轉讓價款3000萬元中的1000萬元視同先行收回原享受暫不征稅政策的股息，應補繳遞延稅款100萬元；同時，境外A企業(yè)在股權轉讓前持有境內B企業(yè)100%股權的成本為4000萬元（即利潤轉增資本前的股權成本3000萬元與利潤轉增資本增加的股權成本1000萬元之和），境外A企業(yè)轉讓境內B企業(yè)50%股權的對應股權成本為2000萬元，此次股權轉讓實現(xiàn)股權轉讓所得1000萬元（即股權轉讓收入3000萬元扣減股權成本2000萬元），還應扣繳股權轉讓所得預提所得稅100萬元（稅率為10%）。

二、執(zhí)行中需要注意的事項

（一）執(zhí)行時間

按照88號文規(guī)定，暫不征稅政策自2017年1月1日起執(zhí)行，即境外投資者在2017年1月1日（含當日）以后，以分得的股息、紅利等權益性投資收益直接投資可以追補享受政策待遇，按規(guī)定申請退還稅款。按照原《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第五條規(guī)定（該規(guī)定已于2017年12月1日起被國家稅務總局公告2017年第37號廢止），做出利潤分配決定的日期先于實際支付利潤日期的，應在做出利潤分配決定的日期代扣代繳預提所得稅。

根據(jù)此規(guī)定，在2017年1月1日以后實際取得股息、紅利等權益性投資收益并進行再投資，可能在2017年1月1日前做出利潤分配決定時就已經扣繳了股息預提所得稅。根據(jù)88號文規(guī)定，為最大限度體現(xiàn)政策效果，釋放吸引外資的信號，對于在2017年1月1日以后實際取得股息、紅利等權益性投資收益并進行再投資的，即使是在2017年1月1日以前扣繳了稅款，也可以適用追補享受政策的規(guī)定。

（二）稅務機關后續(xù)管理

88號文件和3號公告一方面充分考慮保障納稅人便利享受政策待遇的需要，盡量減輕遵從成本，另一方面也明確了納稅人和扣繳義務人的遵從責任，為稅務機關依法加強后續(xù)管理作出了制度安排，防止納稅人不當享受本不應享受的政策待遇。境外投資者和利潤分配企業(yè)在申報享受政策待遇時，無須普遍報送合同、支付憑證和財務處理數(shù)據(jù)等相關資料。

但稅務機關在后續(xù)管理中可以依法要求境外投資者、利潤分配企業(yè)、被投資企業(yè)、股權轉讓方等相關單位或個人限期提供與境外投資者享受暫不征稅政策相關的資料和信息，據(jù)此查核境外投資者是否符合享受政策的條件。凡查核屬于不當享受政策待遇的，應分別錯誤性質和責任人追究境外投資者或利潤分配企業(yè)的責任。

（三）結合非居民稅收日常管理部署政策落實工作

日前，稅務總局專門部署政策落實工作，請各地貫徹執(zhí)行，在此再強調兩點。

一是將政策操作流程嵌入非居民稅收日常管理工作中，建立工作機制，完善崗責體系。特別注意結合放管服改革任務和要求，做好與支付備案、外匯信息利用等工作的銜接，切實改善非居民辦稅環(huán)境。

二是重點注意金稅三期工程核心征管系統(tǒng)調整前后的銜接工作以及定期開展政策效應分析和總結評估工作。

2互動答疑

問：大家好！我是來自江蘇省常熟市國家稅務局政策法規(guī)科的薛韌。請問黃司長，境外投資者直接投資鼓勵類投資項目如何進行判定？

答：境外投資者再投資享受遞延納稅政策的條件之一，就是直接投資的對象須是鼓勵類投資項目。文件明確了從事鼓勵類投資項目的主體為被投資企業(yè)，要求是在境外投資者投資期限內從事鼓勵類目錄的經營活動，目錄范圍包括《外商投資產業(yè)指導目錄（2017年修訂）》所列的鼓勵外商投資產業(yè)目錄范圍以及《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產業(yè)目錄（2017年修訂）》所列的目錄范圍。

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