會計學知識體系框架外文翻譯文獻會計學知識體系框架外文翻譯文獻(文檔含英文原文和中文翻譯)提高財務會計判斷水平：一個原則性方法2007年7月，美國證券交易委員會(SEC)授權財務報告咨詢委員會(CIFR)審查美國財務報告制度，提出修改建議，以提高報告的財務信息的有用性，同時降低其復雜性。CIFR在定期提交的報告中，已經提出了若干項建議措施，包括：改進美國以原則性為基礎(或以目標為基礎)的會計準則，與現行的準則相比，主張更少的進行明確指導，更少的例外情況說明，而更多的依賴會計師和審計師的職業判斷。為適用這個建議——最初提出的和之后明顯修改過的，CIFR致力于建立起一個嚴密的框架體系，以達到增強施行以原則性為基礎的會計準則所必需職業判斷能力的目的。雖然CIFR的報告提出了許多建議，其重點有兩個——基于原則的會計準則的采用和會計判斷運用的指導——這有可能大大改變財務報告和審計業務。下文是這樣一個探討：財務會計中職業判斷框架指南的重要性和經濟、法律、道德因素對會計職業判斷的潛在影響。筆者通過提出一個全面的模型，借以促進理論體系的完善，以期提高會計和審計的職業判斷水平。建立會計職業判斷框架體系的必要性在會計實務中運用原則性判斷并不是一件新鮮事，并且是必要的，而不論會計準則是以規則，還是以原則為基礎的。基于規則的準則寫明會計師去做些什么，基于原則的準則更關注于決定如何去做。兩者都需要在一定程度上進行判斷，但后者較前者要求具有更高的判斷水平。基于規則的準則最典型的例子是美國公認會計準則(U.S.GAAP)的SFAS13租賃事項的適當披露，根據這一準則，如果一項租賃符合四項測試中的一項，則被視為融資租賃，需要在承租人資產負債表的資產和負債中分別反映。否則，該租賃被視為經營租賃，不在承租人資產負債表中反映。至少要做兩項測試——租賃期是否占資產可使用年限的75%和未來租賃付款額的凈現值是否占資產公允價值的90%——都需要會計師和審計師的職業判斷。相反，與之對應的國際會計準則(IAS17，租賃)，更多的是原則性準則，較少有具體指導。同SFAS13一樣，IAS17將融資租賃定義為在實質上轉移一項資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的一種租賃。但與SFAS13不同的是，IAS17明確指出：租賃屬于融資租賃還是經營租賃取決于交易的性質，而不是合同的形式。在這方面，IAS17包含五個廣泛運用的判斷指南，不包括像美國準則中的明確指導。國際會計準則也有少數例外和一些解釋性指南，例如其中農業方面的準則，這在SFAS13中是沒有的。因此，與SFAS13相比，IAS17給予和要求會計師在實務更高水平的職業判斷——確認承租人是否承擔與資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬。CIFR指出，制定一個公認的會計職業判斷框架是必要的，因為該框架有以下四個好處：會計師和審計師遵循嚴格的程序所形成的職業判斷，可以增強財務報表使用者對報表的信心。會計師和審計師的職業判斷符合監管機構(例如SEC和CPAOB)的要求，能減少對其的懷疑。有利于財務報表使用者和執行原則性準則的審計師等不同利益主體，對報表形成更為基礎的判斷。有利于各利益主體對報表形成普遍一致的看法。雖然，最近CIFR短期地暫停了職業判斷框架的研究，但他們建議SEC和CPAOB正式聲明其判斷政策的執行將為發展這樣一個框架提供參數支持。如果沒有該框架，基于原則的會計準則是很難始終如一地貫徹實施的，甚至是不可能的。此外，職業判斷框架是離不開道德成分的。如上文所述，CIFR認為：會計職業判斷應基于一個重要的和理性的基礎，以“公正、嚴謹、深思、慎重”的方式進行。公正的判斷需道德原則的融入。國際會計準則委員會(IASB)主席大衛?特威迪曾指出：我們基于原則的會計準則，要求所有的公司和他們的審計師以公眾的利益為準，運用職業判斷。準則要求會計師，對所出具的報表是否真實反映所有交易事項，提供有強有力的保障。準則保證審計師能抵抗來自客戶的壓力。離開這些約束條件，會計準則無法發揮應有的作用(銀行委員會申明，英國議會，2002年9月2日)。會計判斷中刺激因素的影響會計師承諾提供真實的財務報告并不是影響會計判斷的唯一因素。學術研究中已有大量證據表明：刺激因素在很大程度上影響會計師對財務報告的判斷。進行原則性判斷要達到明智決策的目的，涉及到確認和處理刺激因素的問題，刺激因素主要有三種：經濟、社會、道德。經濟刺激促使個體傾向于使自身利益最大化，一般形式是獲取經濟收益。例如：利用股票期權補償的方式形成一股強大的經濟刺激，使得高層主管報告過于樂觀的財務狀況。社會刺激促使個體厭惡被他人視為非法的行為。報告方的企業文化能形成正式和非正式兩種社會刺激形式。例如：避免法律的懲罰（如罰款，監禁，賠償金），并避免不利的宣傳是重要的社會刺激措施，可以限制個體從事欺詐行為。道德刺激促使個體厭惡自己認為是錯誤的行為。道德刺激注重于職責、責任、義務。例如：安然和世通事件中謝里?沃特金和辛西婭?庫珀的揭發行為，分別的在一定程度上是他們職業道德中責任、義務等因素作用的結果。經濟、社會刺激能夠影響會計師的道德刺激因素。例如，20世紀90年代，會計師事務所在社會、經濟環境方面發生了重大的變化，主要表現在：第一，法律變動(1995年的私營公司訴訟改革法案)使得會計師事務所在訴訟案件中處于劣勢—一個降低的社會阻礙因素。第二，非審計業務收入的大幅增長為會計師事務所帶來了豐厚的經濟利益。因此，與道德刺激相適應的，審計師出具對客戶不利的審計意見，這種情況在減少。合理的、運用良好的會計判斷能產生長遠的經濟效益。準則標準的提升是有益處的，但其自身不足以過渡到基于原則的會計制度，這需要依賴會計師提高判斷的能力。同樣，職業判斷的程序也需要改進，這將會改變會計師和審計師的態度、行為、專業知識。原則性判斷決策的程序會計師和審計師進行職業判斷是一個過程，該過程受到經濟、法律、道德、倫理等因素的影響。第一步，運用決策模型陳述相關問題、可能的選擇、面臨的機會。整體上考慮所有利益相關者，以中立的立場來說明問題并將此延續到之后的分析中。每類問題都應考慮主要的刺激因素，以經濟、法律、道德為分析基礎。在經濟分析中，以決策原則來確認替代方案，并選擇行動方案，方案可以是使個人利潤、個人收入或個人私利最大化。開放、自由、競爭的市場個人私利的行為是以社會整體利益為前提的。從個體經濟決策中所能得到的社會成果是什么？在選擇使個體利益最大化的方案后，需衡量由個體決策方案引起的整個社會的經濟后果(收益或成本)。最后，個體需考慮在特定的情況下，遵循純粹的經濟理論所做出的決策的有效性，現實情況在多大程度上符合經濟理論的假設？是否所有的市場都是自由、開放、競爭的？