匯算清繳重點問題解讀匯算清繳重點問題解讀

1、企業年終結賬前務必關注兩大事項：資產損失申報和稅收優惠事項備案

作為企業所得稅稅基管理的兩大核心業務，資產損失申報和稅收優惠事項備案直接關系到全年企業所得稅的納稅調整額。《國家稅務總局關于企業所得稅稅收優惠管理問題的補充通知》(國稅函[2009]255號)規定，“對需要事先向稅務機關備案而未按規定備案的，納稅人不得享受稅收優惠;經稅務機關審核不符合稅收優惠條件的，稅務機關應書面通知納稅人不得享受稅收優惠”;《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告)規定，“企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除;未經申報的損失，不得在稅前扣除。”無論是稅收優惠的審批事項或備案事項，還是資產損失的清單申報和專項申報事項，均屬于匯算清繳前必經的程序。

2、容易忽視的視同銷售應稅收入

掌握企業所得稅視同銷售應注意以下幾點：

注意區分增值稅視同銷售與企業所得稅視同銷售的區別。企業所得稅視同銷售強調的是資產所有權屬是否發生改變，而增值稅視同銷售不僅包括資產所有權屬發生改變的情形，也包括了跨縣(市)“移庫”、貨物用于非增值稅項目。

企業所得稅視同銷售時公允價值分情形確定。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第三款規定，企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。這里的“企業處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入”，是指企業處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。

視同銷售業務只需作稅務處理。視同銷售業務在會計處理時往往不體現為收入，只是根據稅法的規定需要作為應稅收入申報，因此，填報年度納稅申報表時需要在附表一“收入明細表”第15行及附表二“成本費用明細表”第14行進行填列以示稅務處理。

3、應付未付款項及應收壞賬的涉稅處理

長期掛賬的應付款項。企業確實無法支付的應付款項應作為其他收入，計入企業收入總額征收企業所得稅。同時，上述款項在以后年度實際支付時準予稅前扣除。

無法收回的長期應收款項。《財政部國家稅務總局關于資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)第四條規定，“債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除”。25號公告規定，企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

“三年以上未收應收款項”與“三年以上未付應付款項”往往是對應的，若應收款項一方已經按壞賬損失在賬務處理并申報稅前扣除的，對應的應付款項一方亦應作為“營業外收入”計入應納稅所得額。

4、工資總額的稅前扣除新變化

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告)放寬了企業雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工等五類人員的工資薪金稅前扣除的基數，同時擴大了職工福利費稅前扣除的計算基數。上述五類人員的職工福利費支出也應加入總的職工福利費，按計算加總后的工資薪金總額計算扣除限額；其次，對于國有性質的企業，在賬務處理時計入“勞務費”或其他科目的五類人員的工資薪金部分，也應計入申報表附表三第22行“工資薪金支出”載賬金額，并按《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)第二條“屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除”的規定計算調整應納稅所得額。

5、不同對象的手續費及傭金支出適用不同政策

保險、代理、電信及其他行業手續費及傭金支出稅前扣除限額的計算各有不同。

保險行業分財產保險和人身保險分別按當年全部保費收入扣除退保金后的余額的15%、10%計算限額稅前扣除;其他企業按與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。從事代理服務、主營業務收入為手續費、傭金的企業(如證券、期貨、保險代理等企業)，其為取得該類收入而實際發生的營業成本(包括手續費及傭金支出)，準予在企業所得稅前據實扣除。電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中(如委托銷售電話入網卡、電話充值卡等)，需向經紀人、代辦商支付手續費及傭金的，其實際發生的相關手續費及傭金支出，不超過企業當年收入總額5%的部分，準予在企業所得稅前據實扣除。無論稅前扣除限額如何規定，均需要在取得合法有效憑證的基礎上進行企業所得稅匯算清繳。

6、企業取得跨年度的費用支出憑證及以前年度發生應扣未扣支出的涉稅處理

受會計分期假設的影響，跨年度費用是企業較為常見的事項。根據稅法規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，企業應當按照權責發生制原則在費用支出的當年度進行賬務處理，跨年度取得原始憑證的時間只要不超過企業匯算清繳的時間，均可以稅前扣除。到次年5月底申報年度企業所得稅時仍未取得原始憑證時，應當調增應納稅所得額。

假設上述原始憑證在匯算清繳結束后的某個時段取得，那么已經調增納稅的支出是否可以追補確認呢?根據15號公告第六條規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

7、關注新辦企業的開辦費政策新變化

企業業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用計算扣除限額的依據是企業的主營業務收入、其他業務收入及視同銷售收入。對專門從事股權投資業務的企業，允許按其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，按規定的比例計算業務招待費扣除限額。針對新辦企業在開辦初期沒有銷售(營業)收入的特點，15號公告第五條明確，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。

