【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學習！【老會計經驗】整體資產轉讓:注意稅務與會計規定的差異整體資產轉讓:注意稅務與會計規定的差異國家稅務總局下發的《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號），對企業重組業務的所得稅處理進行了規范。本文結合新企業會計準則對企業整體資產轉讓如何進行會計和稅務處理，作了如下分析。

企業整體資產轉讓的概念

《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）文件規定：企業整體資產轉讓是指，一家企業（以下簡稱轉讓企業）不需要解散而將其經營活動的全部（包括所有資產和負債）或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業（以下簡稱接受企業），以換取代表接受企業資本的股權（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。

資產轉讓可以看成是一項整體資產投資活動，轉讓企業將自己的全部資產和負債投資后，由從事營業活動(制造業、加工業、交通運輸等)轉變為投資活動(投資公司或持有的長期股權投資)，轉讓企業不解散，從事的業務轉變為投資業務，作為繼續存在的獨立納稅人的地位沒有發生任何變更。因此，不應按照清算所得的計稅辦法處理。

整體資產轉讓的稅務與會計處理原則

稅務處理的依據是《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）文件：企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產（以下簡稱“非股權支付額”）不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20％的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一?。ㄗ灾螀^、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業取得接受企業的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本，須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。

按照新的《企業會計準則》，企業整體資產轉讓視為通過非貨幣性資產交換取得長期股權投資，其初始投資成本的確定以《企業會計準則第2號---長期股權投資》和《企業會計準則第7號---非貨幣性資產交換》兩個具體準則來規范。

轉讓企業的會計處理

根據《企業會計準則第2號--長期股權投資》的規定，非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號---非貨幣性資產交換》確定。企業會計準則第7號---非貨幣性資產交換》規定，換出資產采用兩種計量模式：公允價值和賬面價值。非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。

換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號--收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。接受單位可以憑以物投資的書面合同以及與之相符的增值稅專用發票和貨物運輸普通發票抵扣進項稅額，報經稅務機關批準后予以抵扣。在存貨未計提減值準備的情況下，新準則下存貨投資的會計處理消除了財稅差異。

換出資產為固定資產、無形資產的，按照相關法規計算繳納流轉稅，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

根據《企業會計準則第2號--長期股權投資》的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算，并分別下列情況進行處理：

長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。

長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整長期股權投資的成本。接受企業的會計處理

在新準則下，對于投資者投入的資產，應按公允價值入賬。

對于投資企業資產公允價值和資產賬面價值形成的差額，應按照《企業會計準則--基本準則》的規定，對于非日?；顒赢a生的利得和損失，投資企業應計入“營業外收入”或“營業外支出”科目。

對于投資者投入的資產，以投資各方確認的價值(公允價值)作為入賬價值。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額部分(或股票發行溢價部分)是企業的股東權益，不征所得稅，作資本公積處理。

三、舉例說明

三和公司2007年4月向四通公司進行整體資產轉讓，二者均系增值稅一般納稅人，稅率為17%。轉讓時，三和公司的資產負債表有關數據如下：資產總計2500萬元。其中，非現金資產賬面成本2000萬元，公允價2500萬元。主要包括：房產原價1400萬元，累計折舊200萬元，公允價1370萬元；無形資產賬面價值200萬元，公允價300萬元；大型設備一臺，原價70萬元，累計折20萬元，公允價80萬元；原材料成本100萬元，公允價180萬元，公允價等于計稅價；產成品成本450萬元，公允價570萬元，公允價等于計稅價；其余500萬元為應收賬款及貨幣資金。負債總計2200萬元，所有者權益總計300萬元。

經評估，三和公司的凈資產為800萬元(即對三和公司所有資產和負債進行重新評估后的凈增值額為500萬元)，全部作為對四通公司的投資，按照雙方約定，投資后三和公司除享有四通公司30％的股權外，四通公司再向三和公司支付現金(非股權支付額)500萬元。三和公司對四通公司具有共同控制和重大影響。投資時四通公司可辨認凈資產的公允價值為9000萬元（假設所有者權益全部為可辨認凈資產），流轉稅只考慮增值稅和營業稅。

1.三和公司的會計和稅務處理：

先按公允價值下的非貨幣性資產交換處理：

借：長期股權投資2714.1萬元（300068.5153.130.696.9－500）

銀行存款500萬元

累計折舊200萬元

負債科目2200萬元

貸：固定資產--房屋及建筑物1400萬元

固定資產--機器設備70萬元

無形資產200萬元

主營業務收入570萬元

其他業務收入180萬元

應交稅費--應交營業稅83.5萬元

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）127.5萬元

應交稅費--未交增值稅3.1萬元應收賬款和貨幣資金500萬元營業外收入2500萬元。

其中：換出資產公允價值3000萬元，房產應交的營業稅＝1370×5%=68.5（萬元），無形資產應交的營業稅=300×5%=15（萬元），設備應交的增值稅＝80÷（14%）×4%=3.1（萬元），原材料應交的增值稅＝180×17%=30.6（萬元），產成品應交的增值稅＝570×17%=96.9（萬元）。

