中國會計研究二十年國際學術(shù)與中國實踐

近年來，隨著中國經(jīng)濟發(fā)展和改革開放的深入，國際社會越來越多地關(guān)注中國的諸多個領(lǐng)域。中國會計改革的舉措在近年來尤其突出,特別是2006年2月,新的中國會計準則體系和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的發(fā)布,在國際社會產(chǎn)生了重要影響。中國會計問題在很多情況下需要借鑒國際的通行做法,同時也越來越多地受到國際社會的關(guān)注與研究。相應(yīng)地,中國本土的會計理論研究也需要適應(yīng)這樣的變化,并將符合中國實際情況、具有學術(shù)價值的中國會計問題展示在國際會計學術(shù)平臺之上。學術(shù)研究的基本原則決定了中國會計理論研究的國際化必須建立在已有的國際會計文獻基礎(chǔ)之上。所以我們首先有必要掌握現(xiàn)狀,明確國際社會對中國會計問題已經(jīng)積累了哪些認識、了解程度如何。國際會計與財務(wù)學刊構(gòu)成了國際社會了解會計領(lǐng)域理論和實務(wù)問題的重要平臺,并反映了會計理論研究的國際標準和發(fā)展前沿。為此,我們將國際會計與財務(wù)學刊的中國會計研究成果發(fā)表情況,作為國際社會(特別是理論界)對中國會計問題了解程度的合理替代。相應(yīng)地,本文相對系統(tǒng)地整理了二十余年來國際會計與財務(wù)學刊發(fā)表的有關(guān)中國會計問題的研究成果,描述了這些研究成果的發(fā)表特征,包括期刊與年度分布、作者構(gòu)成、研究領(lǐng)域分布、研究方法分布以及研究主題的基本內(nèi)容與特征。本文還分析和探討了中國大陸學者在中國會計理論研究國際化進程中的作用。一、研究范圍(一)國際會計期刊在如何界定國際會計學刊的問題上,我們沿用了Zeff(1996)的研究。Zeff(1996)識別出了截至1996年6月存在或已宣告成立的77份英文會計學刊,并調(diào)查了這些國際期刊在美國、英國和澳大利亞的共12所大學圖書館中的訂閱情況(從而在一定程度上反映了這些期刊的市場流行程度)。在77份期刊中,我們原則上選取擁有超過半數(shù)的大學圖書館用戶(即7個用戶及以上)的期刊(共29份),以保證所選取期刊具有較好的國際知名度。考慮到本文所考察的中國會計問題主要圍繞現(xiàn)代會計理論與實務(wù),因此剔除了專門以會計教育及教學案例開發(fā)或會計歷史為研究主題的2份期刊(1);受到期刊數(shù)據(jù)可獲得性的限制,我們進一步剔除了3份期刊(2)。在24份期刊的基礎(chǔ)上,我們在Zeff(1996)的期刊名單中又補選了7份期刊(3):(1)非常有學術(shù)影響力的較新期刊RAS;(2)在會計學分支領(lǐng)域中具有代表性、但用戶數(shù)低于7的期刊,分別為稅收研究領(lǐng)域的JATA和會計信息系統(tǒng)研究領(lǐng)域的JIS;(3)考慮到美國以外的國別研究的一類重要發(fā)表陣地是在期刊名稱中專門標注“international”的期刊,因此補選了AIIA、JIAAT、IJA及JIAR。最終選取的31份會計學刊(參見表1)基本涵蓋了當前主要的國際會計期刊,也涵蓋了大部分會計分支和各種風格偏好的國際會計期刊。在如何界定國際財務(wù)學刊的問題上,我們參照了Olthetenetal.(2005)的研究。他們就財務(wù)領(lǐng)域的學術(shù)期刊熟悉度對全球862位財務(wù)學者進行了調(diào)查。在根據(jù)其調(diào)查結(jié)果排名前40位的學刊中(Olthetenetal.,2005,Table3PanelA“Worldwide”欄),我們選取了25份期刊(參見表1)作為本研究的觀察范圍,而沒有納入進入其排名的以發(fā)表經(jīng)濟、計量經(jīng)濟、統(tǒng)計學術(shù)論文為主的11份期刊,也沒有重復(fù)納入進入其排名的4份會計學刊(4)。(二)適用于中國會計研究的國際期刊文獻接下來,我們需要系統(tǒng)識別所選取的56份期刊中的中國會計問題研究成果。我們在中央財經(jīng)大學圖書館的電子文獻數(shù)據(jù)庫中搜索了截至2008年5月10日存在于這些期刊中的文獻(包括已發(fā)表和顯示已被接受的論文)。