土地增值稅清算中土地成本確認風險防范和最優化分攤1爲％第一節扣除項目的基本原則國稅發[2009]91號第21條：1、實際發生支出應取得未取得合法憑據的不得扣除。2、歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。3、應準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。4、歸集各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生或應分攤的。5、納稅人分期開發項目或同時開發多項目，或同一項目中建不同類型房地產的，應按受益對象，采用合理分配方法，分攤共同成本費用。6、同一類事項，應采取相同會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規定不一致，以稅務處理規定為準。2某房開公司土地增值稅清算案（來源：貴州省稅務局2020-02-14）一、案情簡介2013年11月B縣地稅局向已按核定征收方式繳土地增值稅的XX房開公司送達《土地增值稅清算通知書》，要求其在規定期限內辦理清算手續，但該公司未按要求辦理清算。2014年6月B縣地稅局向該房開公司下達《責令限期改正通知書》。7月該公司向B縣地稅局提交某稅務師事務所出的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》及相清算資料。2015年3月B縣地稅局下達稅務事項通知書（B稅通C2015）01號），指出清算鑒定報告中"取得土地使用權支付價款扣除項目的成本分攤方式"和"開發成本均采取層高系數法分攤"不合理。3某房開公司土地增值稅清算案（來源：貴州省稅務局2020-02-14）5月，該公司不服向A市地稅局申請復議，請求撤銷B稅通c2015〕01號稅務事項通知書并要求退稅。理由：對未達清算條件即采取孩定征收方式預繳稅款不符合土地增值稅征管規定：對土地增值稅清算成本分攤方法不予采信，沒說明依據和理由。A市地稅局經復議撤銷B稅通c2015〕01號通知書并要求B縣地稅局重新作具體行政行為。7月該公司不服復議決定，以A市地稅局為被告向C縣法院提起訴訟。12月雙方達成和解，該公司自愿撤訴。4某房開公司土地增值稅清算案（來源：貴州省稅務局2020-02-14）2016年3月B縣地稅局再次下達稅務事項通知書（B稅通〔2016〕01號），同時下達《土地增值稅清算結論通知書》。5月該公司不服再次向A市地稅局申請復議，請求撤銷B稅通c2016301號通知書和清算結論通知書，要求退還多繳土地増值稅。理由：被申請人依據《土地增值稅實施細則》第九條，以建筑面積法計算分攤扣除項目確定應繳土地增值稅侵害申請人合法權益，應依據《土地增值稅清算管理規程》第21條規定，按受益對象，分攤共同成本費用。8月A市地稅局維持復議決定，該公司不服，將A市地稅局和B縣地稅局作被告向D區法院提起訴訟，12月D區法院判決駁回該公司訴訟請求。5某房開公司土地增值稅清算案（來源：貴州省稅務局2020-02-14）2017年1月該公司不服D區法院判決，向A市中法提起上訴，5月A市決提請抗訴，9月A省檢察院作出不支持監督申請決定。中法駁回上訴、維持原判。10月該公司不服該判決，向A省高法申請再審被駁回。2018年4月向A市檢察院提起行政檢察監督申請，請求對A市中法判6某房開公司土地增值稅清算案(來源：貴州省稅務局2020-02-14)二、處理決定及理由1.2015年5月A市地稅局經復議后決定撤銷(2015)01號通知書,責令被申請人重新作具體行政行為。理由：通知書對申請人提交《土地増值稅清算稅款鑒定報告》不予采信未說明法律依據和理由,也未告知申請人依法享有權利事項。2.2016年12月D區法院判決駁回原告該公司訴訟請求，理由：稅務機關有權依據《土地增值稅細則》第九條規定，以建筑面積確定土地增值稅分攤計算方法。3.二審A市中法判決駁回上訴，維持原判，再審A省高法駁回再審申請，理由如D區法院。行政監督A省檢察院認為不符合監督條件，不支持監督申請，理由：該公司計算方式于法無據。7應用風險點：1.稅務機關對扣除項目是否符合規定，有最終確定權。2.扣除項目計算方式是否合理，由稅務機關審核認定。3.稅務對納稅人提交鑒證報告未采信，應告知理由。4.