是否所有成本費用都包括在內？法律分析是一種利用遵守法律這種正式的社會刺激形式來形成決策動機的這樣一種分析。決策規則是所選擇的方案一定要符合法律的規定。該邏輯是民主體制下法律領域內的集體道德標準。法律分析的最后一步是對當前情況進行法律上的確認和應用。除考慮現行適用的法律，還可考慮法律應當是什么。這方面的法律分析是一個應用方面“無知之幕”的概念。如果法律不考慮利益相關者的立場而僅考慮社會利益，利益相關者是否會贊同？這防止利益相關者的立場和刺激因素偏離判斷。比較現行法律和規范法律，意味著評估現行法律的有效性和公平性，緩解法律沖突，減少歧義。道德分析主要依賴于判斷引導中道德刺激所產生的職責、責任、義務等因素。道德是每個社會成員所擁有的責任和義務。道德分析中的決策原則是選擇符合倫理道德的方案。該分析中的挑戰來自于確認不同的道德標準和不同利益相關者具備的道德水平。經濟刺激、法律刺激、道德刺激、分析以及由此做出的決定應指導和支持最終的決策方案，應當怎樣做？為什么這樣做？對最終決策方案進行實施后果的評估，同樣影響方案選擇的公平性。是什么影響了各利益相關者所提議的方案？方案如何實現利益(或損失)的公平分配和權利的行使(或放棄)？利益(或危害)。確認主要的個體或群體在多大程度上獲得利益(或遭到損失)以及這種利益(或損失)的性質。權利的行使(或放棄)。確認擬定的方案將行使(或放棄)哪些權利，在多大范圍內由誰行使(或放棄)權利。例如，法律規定的權利：合同權利或者權利性質：不可剝奪的人權。以上分析的影響因素，可能導致在消除不平等現象的過程中修改任何提出的決策方案，最終的決策方案應以下列幾點為制定的基礎：經濟刺激、法律刺激、道德刺激和執行結果影響的公平分配。刺激因素影響判斷在美國CIFR已經提出了許多建議措施，試圖通過降低財務報告編制過程的復雜性來提高報告的質量、有效性和透明度。關鍵的一個建議是：美國財務報告制度過渡到以原則為基礎(目標為基礎)的會計準則，與現行的以規則為基礎的U.S.GAAP相比，這更加需要依賴會計師和審計師的職業判斷。職業判斷的增多，要求有更多的指南來指導會計師和審計師如何去做，怎樣才能符合監管機構對他們的要求。筆者認為，經濟刺激、法律刺激、道德刺激會在很大程度上影響會計師和審計師的職業判斷。全面的原則性判斷框架中包含這些刺激因素，例如上述的詳細情況，將對他們起到相當大的影響作用。今后，在會計披露中職業判斷將更為重要，會計師的后續和正式教育應當關注于提高其原則性判斷的能力，并且這種判斷涉及到經濟、法律、道德方面的問題。ImprovedJudgmentinFinancialAccounting:APrincipledApproachImprovedJudgmentinFinancialAccounting:APrincipledApproachByC.WilliamThomasInJuly2007,theSECcharteredtheAdvisoryCommitteeonImprovementstoFinancialReporting(CIFR)toexaminetheU.S.financialreportingsystemandtorecommendchangesthatwouldimprovetheusefulnessofreportedfinancialinformationwhilereducingitscomplexity.Inperiodicprogressreports,theCIFRhasmadeseveralproposals,includingthepromotionof"principles-based"(orobjectives-based)accountingstandardsintheUnitedStatesthatincorporatefewer"bright-line"tests,fewerexceptions,andgreaterrelianceonpreparerandauditorjudgmentthanisrequiredbypresentstandard.ToaccommodatethisrecommendationtheCIFRinitiallyproposed—andlatersignificantlymodified—arecommendationthatwouldleadtothecreationofadisciplinedframeworkfortheincreaseduseofprofessionaljudgmentrequiredtoimplementthesestandards.WhiletheCIFRreportcontainsmanysuggestions,thefocushereisontwo—adoptionofprinciples-basedaccountingandguidanceforapplicationofaccountingjudgments—thatcoulddramaticallyreshapefinancialreportingandauditing.Thefollowingisadiscussionoftheimportanceofguidelinesformakingjudgmentsinfinancialaccountingandthepotentialimpactofeconomic,legal,andethicalincentivesonaccountingjudgments.Theauthorsrecommendacomprehensivemodelthatconsiderstheseincentivesindevelopingatheoreticalframeworkformakingimprovementsinaccountingandauditingjudgments.TheNecessityofaFrameworkforJudgmentinAccountingTheapplicationofprincipledjudgmentisnotnewtoaccounting,andisnecessaryregardlessofwhetheraccountingstandardsarerules-basedorprinciples-based.Rules-basedstandardsprescribeforthepreparerwhattodo,whileprinciples-basedstandardsfocusmoreonhowtodecidewhattodo.Whilethelattermayrequirejudgmentathigherlevelsthantheformer,bothrequirejudgmentatsomelevel.TheNecessityofaFrameworkforJudgmentinAccountingOneofthemostrules-basedexamplesinU.S.GAAPisSFAS13governingproperdisclosureforleases.Underthisstandard,aleaseisregardedasacapitallease,requiringrecognitionofboththeassetandliabilityonthelessee'sbalancesheet,ifoneoffourbright-linetestsismet.Otherwise,theleaseisclassifiedasanoperatingleaseandiswithheldfromthebalancesheet.Applicationofatleasttwoofthesetests—therelationshipof75%oftheleasetermtotheasset'susefullifeandtherelationshipofthenetpresentvalueofthefutureleasepaymentsto90%oftheasset'sfairmarketvalue—requiretheapplicationofjudgmentbybothpreparersandauditors.Incontrast,thecorrespondinginternationalstandard(IAS17,Leases)ismuchmoreprinciples-based,withlessdetailedguidance.LikeSFAS13.itdefinesafinanceleaseasonethattransferssubstantiallyalltherisksandrewardsofownershipofthepropertytothelessee.UnlikeSFAS13.however.AS17makesitclearthatwhetheraleaseisclassifiedascapitaloroperatinginnaturedependsonthesubstanceofthetransactionratherthantheformofthecontract.Itcontainsfivebroadguidelinesforapplicationofjudgmentinthisregard,butnoneofthebrightlinesofitsU.S.counterpart.Thereareafewexceptionsandsomeinterpretiveguidance,includingonefortheagriculturalindustry,butnothingapproachingthatofSFAS13.Thus.IAS17bothgrantsandrequirestheexerciseofprofessionaljudgmentatafarhigherlevel—thatis,determiningwhetherthelesseeassumestherisksandrewardsofownership—thanSFAS13.TheCIFRmakesthepointthatanagreed-uponframeworkformakinginformedjudgmentsisnecessarybecauseitprovidesthefollowingfourbenefits:addedconfidenceforusersoffinancialstatementsthatpreparersandauditorsarefollowingarigorousprocessinformingjudgments;respectfromregulators(i.e.,theSECandPCAOB)forthejudgmentsofpreparersandauditors,resultinginfewercasesofsecond-guessing;generalagreementonthepartofallpartiesastothecriteriauponwhichjudgmentswillbebasedandgreatercomfortonthepartoffinancialstatementusersandauditorsinimplementingprinciples-basedstandards.ImprovedJudgmentinFinancialAccounting:APrincipledApproachWhilethelatestCIFRrecommendationsstopshortofendorsingthedevelopmentofsuchaframework,theirrecommendationthattheSECandPCAOBformallystatetheirpoliciesforevaluationofjudgmentwillprovidetheparametersforthedevelopmentofsuchaframework.Withoutthisframework,consistentapplicationofprinciples-basedstandardswillbedifficult,ifnotimpossible.Furthermore,noframeworkforjudgmentiscompletewithoutanethicalcomponent.Asstatedabove,theCIFRhasexpresseditsbeliefthataccountingjudgmentsshouldbebasedonacriticalandreasonedevaluationmade"ingoodfaithandinarigorous,thoughtful,anddeliberativemanner."Good-faithjudgmentsrequiretheapplicationofethicalprinciples.IASBChairDavidTweediehasstated:Our[principles-based]approachrequiresbothcompaniesandtheirauditorstoexerciseprofessionaljudgmentinthepublicinterest.Ourapproachrequiresastrongcommitmentfrompreparerstofinancialstatementsthatprovideafaithfulrepresentationofalltransactionsandastrongcommitmentfromauditorstoresistclientpressures.Itwillnotworkwithoutthesecommitments(StatementBeforetheCommitteeonBanking,U.K.Parliament,September2,2002).TheinfluenceofIncentivesonAccountingJudgmentsAnaccountant'scommitmenttoprovidingafaithfulrepresentationisnottheonlyfactorinfluencingfinancialreportingjudgments.Academicresearchhasprovidedsubstantialevidencethatincentivessignificantlyinfluencefinancialreportingjudgments.Makingprincipledjudgmentsthatresultinsounddecisionsinvolvesidentifyingandmanagingtheseincentives.Incentivestakethreeprimaryforms:economic,social,andmoral.Economicincentivesinvolveindividuals'tendencytomaximizetheirownself-interests,usuallyintheformoffinancialgains.Forexample,theuseofstockoptioncompensationprovidesastrongeconomicincentiveforexecutivestoreportoverlyoptimisticfinancialperformance.Socialincentivesinvolveindividuals'aversiontobeingseenbyothersasengaginginwrongfulbehavior.Socialincentivescanbeeitherformalorinformal,areportingentity'scorporateculturecancreateboth.Forexample,avoidanceoflegalpenalties(e.g.fines,PrincipledDecision-MakingProcessimprisonment,monetarydamages)andavoidanceofadversepublicityareimportantsocialincentivesthatmightlimitpersonsfromengaginginfraudulentbehavior.Moralincentivesinvolveindividuals'aversiontodoingsomethingtheyconsidertobewrong.Moralincentivesfocusonethicalduties,responsibilities,andobligations.Forexample,SherronWatkins'andCynthiaCooper'swhistleblowingdecisionsinEnronandWorldCom,respectively,were,inpart,influencedbymoralconsiderationsoftheduties,responsibilitiesandobligationsinherentintheirprofessionalpositions.Economicandsocialincentivescaninfluenceaprofessional'smoralorethicalincentives.Forexample,considertheimportantchangesthatweremadetobothsocial(legal)andeconomicincentivesforaccountingfirmsinthe1990s.First,changesinthelaw(thePrivateCompaniesLitigationReformActof1995)madeaccountingfirmslessvulnerabletoliabilityfromprivateplaintiffts—areducedsocialdisincentive.Second,dramaticgrowthinnonauditservicerevenueprovidedasignificantaddedeconomicincentiveforaccountingfirms.Thus,auditors'moralincentivestotakepositionsadversetothoseofclientswithrespecttoaggressivetreatmentsdiminishedcorrespondingly.Well-reasonedandwell-executedaccountingjudgmentsshouldmakelong-runeconomicsense.Improvementsinstandards,ashelpfulastheymightbe,arenotinthemselvessufficientinthetransitiontoaprinciples-basedaccountingsystemthatplacesgreaterrelianceonjudgment.Improvementsmustalsobemadeinthejudgmentprocessesofprofessionals.This,inturn,willrequireshiftsinattitude,behavior,andexpertiseofbothpreparersandauditors.PrincipledDecision-MakingProcessAjudgmentdecisionprocessthattakesintoaccounttheeconomic,legal,andmoralorethicalincentivesoffinancialstatementpreparersandauditors.Thefirststepinapplyingthedecisionmodelistostatetheproblemandpossiblealternativesandopportunities.Statingtheproblemasaneutralquestionrecognizesthepositionsofallstakeholdersandmakesitpossibletoincludetheminsubsequentanalyses.Theproblemshouldbeanalyzedoneconomic,legal,andethicalbases,consideringtheprimaryincentivesthatexistineachcategory.Intheeconomicanalysis,thedecisionImprovedJudgmentinFinancialAccounting:APrincipledApproachruleistoidentityalternativesandchooseanactionthatmaximizesindividualprofit,return,orindividualself-interest.Open,free,andcompetitivemarketsassurethatindividualsactingintheirownself-interestmaximizethenetbenefittosocietyasawhole.Whatarethesocietaloutcomesfromtheindividual'seconomicdecision?Afterchoosingtheindividual'sprofit-maximizingalternative,considertheeconomicoutcomes(benefitsandcosts)tosocietyasaresultoftheindividual'sdecision.Finally,onemustconsiderthevalidityofusingpurelyeconomictheorytomakethedecisioninthegivenscenario.Howwelldoesthecurrentsituationmeettheassumptionsofeconomictheory?Areallmarketsfree,open,andcompetitive?Arealllawsobeyed?Areallcostsincluded?Thelegalanalysisusestheformalsocialincentiveoflegalcompliancetomotivateadecision.Thedecisionruleistochoosethealternativethatmostcloselycomplieswiththelaw.Thelogicisthatdemocraticallyenactedlawsexpresssociety'scollectivemoralstandards.Thefirststepinalegalanalysisistoidentifyandapplyrelevantlawstothecurrentfacts.Inadditiontoconsideringapplicablecurrentlaw,alegalanalysiscanconsiderwhatthelawshouldbe.Thisaspectofalegalanalysisisanapplicationofthe"veilofignorance"concept.Whatlawwouldstakeholdersagreeshouldbethenormiftheydidnottaketheirpositionwithinsocietyintoaccount?Thispreventspositionandincentivesfrombiasingjudgments.Comparingcurrentlawtonormativelawisameansofassessingthevalidityandequityofcurrentlaw,resolvingconflictinglaws,andreducingambiguity.Anethicalanalysisreliesprimarilyontheduties,responsibilities,andobligationsresultingfrommoralincentivestoguidejudgment.Ethicaldutiesareresponsibilitiesorobligationsowedbymembersofsocietytoeachother.Thedecision-makingruleinanethicalanalysisistochoosetheactionthatfulfillsethicalduties.Thechallengeinanethicalanalysisistoidentifyspecificethicaldutiesandstakeholderstowhomthesedutiesareowed.Theeconomic,legal,andethicalincentives,analyses,andresultingdecisionsshouldguideandsupporttheeventualsolution.Whatshouldbedoneandwhy?Assessingtheimpactsandoutcomesofthefinaldecisionalsoevaluatesthefairnessofthechosen.IncentivesInfluenceJudgmentWhatistheeffectoftheproposedsolutiononvariousstake-holders?Howdoesthedecisionachieveanequitableallocationofbenefits(harms)andrightsexercised(denied)?Benefits(harms).Identifythemajorindividualsorgroupsofpeoplewhosewell-beingwillbeimproved(damaged)andthenatureofthatimprovement(damage).Rightsexercised(denied).Identifytherightsthatwillbeexercised