MPAcc《高級財務會計理論與實務》第8講

《公司清算會計》

張世興教授博士生導師

Email:sxzhang@66782717本章內容8.1公司清算會計概述8.1.1公司解散清算8.1.2公司破產清算8.1.3清算會計的特點8.1.4清算會計的原則8.2公司解散清算的會計處理8.2.1解散清算的基本程序8.2.2解散清算的會計處理8.3公司破產清算的會計處理8.3.1破產清算的基本程序8.3.2破產清算的會計處理8.1公司清算會計概述8.1.1公司解散清算解散是公司法人資格被取消的法律程序和公司業務經營活動終止的法律事實。《公司法》規定公司因下列原因解散：（1）公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現；（2）股東會或者股東大會決議解散；（3）因公司合并或者分立需要解散；（4）依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷；（5）公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。解散清算就是公司在解散過程中需要依照法定程序回收債權、對資產進行變賣、償還債務并分配剩余財產的一系列程序。其主要宗旨在于保護債權人和投資人的合法權益不受侵犯。8.1.2公司破產清算破產是指在債務人不能清償到期債務時，由法院強制執行其全部財產，公平清償全體債權人的法律制度。《公司法》指出公司被依法宣告破產的、應依照有關企業破產的法律實施破產清算。《企業破產法》規定申請破產清算的情形，主要有以下幾種：（1）企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力，債務人可以向人民法院提出破產清算申請；（2）債務人不能清償到期債務，債權人可以向人民法院提出對債務人進行破產清算的申請；（3）企業法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產不足以清償債務，依法負有清算責任的人應當向人民法院申請破產清算。8.1.3清算會計的特點（1）“清償假設”取代“持續經營假設”。（2）“持續經營假設”基礎上的某些遞延項目不再有意義。（3）對資產及負債使用“公允價值”或“可變現凈值”計價。（4）清算期間應編制的報表包括清算開始日的資產負債表（歷史成本計價）及財產清單、財務狀況估算表（公允價值計價，如果發現資不抵債則終止解散清算，申請破產）、清算損益表、清算結束日的資產負債表（只包括現金和股東權益）、資產變現明細表、現金及銀行存款收支明細表、債務清償表和剩余財產分配表等。（5）在清算過程中應設置“清算損益”或“財產虧損”賬戶，該賬戶用以核算財產物資的變賣、債權的收回、債務清償所發生的利得或損失，以及支付清算組成員的酬勞、聘請注冊會計師、律師的費用及其他一切清算費用，該賬戶余額在清算結束后轉入“留存收益”賬戶。8.1.4清算會計的原則