土地増值稅征管應于法有據并符合法定程序。如納稅人未達清算條件時，稅務采取核定征收管理，不符合現行稅法。89鳥％第二節土地成本的歸集和分配______一、土地成本的歸集和分攤（一）土地成本的構成根據《土地增值稅實施細則》第7條規定，土地成本包括:1、取得土地使用權支付金額，指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。包括：地價款、契稅、繳納有關登記、過戶手續費等。2、土地征用及拆遷補償費，包括:土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。10第二節土地成本的歸集和分配(二)土地成本的具體歸集和分攤1.土地成本分攤適用對象(1)歸集范圍《土地増值稅條例》及細則規定，土地成本=出讓金+地價款土地成本包括：按國家統一規定繳的有關費用，如：契稅、交易規費等。土地成本不包括:土地評估費、傭金手續費等期間費用。11Ml第二節土地成本的歸集和分配_____（2）適用對象情況1:同一開發項目①不分期（同一建筑規劃許可）的單一項目:土地成本直接計入該項目"取得土地使用權支付金額"中，在不同類型產品中合理分攤，即一次分灘。②分期開發（多個建筑規劃許可）的同一項目：先按稅收規定分攤土地成本,計入各期"取得土地使用權支付金額"中，再在各期內不同類型（指普通住宅、非普通住宅和非住宅）產品中分攤，即兩次分攤。12第二節土地成本的歸集和分配情況2:多個開發項目即成片受讓土地后，分多個不同項目開發，先按稅收規定在不同項目中分攤土地成本,計入各項目。取得土地使用權支付金額"中；再在各項目中分期（不分期除外）分攤；最后在各項目不同產品類型中分攤。以上分攤環節需進行兩次（具體項目不分期開發）或三次（具體項目分期開發）的土地成本分攤。13第二節土地成本的歸集和分配2.稅收規定分攤方法(1)基本分攤方法情況1:成片土地多項目或分期分批開發項目《土地增值稅實施細則》第9條：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額確定，可按轉讓土地使用權面積占總面積比計算分攤?或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認其他方式計算分攤。分攤方法：占地面積法、建筑面積法、稅務機關確定的其他方法。14第二節土地成本的歸集和分配情況2:同一開發項目內不同產品類型財稅字[1995]48號：納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造普通標準住宅不能適用條例第八條（即：増值率不超過20%）免稅規定。遼地稅函[2012]92號：未分別核算増值額或分別核算增值額不準確的，稅務機關一律按普通住宅和非普通住宅可售面積占清算項目可售面積比計算扣除項目金額后，分別按普通住宅和非普通住宅的銷售收入和計算的扣除項目金額計算增值額。15第二節土地成本的歸集和分配國稅發[2006]187號：屬多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積比例或其他合理方法，計算確定清算項目扣除金額。遼地稅函[2012]92號：屬多個房地產項目共同的土地成本，稅務機關應按清算項目占地面積占多個項目總占地面積比,計算確定清算項目扣除金額。屬同一項目土地成本，稅務機關應按普通住宅可售建筑面積和非普通住宅（包括非住宅）可售建筑面積占總可售建筑面積比，計算確定扣除金額。16第二節土地成本的歸集和分配國稅發[2009]91號：納稅人分期開發項目或同時開發多項目，或同_項目中建不同類型房地產的，應按受益對象，采用合理分配方法，分攤共同成本費用。17二節土地成本的歸集和分配(2)占用土地面積法②廣義的土地總面積如何提取數據?可轉讓土地使用權面積如何提取數據?①稅收口徑"土地總面積"、"可轉讓面積"、"不可轉讓面積"、"已轉讓面積,’。不可轉讓土地使用權面積如何提取數據?已轉讓面積如何提取數據?③占地面積計算順序如何確認？18第二節土地成本的歸集和分配④土地成本分攤情況1:同一項目且不分期土地成本只在本項目不同類型產品中一次分攤。各類型產品應分攤土地成本=項目內不同類型產品可轉讓土地總面積+項目總可轉讓面積X取得整塊土地總成本19第二節土地成本的歸集和分配情況2:同一項目分期或成片土地上多項目需兩次或三次分攤。每期或單個項目可轉讓土地總成本：每期或單個項目可轉讓土地總面積+所有項自（包括分期）可轉讓總面積x取得整塊土地總成本每期或單個項目內不同類型產品單位可轉讓面積土地成本=每期或單個項目不同類型產品可轉讓土地總面積+本項目總可轉讓面積X每期或單個項目可轉讓土地總成本20第二節土地成本的歸集和分配案例：甲省稅務規定，分期開發土地成本按占用土地法分，每期不同類型產品中土地成本仍按占地面積法分。A項目土地為一次取得，可轉讓土地面積10,000平,支付土地價款1億元。