搜索使用的文獻數(shù)據(jù)庫包括ProQuestABI、JSTOR、EBSCO、Elsevier、Blackwell、Springer等。在進入某期刊的搜索界面后,搜索對象設(shè)為標題和摘要,搜索關(guān)鍵詞首先設(shè)定為“China”,然后再用關(guān)鍵詞“Chinese”補充。對于按照上述程序搜索出的文獻,我們執(zhí)行了以下進一步的篩選或保留程序:(1)如果搜索出的文獻在研究主題方面以中國的宏觀經(jīng)濟、金融、貨幣、財政、期貨問題為主,我們未予包括;(2)如果搜索出的文獻僅以香港數(shù)據(jù)或臺灣地區(qū)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),不涉及中國大陸企業(yè)的會計和財務(wù)問題,也不納入本文的分析范圍;(3)中國會計問題限于現(xiàn)代,不包括近代和古代(5);(4)不包含書評(bookreview)、論文評論(discussion)以及作者對評論的回應(yīng)(reply);(5)個別文獻雖然并不專門或完全針對中國的會計問題,但在研究過程中使用了中國市場的數(shù)據(jù)或案例,則予以保留。以上系統(tǒng)性的搜索程序應(yīng)能合理識別出絕大部分涉及中國會計問題的國際學刊文獻。另外,我們還補充了我們知悉的、但尚未通過上述程序識別出的1篇文獻(6)。二、中國會計問題的國際出版：基本描述(一)國際會計期刊與中國會計問題的研究現(xiàn)狀如表1所示,我們在56份國際期刊中共識別出有關(guān)中國會計問題的221篇英文文獻,其中124篇發(fā)表于國際會計期刊,97篇發(fā)表于國際財務(wù)期刊。表2列示了從最早發(fā)表年份(1988年)至2008年數(shù)據(jù)收集截止日國際會計與財務(wù)學刊的分年度發(fā)表情況(7)。表2顯示,在近20年間的前11年(1988—1998),在國際學刊發(fā)表的論文總數(shù)為35篇,僅占論文總數(shù)(221篇)的16%;而在最近10年(1999—2008),國際學刊發(fā)表的論文總數(shù)為186篇,占84%。特別是近5年(2004—2008),論文數(shù)量多達122篇,占近10年論文總數(shù)的66%。圖1以1988年為起點,隨后每兩個年度作為一個期間,列示了中國會計問題論文在國際會計與財務(wù)期刊的發(fā)表數(shù)量趨勢。圖1顯示,1993年起,論文總數(shù)逐漸增加,到1999-2000年間達到一次高峰,隨后幾年略有下降后,近年來的數(shù)量再度上升。由此可見,中國會計問題在國際學術(shù)研究中具有一定的市場需求,國際會計與財務(wù)期刊對中國會計問題的感興趣程度和認可程度在近年來有較大幅度的提高。在31份國際會計期刊中,27份在創(chuàng)刊后發(fā)表過中國會計問題論文(期刊覆蓋率達87%);僅有4份尚未發(fā)表過中國會計問題論文(JAL、JIS、BRIA及EAR)。自創(chuàng)刊以來發(fā)表中國會計問題論文總數(shù)不少于5篇的期刊共有8份,分別為TIJA(19篇)、RQFA(12篇)、AOS(11篇)、JIFMA(10篇)、JIAAT(9篇)、AH(7篇)、JAPP(6篇)和JIAR(5篇)。如果把期刊名含有“international”的6份期刊(TIJA、JIFMA、JIAAT、JIAR、IJA以及AIIA)一并考慮(占31份期刊的19%),共發(fā)表51篇論文,占論文總數(shù)124篇的41%。這意味著在國際會計期刊中,中國會計問題的發(fā)表渠道在相當程度上集中于專門發(fā)表國際會計研究的學術(shù)刊物。在25份國際財務(wù)期刊中,14份在創(chuàng)刊后發(fā)表過中國會計問題論文(期刊覆蓋率為56%);11份尚未發(fā)表過中國會計問題的論文。自創(chuàng)刊以來發(fā)表中國會計問題論文總數(shù)不少于5篇的期刊有5份,分別為PBFJ(35篇)、JBF(27篇)、FR(8篇)、JFR(5篇)和JCF(5篇)。總體來看,發(fā)表中國會計問題研究成果的國際財務(wù)期刊集中在少數(shù)幾份期刊中。我們還考察了中國會計問題的研究成果發(fā)表在最重要學術(shù)期刊的情況。