1.收付實現制原則 企業進入清算程序后已終止經營假設，因此不能采用可持續經營假設的權責發生制原則，而應采用收付實現制，對收入和費用以實際收到現金或付出現金為標準加以確認。2.可變現凈值原則 清算的資產要在短期內變現，其計價方法應采用可變現凈值進行重新計價，而不采用清算前的賬面價值計價。對不具備償債條件的財產如長期待攤費用等應一次轉化為費用，根據變現后破產財產的數額償付債務。3.依序償債原則 在清算會計中，應依據有關法律規定，正確區分各種不同性質的債務，如擔保債務、抵銷債務、優先償付債務等，并分別按其債務與相應資產的對等關系，依據一定的順序進行清償。8.2公司解散清算的會計處理8.2.1解散清算的基本程序1.成立清算組公司應當在解散事由出現之日起十五日內成立清算組，開始清算。有限責任公司的清算組由公司股東組成，股份有限公司的清算組由董事或者股東大會確定的人員組成。逾期不成立清算組進行清算的，債權人可以申請人民法院指定有關人員組成清算組進行清算。清算組在清算期間行使下列職權：（1）清理公司財產，分別編制資產負債表和財產清單；（2）通知、公告債權人；（3）處理與清算有關的公司未了結的業務；（4）清繳所欠稅款以及清算過程中產生的稅款；（5）清理債權、債務；（6）處理公司清償債務后的剩余財產；（7）代表公司參與民事訴訟活動。2.登記債權清算組應當通知債權人，債權人應當向清算組申報其債權。在申報債權期間，清算組不得對債權人進行清償，并嚴格區分有財產擔保的債權人和無財產擔保的債權人。3.清理公司財產（1）對于公司的現金和實物資產，應在注冊會計師的監督下進行盤點；（2）對于銀行存款，應通過銀行提供的對賬單或其他證明文件予以核實；（3）對于公司的債權，由清算組或其聘請的注冊會計師向債務人發函詢證，以核實賬款的可回收性；（4）對于公司的投資，如果屬于有價證券投資的，應對其進行盤點或作其他方式的核實；如果屬于其他投資的，則必須核查有關的投資文件，以核實投資是否實際存在；（5）對于長期待攤費用，應分別進行審查核實，并留待清算開始后予以注銷。如果清算組發現公司財產不足清償債務的，則應當依法向人民法院申請宣告破產。在法院裁定并宣告破產后，公司的清算工作應由法院接管進行。4.制定清算方案清算組在對公司財產進行清理的基礎上，編制資產負債表和財產清單，對公司的資產進行估價后，制定清算方案。包括清算的程序和步驟、財產估計方法及其結果、債權回收和財產變賣的具體方案、債務的清償程序、剩余財產的分配以及對公司遺留問題的處理等內容。5.執行清算方案公司財產先支付清算費用、職工工資、社會保險費、法定補償金，稅款。清償債務時，先清償有財產擔保的債務，再清償無財產擔保的債務。有財產擔保的債務，如果抵押資產的變現收入超過其擔保的債務，差額部分可以用來清償無財產擔保的債務；如果變現收入低于其擔保的債務，則無法抵償的那部分債務轉作無擔保債務。清償后的剩余財產，有限責任公司按照股東的出資比例分配給股東，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配給股東。6.申請公司注銷公司清算結束后，清算組制作清算報告，報股東大會或者人民法院確認，并報送公司登記機關，申請注銷公司登記，公告公司終止。8.3公司破產清算的會計處理8.3.1破產清算的基本程序1.申請破產《企業破產法》規定，向人民法院提出破產申請，應當提交破產申請書和有關證據。破產申請書應當載明下列事項：（1）申請人、被申請人的基本情況；（2）申請目的；（3）申請的事實和理由；（4）人民法院認為應當載明的其他事項。債務人提出申請的，還應當向人民法院提交財產狀況說明、債務清冊、債權清冊、有關財務會計報告、職工安置預案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。2.法院受理人民法院受理破產申請的，應當自裁定作出之日起五日內送達債務人或申請人。債務人應當自裁定送達之日起十五日內，向人民法院提交財產狀況說明、債務清冊、債權清冊、有關財務會計報告以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況。人民法院受理破產申請后，債務人對個別債權人的債務清償無效。3.指定管理人人民法院裁定受理破產申請的，應當同時指定管理人并確定管理人報酬的辦法。管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。管理人向人民法院報告工作，并接受債權人會議和債權人委員會的監督。4.召開債權人會議債權人會議的職權：（1）核查債權；（2）申請人民法院更換管理人，審查管理人的費用和報酬；（3）監督管理人；（4）選任和更換債權人委員會成員；（5）決定繼續或者停止債務人的營業；（6）通過重整計劃；（7）通過和解協議；（8）通過債務人財產的管理方案；（9）通過破產財產的變價方案；（10）通過破產財產的分配方案；（11）人民法院認為應當由債權人會議行使的其他職權。5.確認債務人財產債務人財產是指破產申請受理時屬于債務人的全部財產，以及破產申請受理后至破產程序終結前債務人取得的財產。債務人被宣告破產后，債務人稱為破產人，債務人財產稱為破產財產，人民法院受理破產申請時對債務人享有的債權稱為破產債權。應當指出的是破產財產和破產負債中并不包括有擔保權的部分。人民法院受理破產申請后發生的下列費用，為破產費用：（1）破產案件的訴訟費用；（2）管理、變價和分配債務人財產的費用；（3）管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。人民法院受理破產申請后發生的下列債務，為共益債務：（1）因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；（2）債務人財產受無因管理所產生的債務；（3）因債務人不當得利所產生的債務；（4）為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；（5）管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；（6）債務人財產致人損害所產生的債務。破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應當提請人民法院終結破產程序。6.變價和分配管理人應當按照債權人會議通過的或者人民法院裁定的破產財產變價方案，適時變價出售破產財產。變價出售破產財產應當通過拍賣進行（債權人會議另有決議的除外）。破產企業可以全部或者部分變價出售。破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（1）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（2）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（3）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。該分配應當以貨幣分配方式進行（債權人會議另有決議的除外）。債權人會議通過破產財產分配方案后，由管理人將該方案提請人民法院裁定認可。7.終結破產程序破產人無財產可供分配的，管理人應當請求人民法院裁定終結破產程序。管理人在最后分配完結后，應當及時向人民法院提交破產財產分配報告，并提請人民法院裁定終結破產程序。管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。管理人于辦理注銷登記完畢的次日終止執行職務。8.2.2解散清算的會計處理