分二期開發,一期可轉讓占地總面積6,000平、二期可轉讓占地總面積4,000平。A項目一期商業（含車庫）部分可轉i±土地總面積1,000平，非普通住宅可轉讓土地總面積3,000平，普通住宅可轉讓土地總面積2,000平。稅清算時，各產品應如何分攤土地成本?21第二節土地成本的歸集和分配(3)建筑面積法①總建筑面積如何提取數據？②稅收口徑"可售建筑面積"、"不可售建筑面積"、面積"。可售建筑面積如何提取數據?不可售建筑面積如何提取數據？已售建筑面積如何提取數據？③可售面積計算順序如何確定？"已售建筑22(4)稅務機關確定的其它方法各地稅務機關對同一項目不同產品類型土地成本分攤進行大量補充。江西江西贛地稅發【2008】76號：納稅人取得土地使用權支付地價款和按國家統一規定交的有關費用及土地征用和拆遷補償費，分別按納稅人取得普通住宅、其他類型房地產的銷售收入分攤。23第二節土地成本的歸集和分配青島青島市地稅局公告2015年第2號：土地成本按普通住宅與非普通住宅可售建筑面積比計算分攤。如開發項目中同時包含別墅和其他多層、高層建筑的，應先按別墅區占地面積占開發項目總占地面積比例，計算別墅區應分攤土地成本；對剩余土地成本，按剩余普通住宅與非普通住宅可售建筑面積比例計算分攤。開發項目中既包含多層、高層建筑又包含聯排別墅、合院式別墅、單體商業服務建筑等獨立占地建筑，土地成本可比照別墅，按照前款規定處理。24第三節地下建筑如何分攤土地成本？地下建筑物如何分攤土地成本，目前稅務總局沒具體規定，實務中有三種觀點：1、以確權判定是否分攤。(1)江蘇省。蘇地稅規[2015]8號第二條規定："土地成本僅在能辦權屬登記手續的建筑物及其附著物間分攤。不同清算單位或同一清算單位不同類型房產間分攤土地成本時，可直接歸集的,應直接計入該清算單位或該類型房產的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法分攤，也可按稅務機關認可的其他合理方法分攤。"根據江蘇省規定，地下建筑物如能辦權屬登記手續，應分攤土地成本。251、以確權判定是否分攤。(2)新疆。新疆維吾爾自治區地方稅務局公告2016年第60號第四條第(三)項規定:。關于無產權車位分攤土地成本問題，土地成本僅在可售面積中分攤，無產權的地下車位不分攤土地成本。"262、直接以繳納土地出讓金確定。廣州市。穗地稅函【2016】188號第二條第（一）項規定："國有土地使用權出讓合同明確約定地下部分不繳土地出讓金，或地上部分與地下部分分別繳土地出讓金的，計算土地増值稅扣除項目金額時，應根據國稅發【2009]91號第二十一條規定，土地出讓金直接歸集到對應額受益對象（地上部分或地下部分），不作項目共同土地成本分攤。"根據廣州規定,對國有土地使用權出讓合同明確約定地下部分不繳土地出讓金，或地上部分與地下部分分別繳土地出讓金的，根據受益對象歸集。273、以計容判定是否分攤。⑴重慶市。渝財稅[2015]93號：不計算項目容積率的地下車庫不分攤土地成本Q(2)廈門市。廈門市地方稅務局公告2015年第3號：“同一清算項目，可將取得土地使用權支付金額全部攤至計入容積率部分的可售建筑面積中?對不計容積率的地下車位、人防工程、架空層、轉換層等不計算分攤取得土地使用權所支付的金額。"根據重慶和廈門規定，凡計容積率部分要分灘土地成本，不計容積率部分不需分攤土地成本。28第四節土地成本的入帳票據1.土地出讓金。財稅[2016]36號附件3規定:土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免增值稅。房地產企業應以國土資源部門開的土地出讓金收據作入賬票據。2.土地整理費。支付給其他公司的，應取得建筑此增值稅發票。3.挖土費。支付給農民工（非雇員）挖土費等，或采用工資表發放，或通過勞務費發放。294.拆遷補償費。(1)支付給拆遷公司補償款。國稅發[1993]149號規定，拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業,按"建筑業-其他工程作業"稅目征營業稅,因此開發公司向拆遷公司支付的拆遷勞務費，應取得工程所在地建筑業發票。營改增后為增值稅發票。房地產企業將拆遷工程(含拆遷補償費、拆遷勞務費)整個承包給拆遷公司的，應取得全額的建筑業發票，直接給被拆遷戶補償費作拆遷公司成本處理，其憑據的取得同上。30(2)支付被拆遷戶國稅函［2008］277號規定，納稅人將土地使用權歸還土地所有者時,只要出具縣級(含)以上人民政府收回土地使用權正式文件，無論支付征地補償費資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬土地使用者將土地使用權歸還土地所有者行為，按國稅發［1993】149號規定，不征營業稅。營改增后,根據財稅［2016］36號附件3規定:土地所有者出讓土地使用權和