在國際學術(shù)界普遍認可的排名前六的國際會計期刊中(AR、JAR、JAE、CAR、RAS及AOS),發(fā)表中國會計問題的論文有22篇(占國際會計期刊論文總數(shù)124篇的17.7%);在國際學術(shù)界普遍認可的排名前四的國際財務(wù)期刊中(JF、JFE、RFS及JFQA),中國會計問題論文數(shù)共9篇(占國際財務(wù)期刊論文總數(shù)97篇的9.3%)。綜合兩類期刊計算,221篇論文中共有31篇(14%)發(fā)表于兩類國際期刊中的最重要期刊。從發(fā)表的時間角度考慮,在排名前六的國際會計期刊發(fā)表的論文中,前10年(1988—1998)發(fā)表了5篇,近10年(1999—2008)發(fā)表了17篇(其中2004年起的近5年合計發(fā)表了12篇);而在排名前四的國際財務(wù)期刊發(fā)表的9篇論文,全部為2003年以來發(fā)表。綜上,1999—2000年可大致視為中國會計問題研究國際化過程中的重要分界,此后研究中國會計問題的論文不僅保持了較多的年發(fā)表量,而且還開始更多地發(fā)表于國際上具有非常重要地位的學術(shù)期刊。(二)論文作者的任職機構(gòu)表3分析了221篇論文的作者構(gòu)成。統(tǒng)計顯示,221篇論文共涉及334位作者,其中發(fā)表了1篇論文的作者共253位,發(fā)表了2篇以上的作者共81位;發(fā)表最多的篇數(shù)為13篇。在221篇論文中,獨立作者的論文為31篇(14%),合作論文共190篇。在合作論文中,2人合作和3人合作的形式最為普遍,合計占到了總論文數(shù)的78%。我們還統(tǒng)計了論文作者在發(fā)表論文時注明的任職機構(gòu)的地區(qū)分布。由于某些早期文獻在數(shù)據(jù)庫中的作者任職機構(gòu)信息缺失(8),215篇論文納入統(tǒng)計范圍,共計526位作者人次。如果某篇論文的作者同時注有1處以上的任職機構(gòu),我們僅選取第一項任職機構(gòu)信息。統(tǒng)計顯示,在中國學術(shù)或?qū)崉?wù)機構(gòu)任職的作者人次為273人次,占總作者人次的51.9%,其中主要是由在香港學術(shù)機構(gòu)任職的學者構(gòu)成(占中國作者人次的69%,占全部作者人次的35.6%)。中國大陸機構(gòu)作者人次占中國作者人次的27.8%,占全部作者人次的14.4%。在國外學術(shù)或?qū)崉?wù)機構(gòu)任職的作者人次占總作者人次的48.1%,分布在12個國家中;在美國學術(shù)機構(gòu)任職的作者人次最多(占國外機構(gòu)作者人次總數(shù)的52%),英國、澳大利亞、加拿大和新加坡也有一定的作者參與度。總體來看,參與國際發(fā)表的作者在地域分布上比較廣泛,作者群的主體是華人,集中于香港學術(shù)機構(gòu)和美國學術(shù)機構(gòu),而中國大陸機構(gòu)的作者對發(fā)表論文的總體貢獻比較有限。(三)個國際學術(shù)期刊:農(nóng)業(yè)保險努力保持在中國大陸機構(gòu)的學術(shù)參在221篇論文中,共有63篇(占28.5%)論文在發(fā)表(含接受發(fā)表)時明確注有中國大陸的學術(shù)或?qū)崉?wù)機構(gòu)(未包括設(shè)在大陸的港資商學院),這些注明中國大陸機構(gòu)的作者大部分是在中國大陸學術(shù)機構(gòu)接受教育并任職于大陸學術(shù)或?qū)崉?wù)機構(gòu)的學者,少部分作者系香港學者轉(zhuǎn)為受聘于大陸學術(shù)機構(gòu)后發(fā)表,或是香港或國外學者兼任中國大陸學術(shù)機構(gòu)職務(wù)時連帶署名。63篇論文涉及中國大陸的19所高校、1家研究院,以及各類實務(wù)機構(gòu)(涉及證券交易所、會計師事務(wù)所、銀行以及其他公司)。我們進一步考察了1988—2008年間注有中國大陸機構(gòu)的論文占當期發(fā)表的中國會計問題論文總數(shù)的比重(ChinaML%)的時序變化。首先以1988年為起點。該年份十分特殊,所發(fā)表4篇論文的發(fā)表單位均注有中國大陸機構(gòu),ChinaML%為100%,這也意味著中國大陸機構(gòu)的學者在中國會計問題國際發(fā)表的早期發(fā)展進程中具有非常重要的作用。