——舉例 【例8-1】某公司因公司章程規定的經營期限屆滿，公司股東決定對公司進行解散清算，解散清算開始日公司的資產負債表如表所示。

1．回收債權 （1）公司的應收票據按賬面價值全額收回。銀行存款2000000

應收票據2000000

（2）公司的應收賬款賬面余額為4500000元，壞賬準備的余額為500000元，但實際收回銀行存款3500000。銀行存款3500000

壞賬準備500000

清算損益500000

應收賬款4500000資產金額負債及股東權益金額流動資產：流動負債：貨幣資金1000000應付票據1000000交易性金融資產500000應付賬款5000000應收票據2000000應付職工薪酬500000應收賬款4000000應交稅費500000存貨5000000其他應付款2000000流動資產合計12500000流動負債合計9000000非流動資產：非流動負債可供出售金融資產1000000長期借款6000000固定資產10000000非流動負債合計6000000無形資產500000負債合計15000000非流動資產合計11500000股東權益：股本3000000資本公積1000000盈余公積2000000未分配利潤3000000股東權益合計9000000資產總計24000000負債和股東權益總計24000000 2．財產變現 （3）公司的交易性金融資產為對某公司的股權投資，扣除交易費用后，交易性金融資產的出售凈價款為400000元。銀行存款400000

清算損益100000

交易性金融資產500000

（4）公司存貨5000000元中包括產成品3000000元、在產品1000000元和原材料1000000元。其中，產成品的清理收入為550000元，相關清理費用為500000元；在產品須進一步加工成產成品才能對外出售，對在產品的追加加工成本為500000元（設全部用銀行存款支付），加工完成的產成品的清理收入為2500000元，相關清理費用200000元；原材料的清理收入為1300000元，相關清理費用為100000元。①清理產成品銀行存款5000000

庫存商品3000000

清算損益2000000②清理在產品生產成本500000

銀行存款500000

銀行存款2300000

生產成本1500000

清算損益800000③清理原材料銀行存款1200000

原材料1000000

清算損益200000

（5）公司的可供出售金融資產為對某公司的債券投資，扣除交易費用后，可供出售金融資產的出售凈價款為900000元。銀行存款900000

清算損益100000

可供出售金融資產1000000

（6）公司固定資產的賬面原價為20000000元，已提折舊10000000元，扣除清理費用后，變賣固定資產的凈收入為9000000元。銀行存款9000000

累計折舊10000000

清算損益1000000

固定資產20000000

（7）公司無形資產為從外部購入的專利權，清算日予以全額沖銷。清算損益500000

無形資產500000 3．支付清算費用、職工薪酬及清繳稅款 （8）支付清算組工作人員酬金200000元，另發生其他清算費用100000元。清算損益300000

銀行存款300000

（9）支付職工薪酬500000元。應付職工薪酬500000

銀行存款500000

（10）支付相關稅費600000元，其中，原應交稅費500000元，清算期間的清算凈收益為500000元，公司的所得稅稅率為20％，因此，與清算相關的所得稅費用為100000元。應交稅費500000

清算損益100000

銀行存款600000 4．清償各種債務 （11）原則上，在清償債務時，應先清償有財產擔保的債務，然后再清償無財產擔保的債務。但由于公司清理資產所獲得的貨幣資金能夠全額償還所有債務，因此，所有債務一并償還。應付票據1000000

應付賬款5000000

其他應付款2000000

長期借款6000000

銀行存款14000000 5．結轉清算損益賬戶 （12）清算結束時，需要把清算損益賬戶結轉到留存收益中。清算損益400000

未分配利潤400000清算費用及損失金額清算收益金額清算費用：變賣存貨收益3000000清算組酬金200000

其他費用100000清算損失：壞賬損失500000

出售交易性金融資產損失100000

出售可供出售金融資產損失100000

變賣固定資產損失1000000

注銷無形資產損失500000清算費用與損失合計2500000清算收益合計3000000清算凈收益5000006．編制清算會計報表公司的清算損益表、清算期現金及銀行存款收支明細表、清算結束日的資產負債表分別如表所示。項目金額合計期初結存：10000001000000期內收入：23800000收回應收票據2000000收回應收賬款3500000出售交易性金融資產400000

變賣存貨8000000

出售可供出售金融資產900000變賣固定資產9000000期內支出：15400000

清算費用300000

支付職工薪酬500000

支付稅費600000

償付應付票據1000000

償付應付賬款5000000

償付其他應付款2000000

償付銀行借款6000000期末結存94000009400000資產金額股東權益金額貨幣資金9400000股本3000000資本公積1000000盈余公積2000000未分配利潤3400000資產總計9400000股東權益總計94000007．分配剩余財產清算結束日的剩余財產為貨幣資金9400000元，在按公司章程的有關規定把其在股東之間進行分配后，清算工作即告結束。8.3.2破產清算的會計處理——舉例