增值稅繳納時：

借：應交稅費--未交增值稅3.1萬元

貸：銀行存款1.55萬元

營業外收入1.55萬元

結轉存貨成本：

借：其他業務成本100萬元

貸：原材料100萬元

借：主營業務成本450萬元

貸：產成品450萬元。

三和公司應享有四通公司可辨認凈資產公允價值的份額=9000×30%=2700（萬元）。這里三和公司長期股權投資的初始投資成本2714.1萬元，大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額2700萬元，其差額14.1萬元應當作為商譽,但在會計處理時不能確認商譽，而是將商譽包括在長期股權投資的初始成本中，不調整長期股權投資的成本。

相反，若投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,則將差額計入當期損益，即“營業外收入”科目。

根據國稅發〔2000〕118號規定，企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。因此，企業在年終申報企業所得稅時，對全部資產增值(2500－2000)應調增應納稅所得額500萬元，以后，對投資持有期間分回的利潤按權益法進行會計處理，按“股權投資所得”進行所得稅處理。

由于三和公司已經確認了資產轉讓所得或損失，稅法上取得的股權應按公允價值確定計稅成本，會計上也是按照公允價值作為確定換入資產成本的基礎，這時不會產生財稅差異。2.四通公司的會計和稅務處理：

為便于計算，假設投資前四通公司所有者權益為500萬元。會計分錄如下：

借：固定資產--房屋及建筑物1370萬元

固定資產--機器設備80萬元

無形資產300萬元

存貨750萬元

應收賬款及貨幣資金500萬元

應交稅費--應交增值稅(進項稅額)127.5萬元

貸：負債科目2200萬元

實收資本(股本)214.29萬元

資本公積--股本溢價713.21萬元。

四、免稅重組時應注意的問題

1.接受企業可以按照公允價值確定接受資產的計稅成本。

根據國稅發〔2000〕118號文件規定：如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20％的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市)的，須報國家稅務總局審核確認。本例中，四通公司向三和公司支付的非股權支付額占所支付的股權的賬面價值的比例為：500÷214.29×100％=233.33%]20％，因此，三和公司應計算確認資產轉讓所得（高于20%，不屬于免稅重組），計算繳納企業所得稅，已如前所述，年終時調增應納稅所得額500萬元。

如果四通公司向三和公司支付的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值的20％，則三和公司不確認資產轉讓所得或損失，但四通公司接受三和公司的資產的成本須以其在三和公司的原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。對四通公司來說，在稅收上只能按1250（1400－20070－20）萬元的固定資產凈值計提折舊，無形資產按賬面原價200萬元計算攤銷，領用或出售的存貨只能以三和公司原賬面價值作為主營業務成本（這是假設股權票面價值不高于20％時，受資企業應按投資企業的原賬面價值入賬）。四通公司在會計上已經按資產的評估價入賬，即對資產評估增值額不分資產項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調整每一納稅年度的應納稅所得額，按規定調整期最長不超過10年。

但是，在《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）文件中規定：符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第四條第（二）款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。因此，根據該條規定，即使四通公司向三和公司支付的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值的20％，在三和公司不確認資產轉讓所得或損失的情況下，按照新企業會計準則，四通公司對投資者投入的資產應按公允價值入賬，由于國稅發〔2003〕45號）文件的規定，按照實體法從舊，程序法從新的原則，四通公司可以按照公允價值確定接受資產的計稅成本，所以不產生財稅差異，不需要進行納稅調整。

2.符合免稅條件的整體資產轉讓只是暫不確認整體資產的轉讓所得或損失，并非免稅重組。

按照《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）規定，符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）和《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號）暫不確認資產轉讓所得的企業整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得額。

假設本例中三和公司凈資產2000萬元，公允價值為3000萬元，增值1000萬元，取得四通公司股權支付額2700萬元，取得非股權支付額300萬元，非股權支付額占所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)為300÷2700=11%，小于20％，這時三和公司雖然屬于免稅的整體資產轉讓，但是由于取得了300萬元的非股權支付額，按照國稅發〔2003〕45號文件，應該將這300萬元非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得，對應的所得為：1000÷3000×300＝100（萬元），應納企業所得稅為100×33%=33（萬元）。此外，三和公司的長期股權投資的計稅成本應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，即為：2000－300（非股權支付額）＋100（實現的收益）＝1800（萬元）。假設三和公司將四通公司給予的股權以2700萬元轉讓，將實現轉讓所得900萬元（2700－1800），加上原非股權支付額300萬元確認的100萬元所得，正好等于整體資產增值1000萬元，應繳納