考慮到含有大陸機構(gòu)的論文數(shù)量較少,我們將隨后每5年作為一個觀察期,計算ChinaML%。表4顯示,隨著國際學術(shù)期刊發(fā)表的中國會計問題研究論文的增多,中國大陸機構(gòu)的學者參與的絕對數(shù)量也在增多。特別是自2004年以來的最近5年,ChinaML%達到37%。我們將每后一個5年的ChinaML%與前一個5年相比,t檢驗和Mann-Whitney檢驗均顯示,只有2004-2008年間的5年在ChinaML%上顯著高于前一個五年(p值=0.001),其余的三個5年之間在ChinaML%上無顯著差異。這意味著近5年來,中國大陸學者和機構(gòu)在中國會計理論研究的國際化進程中發(fā)揮的作用顯著增強。三、中國會計問題的內(nèi)容和方法：一般分析(一)規(guī)范研究的結(jié)構(gòu)通常的研究分支包括財務(wù)會計與報告、財務(wù)、管理會計、審計、稅務(wù)以及非營利組織會計。在財務(wù)會計分支中,我們單獨列示會計準則與制度(含國際趨同)、會計監(jiān)管兩類,用以反映這兩類問題在中國會計問題研究中的特殊性和重要性。在財務(wù)分支中,我們單獨列示公司治理類別,以反映公司治理研究在近年來的重要影響(9)。不同分支類別之間難免存在交叉重疊,我們在歸類時融入了自己的判斷。通常的研究方法包括檔案式研究、調(diào)查問卷、實地訪談、實驗研究和規(guī)范研究。我們將調(diào)查問卷與訪談匯總為一類,并增設(shè)案例研究類別,用以反映僅采用某公司數(shù)據(jù)(而非一定樣本規(guī)模)的研究。規(guī)范研究的界定則是指論文基本不涉及數(shù)據(jù)分析,而是以介紹、闡釋、評述為主。表5統(tǒng)計了221篇論文的研究分支與方法分布。在傳統(tǒng)的各個分支中,研究財務(wù)問題(含公司治理)的論文比重最大(57.4%),這與財務(wù)分支的國際期刊數(shù)量眾多有關(guān)。隨后依次是財務(wù)會計與報告(含會計準則與會計監(jiān)管,共計19.5%)、審計(10.9%)、管理會計(8.1%)和稅務(wù)(3.6%)。從已發(fā)表論文所運用的研究方法來看,普遍使用的是實證研究方法(包括檔案式研究、調(diào)查訪談、實驗研究及案例研究),占所有論文的86.4%;規(guī)范研究論文(以介紹和評論為主要方式)占所有論文的13.6%。在各種實證研究方法中,檔案式研究最為普遍(占所有論文的73.8%),其次是調(diào)查訪談(占10%),實驗研究和案例研究的總體數(shù)量很少。在不同分支中,各種方法的運用情況差異較大。比如在財務(wù)、審計、管理會計、稅務(wù)等分支領(lǐng)域中,絕大部分采用了實證研究方法;在財務(wù)會計與報告分支中的中國會計準則與制度研究中,規(guī)范研究方法運用得比較普遍(占該分支論文數(shù)的2/3)。在以實證研究方法為主的各分支中,管理會計分支主要采用調(diào)查訪談、實驗研究和案例研究,而非檔案式研究。將研究方法二分(實證研究vs.規(guī)范研究),并計算每個時間段(10)每大類方法論文占同期論文總數(shù)的比重,圖2顯示,在1994年之前發(fā)表的大多數(shù)論文(接近80%)采用規(guī)范方法,這符合當時國際會計研究的總體情況(PratherandRueschhoff,1996),即向世界介紹和分析某國會計的基本狀態(tài)。此后幾年,規(guī)范研究的比重逐漸降低,而實證研究的比重逐漸增高、成為主流,并自2001年起占據(jù)絕對多數(shù)。這種變化規(guī)律與當前國際會計研究方法的主流一致,也意味著對中國會計問題的國際學術(shù)研究已不再滿足于對中國會計問題的基本介紹和評述,而要求采用國際通行的研究范式針對各種觀點或假說獲取證據(jù)展開。(二)會計領(lǐng)域的研究在20世紀90年代中期以前,國際會計研究的主要特征是介紹和了解各國會計問題的基本狀態(tài),因此早期發(fā)表在國際會計期刊的中國會計論文主要介紹、分析和評述了中國會計領(lǐng)域發(fā)生的各種重要事件(如會計制度和會計準則的制定與發(fā)布、審計準則的制定與發(fā)布、制度或準則的中外比較),這類論文滿足了當時世界了解中國的基本需求。