基于價值流成本核算的精益會計體系下的存貨管理研究

庫存對各工序效率的影響現在，市場進入了多元化的小批量時代，客戶對產品的需求是多樣化的，公司必須通過市場預測來儲存。由于產品的生產周期比交付周期長,企業做庫存能夠及時滿足客戶對產品的需求;產品在生產過程中各工序的產能效率存在著差異,企業為了平衡工序間產能效率的差異應做適量庫存。庫存對企業的運營狀況有積極的影響,它能夠維持生產和銷售產品的穩定,平衡企業物流和流通資金的占用。然而庫存的增加對企業的財務和經營績效起著阻礙作用,它占用企業大量的流動資金,增加了企業的產品成本與管理成本,影響企業的發展效率。本文從傳統會計與精益會計體系對存貨的不同認知出發,得出在精益會計體系下,通過提高存貨價值流程增值部分,加速企業流動資金的周轉,提高企業資金利潤率,促進企業經濟發展的結論。一、傳統會計系統對組合的理解(一)中小企業的分類存貨是一個財務概念,指企業在生產經營過程中持有以備出售、或者仍然處在生產過程、或者在生產或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等,包括庫存中的、加工中的和在途的各種材料、包裝物、低值易耗品、委托加工物資、商品、在產品、半成品、產成品等。(二)流動資產增加存貨是企業一項重要的流動資產,存貨的增加導致企業流動資產相應增加,這對企業的發展有著支撐和促進作用。然而存貨成本占用大量的流動資金,導致企業流動資金周轉速度變慢,影響企業的經濟效益。1.企業規模和成本期末存貨的增加,使得成本分攤到每個單位的產品減少。而單位產品成本對于分析企業成本管理水平具有重要作用,因為單位成本的高低,反映了企業生產水平、技術裝備和管理水平的好壞。計算單位成本的目的是為了了解各種產品單位成本和各成本項目計劃的執行情況。利用單位成本可與同行業先進企業或國外先進企業進行比較,找出差距,明確改進方向。期末存貨增加使得分攤到單位產品成本減少,有利于企業生產水平的提高,制定較好的價格策略。2.資產流動速度快傳統會計追求企業庫存量,尤其是期末存貨的增加會導致企業流動資產的增加。而流動資產是企業總資產中最活躍、流動速度最快、資金變現能力最強的資產,對企業的發展起著支撐作用。存貨又是流動資產中最重要的部分,期末存貨的增加保證了企業流動資產的增加,使企業的流動資產處于不斷流動的狀態,對提高企業的經濟效益起著重要作用。3.存貨資源的注意程度存貨的存在勢必占用大量的流動資金。一般情況下,存貨占企業總資產的30%左右,其管理、利用情況如何,直接關系到企業的資金占用水平以及資產運作效率。流動資金是總資產中最具有活力的部分,是企業日常生產經營活動賴以進行的基本依托。存貨增加,由此產生的存貨成本需要占用大量的企業流動資金,使得企業的流動資金不斷地減少。而流動資金的運轉狀況直接關系到總資產的運轉,直接影響企業的效益。由于企業存貨成本占用大量的流動資金,從而減少了企業流動資金,使總資產不能充分有效地運轉,阻礙了企業效益的提高,影響了企業的運營能力。傳統會計體系對存貨認知存在著不足,主要表現在企業不但沒有使存貨水平降下來,反而占用了大量流動資金,影響企業流動資金增值,阻礙企業的發展效率。二、傳統會計系統對盈余的理解不足的原因(一)銷貨成本的計算根據公認會計準則,產品成本與同期銷售這些產品的收入相匹配,余下的產品成本與下一期的銷售收入相匹配。雖然在公認會計準則下,有多種不同的計算銷貨成本的方法,但是很多公司計算銷貨成本的方式相同,即從下列公式中推導出銷貨成本:銷貨成本=期初存貨+本期進貨-期末存貨。由公式得知,期末存貨的大小,恰好與銷貨成本高低成反比。換言之,期末存貨金額越大,銷貨成本便愈小,銷貨毛利隨之加大,損益表中反映的利潤也就越大。反之,期末存貨金額越小,銷貨成本愈大,銷貨毛利變小,損益表中反映的利潤也就越小。