因此，企業如果在一個納稅年度內既有籌辦期又有生產經營期，在企業所得稅匯算清繳時應分別進行稅務處理，合理節稅。

8、新增固定資產及改擴建房屋建筑物的計稅基礎稅務處理

根據稅法規定，企業自建固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎;而根據會計制度規定，自建固定資產，在達到預定可使用狀態暫估入賬，并在次月開始計提折舊，導致稅法與會計間產生差異。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五條規定，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整，但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。因此，只要是按會計規定暫估入賬的12個月內取得相關發票的，稅法與會計間的差異消除，但如果超期未取得發票，差異依然存在。為減少稅法與會計差異，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)規定，無論是推倒重置還是提升功能、增加面積的改擴建，該資產原值減除提取折舊后的凈值，不作為固定資產清理損失，而是并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限計提折舊，使稅法的規定與會計的后續支出的規定相一致，在企業所得稅匯算清繳時不需要納稅調整。小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

9、尚未攤銷的無形資產損失及軟件攤銷年限的稅務處理

根據稅法規定，無形資產的攤銷年限不得低于10年。在科技飛速發展的今天，有些無形資產沒到10年就已被替代或淘汰，對于未攤銷完的部分如何處理?25號公告第三十八條規定，被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷的無形資產損失，應提交相關證據材料備案。因此，在企業所得稅匯算清繳前，企業需要按25號公告做出專項申報方可稅前扣除。

軟件作為現代企業必備的資產之一，是否可縮短攤銷年限進行稅務處理呢?《財政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》(財稅[2012]27號)規定，企業外購的軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年(含2年)。

10、企業不得稅前扣除的支出項目

公益性捐贈10種情形不得稅前扣除

公益性捐贈，可在納稅時按一定比例稅前扣除。實際操作中，以下10種情形的捐贈是不得在稅前扣除的：超過年度利潤總額12％限額不得稅前扣除；未取得法定扣除憑據不允許稅前扣除；直接捐贈給個人或單位不能稅前扣除；不在捐贈支出名單內或不屬于名單所屬年度不得扣除；公益性捐贈逾期支出不允許稅前扣除；納稅申報證明材料不全的不允許稅前扣除；各種贊助性支出不得稅前扣除；虧損企業公益性捐贈不允許稅前扣除；非公益性捐贈不得稅前扣除；核定征收企業捐贈支出不允許稅前扣除。

預提費用不得稅前扣除

預提費用，指企業從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用。一般而言，計提預提費用的范圍相當廣泛，如預提借款利息、預提保險費、預提租金、預提修理費用、預提產品銷售業務費等。稅法規定，除國家另有規定的預提費用允許稅前扣除的6種特殊情形外，提取準備金或其他預提方式發生的費用均不得在稅前扣除。允許稅前扣除的6種情形包括：計提的銀行貸款利息；計提的棄置費用；后付跨期租賃費；未取得全額發票的固定資產可暫按合同金額計入固定資產計稅基礎計提折舊；房地產企業特定的預提費用；核定批準的五類準備金支出。

10種“瑕疵憑證”不得據以稅前扣除

沒有取得合法憑證的支出，不得稅前扣除。主要包括10種情形：以非轉賬方式支付企業的手續費及傭金憑證；境外發票有異議的不能提供境外公證證明；發行權益性證券支付的手續費及傭金憑證；虛假發票；取得跨期憑證超過5年；不屬于當期的費用憑證；未按規定取得合法有效憑據；匯算清繳期內未取得有效憑證；取得不符合規定發票；企業租用職工私家車沒有簽訂協議費用。

超過定額標準的費用不得稅前扣除

企業所得稅允許扣除的具體項目，要按照規定的范圍、標準在稅前扣除。稅收法規有具體扣除范圍和標準（比例或金額），實際發生的費用超過或高于法定范圍和定額標準的部分不得稅前扣除。費用類別包括：職工福利費、職工教育經費、職工工會經費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、捐贈支出、利息支出、手續費、傭金支出、五險一金、補充養老和補充醫療保險等。

商業保險費不得稅前扣除

企業所得稅法實施條例第三十六條規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。企業為其投資者或者職工投保的特定商業保險，可能具有特殊的功能，與企業生產經營活動也是直接相關的，不宜一概規定不能稅前扣除。企業按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，以及國務院財政、稅務主管部門規定可以稅前扣除的商業保險費，準予稅前扣除。即企業為其投資者或者職工投保商業保險所發生的保險費支出，僅限于以上列舉的兩種，才準予稅前扣除。商業保險費不得稅前扣除。

發放工資、薪金沒有代扣代繳個人所得稅不得稅前扣除

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規定，合理的工資、薪金支出要件之一是已經代扣代繳了個人所得稅。因此，企業發放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業所得稅前扣除。

未經申報的資產損失不得稅前扣除

《國家稅務總局關于發布企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第25號）第四條規定，企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。第五條規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得稅前扣除。

資本性支出不得一次性稅前扣除

資本性支出，指納稅人購置、建造固定資產，以及對外投資的支出。這里的對外投資的支出，包括納稅人以貨幣資金、實物、無形資產等形式向其他單位投資，包括購買股票等長期投資和短期投資。

無形資產受讓、開發支出不得稅前扣除

無形資產受讓、開發支出，指納稅人購置無形資產以及自行開發并形成無形資產的各項費用支出。上述支出不得直接扣除，但允許以提取折舊和銷售費