但自20世紀90年代后期以來,國際會計期刊發(fā)表的中國會計論文開始以實證研究為主(圖2),說明對研究的要求不僅僅是對中國的會計問題和現(xiàn)象進行介紹和評述,而需要提供更具學術(shù)性和普遍意義的研究問題和研究設(shè)計。為此,我們對采用實證研究方法發(fā)表的國際論文的研究主題作了若干歸納。我們歸納的第一大類研究主題關(guān)注的是政府與市場主體(企業(yè)或會計師事務(wù)所)之間的密切關(guān)聯(lián)(體現(xiàn)為國家所有權(quán)、政府控制或政治關(guān)聯(lián)),特別是對國有企業(yè)(含國有商業(yè)銀行)的研究。此類研究往往能夠引起國際讀者對中國會計與財務(wù)問題是否受到產(chǎn)權(quán)安排、政治體制或政府影響的興趣和關(guān)注,并增進國際讀者對中國國有企業(yè)在經(jīng)營效率和效果、財務(wù)會計與報告、審計、財務(wù)管理、管理會計應(yīng)用以及各項改革措施的經(jīng)濟后果等領(lǐng)域的了解,因此具有較多的研究者和論文成果。第二大類選題是關(guān)于在不同市場上市的同一家公司的研究。AB股公司、AH股公司以及在美國上市的中國公司面臨著雙重市場環(huán)境、雙重會計標準、雙重審計、雙重會計數(shù)據(jù)、雙重股價等多方面的差異,多層面的雙重差異為研究者提供了大量研究素材,包括研究每個層面本身的差異特征和影響因素,以及某層面差異對另外層面差異的影響(非常典型的是考察會計準則變化或國際趨同過程對雙重會計信息差異的影響)。第三大類選題可歸納為對中國監(jiān)管機構(gòu)制定的各種與會計有關(guān)的政策、規(guī)則、標準、監(jiān)管的決策和執(zhí)行以及與這些層面有關(guān)的影響因素或后果的研究。中國監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的很多政策或規(guī)則的監(jiān)管后果都曾被作為研究對象,比如具體會計準則變動、審計準則發(fā)布、配股政策、退市政策、年報公布及時性的監(jiān)管規(guī)則、股票交易價格限制、監(jiān)管處罰、會計師事務(wù)所脫鉤改制、稅收政策等。第四類選題的特點是,借助中國市場中比較獨特的數(shù)據(jù),對西方傳統(tǒng)的理論或爭論進行檢驗。以審計領(lǐng)域為例,比如對首次出現(xiàn)的非標準審計意見的市場反應(yīng)研究(發(fā)達市場難以觀察到由于違反會計標準而被出具的非標準審計意見),對中期財務(wù)報表自愿審計的經(jīng)濟后果的研究(發(fā)達市場較難觀察到中期自愿審計),以及對市場結(jié)構(gòu)明顯存在差異環(huán)境下國際四大的差別化審計定價特征的研究(大部分發(fā)達審計市場中的四大都已經(jīng)具有寡占性的地位)。第五類選題可歸納為對中國與西方國家存在的文化差異的驗證以及對文化差異后果的研究;此類研究往往是管理會計的重點研究對象,也是會計學術(shù)研究中具有邊緣交叉特征的領(lǐng)域。除了上述幾類選題,也有很多論文的研究主題與西方傳統(tǒng)的會計與財務(wù)研究主題非常接近(11),但出于對中國這樣一個重要的新興市場的關(guān)注,以及對成熟市場已有理論和證據(jù)的驗證,這些論文同樣有可能發(fā)表于各類國際會計與財務(wù)期刊。四、會計學界對中國會計研究的展望隨著有關(guān)中國會計學術(shù)研究成果在國際學刊的多年積累,國際學術(shù)界對中國會計問題的了解不斷加深,可以預(yù)見的是,中國會計問題的國際發(fā)表難度將越來越大;而另一方面,國內(nèi)相當數(shù)量的科研機構(gòu)的學術(shù)評價要求越來越向國際高水平學術(shù)期刊發(fā)展(12)。這種對立的形勢將使中國大陸的會計學者在實現(xiàn)中國會計理論研究國際化問題上面臨更大的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)有的中國大陸學者參與發(fā)表論文的經(jīng)驗來看,與興趣相近的香港或其他地區(qū)的學者合作是最主要的途徑。結(jié)合我們所了解的中國會計問題國際成果(特別是發(fā)表于重要的國際會計與財務(wù)學刊的成果)的發(fā)表過程,我們認為,中國大陸會計學者借助合作者多年形成的國際學術(shù)聲譽是至