(二)標準成本方法不足1.標準成本會計系統浪費的原因標準成本核算是以產品為導向的成本核算方法,對直接和所謂間接勞動力成本有明確的劃分。它根據一種分攤標準分配給產品成本或者直接計入當期損益,這樣計算出來的成本并非產品的真實成本,影響了產品的生產決策。標準成本會計系統不僅不能揭示浪費,而且還把浪費隱藏在間接成本的分攤中,要想找出這些浪費非常困難。企業要想在這種會計系統下降低標準成本,常常會事與愿違,不但不能降低產品的真實成本,反而會增加產品成本。2.企業期末存貨成本的現狀存貨不僅是資產負債表中流動資產類的一個重要組成項目,也是損益表中確定和構成銷售成本的一個重要因素,影響著利潤的計算。傳統企業大多數追求企業期末庫存量,期末存貨增加會相應地減少銷貨成本。根據利潤公式:稅前利潤=銷售收入-期初存貨成本-本期進貨成本+期末存貨成本-各種稅費,可知的利潤增加同期末存貨成本成正比,期末存貨成本的增加導致企業稅前利潤的增加。然而企業期末存貨的增加相對地增加了存貨成本,實際上期末存貨的增加不但不能使企業的利潤增加,反而會由于存貨成本的上升而降低利潤。基于傳統會計體系下對存貨認知的不足,筆者提出了以精益思想為指導的精益會計來實現企業存貨的處理。三、優秀的會計制度對資產價值的認知(一)基于精神意識的精細計算1.創造更多價值,提供更方便的產品精益思想源于20世紀80年代日本豐田發明的精益生產方式,其核心是以越來越少的投入———較少的人力、較少的設備、較短的時間和較小的場地創造出盡可能多的價值;同時也越來越接近用戶,提供他們確實要的東西;以整體優化的觀點合理地配置和利用企業擁有的生產要素,消除生產全過程一切不產生附加價值的勞動和資源,追求“盡善盡美”,達到增強企業適應市場多元需求的應變能力,獲得更高的經濟效益。2.精益管理策略與創新管理方法相結合精益會計是以價值流為核心,消除浪費為目的的精益會計觀點。它綜合運用了如JIT(準時生產制)、約束理論方法、6σ及其他質量管理方法、價值流管理、作業管理法和目標成本法等管理方法,為精益制造企業提供了一個有效的管理框架,提升了價值流中各環節的價值創造能力。它強調價值創造和消除浪費,摒棄了傳統的成本核算、業績指標及計劃與預算編制等與精益思想背道而馳的會計和財務控制系統;提出了精益組織應按價值流進行管理,所有成本都直接歸屬于價值流,消除了傳統會計系統繁雜的成本分攤、間接費用的吸收以及差異報告要求。(二)在精細的會計體系下，對資產配置的感知得到提高1.精益會計存貨制度的會計程序在傳統的標準成本核算法下,企業存貨會計處理不能真實反映產品的成本,存貨周轉慢,導致企業資金變現能力弱,從而影響企業利潤的提高。與傳統會計系統不同,精益會計倡導以流程為導向的價值流成本核算。在價值流成本核算中,成本核算對象為價值流,核算內容是整個價值流中的所有耗費,所有成本都指直接成本,而價值流之外的成本則不包含在其中。由于精益會計存貨制度以零庫存為目標,因此并不設置半成品存貨賬,其會計程序甚為簡單。采用精益會計存貨制度的企業,將直接人工包括在制造費用之內,因而減少了許多對人工成本的記錄。有些企業還采用“原料及半成品存貨”科目,以代替原有的個別原料存貨及半成品科目。會計處理上如此簡化,其理由是因為精益會計存貨制度的主要目標是為了徹底消除或降低存貨,將存貨科目合二為一,可進一步簡化會計處理;在簡化過程中,由于原料在進貨時是直接記入原料及半成品存貨賬戶,并且僅在產品完工時作結轉分錄,因此領料記錄也被取消了。精益會計存貨成本法通常并不設置詳細的成本記錄,所購買的原料,于收到時立即轉入生產部門生產;當產品完工時,應將原料成本轉入產成品賬戶。至于人工及制造費用,則合并而成為生產成本,實際發生的生產成本,記入賬戶的借方;而在分攤時,則記入產成品賬戶的借方,以及生產成本賬戶的貸方。2.