【例8-2】假設某公司因資不抵債而被法院宣告破產，破產清算開始日，其資產負債表如表所示。有關資產可實現凈值的補充資料如下： （1）公司的交易性金融資產、應收票據和應收賬款預計能夠以賬面凈值收回，其中，應收票據900000元已作為500000元應付票據的抵押； （2）公司存貨5000000元中包括產成品3000000元、在產品1000000元和原材料1000000元。其中，產成品的預計清理收入為400000元，相關清理費用預計為600000元；在產品須進一步加工成產成品才能對外出售，對在產品的預計追加加工成本為500000元（設全部用銀行存款支付），加工完成的產成品的清理收入預計為2000000元，相關清理費用預計為250000元；原材料的預計清理收入為1200000元，相關清理費用預計為150000元；

資產金額負債及股東權益金額流動資產：流動負債：貨幣資金100000應付票據500000交易性金融資產500000應付賬款5500000應收票據900000應付職工薪酬500000應收賬款1000000應交稅費500000存貨5000000其他應付款2000000流動資產合計7500000流動負債合計9000000非流動資產：非流動負債固定資產6000000長期借款6000000無形資產500000非流動負債合計6000000非流動資產合計6500000負債合計15000000股東權益：股本3000000資本公積0盈余公積0未分配利潤（4000000）股東權益合計（1000000）資產總計14000000負債和股東權益總計14000000

（3）固定資產中的建筑物2000000元已作為6000000元長期借款的擔保抵押給銀行，建筑物扣除清理費用后的預計變現收入為1500000元，其余固定資產扣除清理費用后的預計變現收入為3500000元；

（4）公司無形資產為從外部購入的專利權，清算開始后將予以全額注銷； （5）預計的破產清算費用為250000元。 清算期間，公司的清算業務及相關會計處理如下： 根據上述資產負債表及有關補充資料，清算組編制的財務狀況估算表如表所示。資產部分賬面凈值資產類別可變現凈值可供清償無擔保負債的金額清理損益一、全額擔保資產900000應收票據900000減：全額擔保負債金額5000004000000二、部分擔保資產2000000建筑物1500000減：部分擔保負債金額15000000500000三、未擔保資產100000貨幣資金1000001000000500000交易性金融資產50000050000001000000應收賬款1000000100000003000000產成品34000003400000(400000)1000000

在產品12500001250000(250000)1000000原材料10500001050000(50000)4000000其他固定資產35000003500000500000500000無形資產00500000負債及股東權益部分賬面凈值負債及股東權益有優先權或有擔保負債金額無法擔保負債金額一、優先求償權負債預計清算費用250000500000應付職工薪酬500000500000應交稅費500000合計1250000二、全額擔保負債500000

應付票據500000三、部分擔保負債6000000

長期借款6000000減：抵押建筑物可變現凈值15000004500000四、無擔保負債5500000

應付賬款55000002000000

其他應付款2000000五、股東權益3000000

股本(4000000)

未分配利潤 2．設立若干資產、負債賬戶以及“財產虧損”賬戶，并按財務狀況估算表中的公允價值做以下會計分錄：貨幣資金100000

交易性金融資產500000

應收票據900000

應收賬款1000000

產成品3400000

在產品1250000

原材料1050000

建筑物1500000

其他固定資產3500000

財產虧損2050000

應付票據500000

應付賬款5500000

應付職工薪酬500000

應交稅費500000

其他應付款2000000

長期借款6000000

預計清算費用250000 3．財產變現。 （1）公司的應收票據按賬面價值全額收回。貨幣資金900000

應收票據900000

（2）公司的應收賬款預計收回1000000元，但實際收回銀行存款900000。貨幣資金900000

財產虧損100000

應收賬款1000000

（3）公司的交易性金融資產預計出售凈價款為500000元，實際出售凈價款為400000元。貨幣資金400000

財產虧損100000

交易性金融資產500000

（4）產成品的預計可變現凈值為3400000元，實際可變現凈值為3500000元。 貨幣資金3500000

產成品3400000

財產虧損100000

（5）在產品按預計可變現凈值變現。貨幣資金1250000

在產品1250000

（6）原材料預計可變現凈值為1050000元，實際可變現凈值為1000000元。貨幣資金1000000

財產虧損50000

原材料