存貨處理對企業資金周轉額的影響資金利潤率是指企業利潤總額對企業全部資金平均占用額的比率,又稱“資產報酬率”。它是衡量企業對所有經濟資源運用效率的指標,不僅能反映流動資金的周轉速度,而且也能反映出由于改善流動資金的利用,提高產品質量和降低產品成本等方面所取得的成果,因為這一時期內實現的利潤正是所有這些經濟效果綜合作用的表現。計算資金利潤率的公式為:從上式可看到,流動資金周轉的速度越快,一定時期完成的周轉額越大,每元資金周轉額實現的利潤越多,則流動利潤率越多;反之,流動資金利潤率就越低。從某種程度上講,企業的利潤有所增加,就能體現資金利用效果的提高,當然這是以一定的流動資金占用情況為前提的。對企業本身來說,要想提高資金利潤率,必須從降低產品成本、增加盈利、加速資金周轉等方面下手,使等量的流動資金在等長的時間內,增加周轉資金數,提高周轉速度,從而增加企業的盈利。然而增加利潤對于企業來說沒有實現增值的空間,企業降低產品成本的空間也不大,唯有加速資金的周轉有很大的空間。這就是從傳統會計向以精益思想為前提的精益會計的轉變,提高價值流中的增值部分,減少價值流中非增值流程,加速企業資金的流動,提高企業經濟效益。由于存貨在企業流動資產中占有很大的比例,企業大部分的流動資金被存貨所占用,因此存貨的處理是否得當對企業資金的周轉尤其是流動資金的周轉有著很大的影響。以IE為指導的精益會計正是對這個問題進行改善,從而提高企業的資金周轉率,提高企業的運營能力。(三)在復雜的會計制度下處理資產損益的方法1.將存貨成本納入到可以解決的問題流動資金占用是指一定時期內企業各種流動資產的價值的占用量。存貨是企業流動資產的重要組成部分,存貨水平的高低將大大影響企業資金的利用效率。在傳統會計體系下,存貨成本占用大量的流動資金,但是在具體會計科目里沒有明確的反映。這樣不利于企業根據資金的流動狀況作出相應的決策。在精益會計體系下,將存貨成本所占用的流動資金歸入到“流動資金占用”會計科目下。這樣,存貨不再屬于企業的流動資產,存貨成本也不再影響流動資金的周轉速度。設置“流動資金占用”,有利于企業根據“流動資金占用”會計科目清晰地看到企業中哪些流動資產占用流動資金,這樣可以使企業高層更好地作出決策,減少流動資金的占用。2.實現存貨價值流程價值增值的必要性企業價值流程增值是流程管理的重要原則之一,流程管理過程是不斷追求企業價值增值的過程。企業用盡可能少的資金占用,取得盡可能多的銷售收入,說明資金周轉速度快,資金利用效果好。一個完整的價值流包括增值活動和非增值活動,存貨價值流是企業完整價值流中的一部分。而要實現存貨價值流程中的增值部分,可以運用JIT模式對企業進行存貨管理,不斷減少存貨流程中的非增值部分,使企業的流動資金真正用到實現價值增值上,提高企業資金的周轉率,促進企業的發展速度。JIT管理模式是指保持物質流和信息流在生產中的同步,實現以恰當數量的物料,在恰當的時候進入恰當的地方,生產出恰當質量的產品。它的核心是追求一種無庫存或庫存最小化的生產系統,以顧客(市場)為中心,根據市場需求來組織生產;目標是減少甚至消除從原材料的投入到產成品的產出全過程中的存貨,建立起平滑而更有效的生產流程。在JIT體系下,產品完工時正好是要運輸給顧客的時候。同樣,材料、零部件等到達某一生產工序時正好是該工序準備開始生產之時。沒有任何不需要的材料被采購入庫,沒有任何不需要的產成品被加工出來,所有的“存貨”都在生產線上,由此使庫存降到最低。由于前期原材料的投入準備工作時間與產品完工等待銷售過程逐漸被消除,因此存貨價值流中的非增值部分不斷減少,企業價值流中的流動資金基本滿足實現存貨價值流程增值需要。此時,用于存貨價值流程的流動資金效率大大提高,加快了資金的周轉速度。存貨資金周轉率的提高,使得企業的資金利潤率上升,有利于企業經營管理水平的提高和經濟的發展,提高企業在市場中的份額和競爭力。四、