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關(guān)于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》若干問題的探討一、冗長(zhǎng)的引言在我國,小企業(yè)是指不對(duì)外籌集資金,經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。在全國范圍內(nèi),小企業(yè)所占的比例高達(dá)95%以上。其最終產(chǎn)品及其服務(wù)價(jià)值占全國GDP50%以上,并且成為最活躍、最具有潛力的新經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn),是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分,在繁榮市場(chǎng)、增加就業(yè)、發(fā)展高新技術(shù)、推動(dòng)專業(yè)化分工方面發(fā)揮著巨大作用。小企業(yè)一般具有規(guī)模小、數(shù)量多、分布廣、人員素質(zhì)較低、會(huì)計(jì)信息使者單一的特點(diǎn)。基于這些特點(diǎn)和管理上的考慮,主要以大中型企業(yè)為對(duì)象的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(下稱《大制度》),顯然不適合小企業(yè)的實(shí)行。對(duì)此,國際上也已成共識(shí),英國、法國、新西蘭都先后制定專門適用于小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度或財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,有關(guān)國際會(huì)計(jì)組織(ISAR),對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)問題也給予足夠的重視,目前正致力于小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定,旨在為世界各國小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供指南。為了簡(jiǎn)化和規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整,切實(shí)滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,今年財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱《小制度》),并要求于2005年1月1日在全國小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。這套制度無論是與現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度相比,還是與《大制度》相比都有其明顯的特征。——會(huì)計(jì)目標(biāo):以納稅為導(dǎo)向。小企業(yè)的會(huì)計(jì)環(huán)境與在大中型企業(yè)迥然不同,所以兩者的會(huì)計(jì)目標(biāo)必然大不相同。小企業(yè)由于一般沒有向社會(huì)籌集資金,其會(huì)計(jì)信息的外部使用者主要是稅務(wù)部門,無須考慮社會(huì)大眾的需要,這與《大制度》有著根本不同。因此,《小制度》的財(cái)務(wù)報(bào)告體系的設(shè)計(jì)及核算要求更多地考慮稅務(wù)管理的需要,并注意會(huì)計(jì)與稅收的協(xié)調(diào),盡量減少納稅調(diào)整差異。——操作要求:通俗易懂,簡(jiǎn)便易行。考慮到小企業(yè)的管理水平比較差,人員素質(zhì)比較低,所以制度力求簡(jiǎn)便,講究可操作性。如對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)均不計(jì)提減值準(zhǔn)備,對(duì)于所得稅、融資租賃,長(zhǎng)期股權(quán)投資等高難度的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都采取“避繁就簡(jiǎn)”的策略,大大簡(jiǎn)化核算手續(xù)。——會(huì)計(jì)計(jì)量:適度地修正歷史成本原則。會(huì)計(jì)計(jì)量的基本屬性一般都是遵循歷史成本原則,這主要是由于歷史成本具有無法替代的可靠性。但是面對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大起大落的物價(jià)變動(dòng)和幣值變動(dòng),如果一味固守著歷史成本原則,必然會(huì)犧牲會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但是過多采用現(xiàn)時(shí)成本的計(jì)量屬性又必然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性,并且相應(yīng)增加操作難度,這是長(zhǎng)期以來沒能很好解決的兩難問題。《小制度》在堅(jiān)持歷史成本原則的基礎(chǔ)上,對(duì)于若干現(xiàn)時(shí)成本容易把握,并且價(jià)格波動(dòng)較大的業(yè)務(wù),適當(dāng)?shù)夭捎矛F(xiàn)時(shí)成本計(jì)量要求,如外幣業(yè)務(wù)的期末調(diào)整,短期投資和存貸的期末計(jì)價(jià),應(yīng)收款項(xiàng)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等等。——謹(jǐn)慎理念:有限運(yùn)用謹(jǐn)慎原則。為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,同時(shí)兼顧便于操作的需要,《小制度》在許多方面運(yùn)用了謹(jǐn)慎理念,可以說其大部分的變化都是謹(jǐn)慎原則的作用,諸如三項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取,借款費(fèi)用處理,折舊和推銷年限的估計(jì)等等。但是與《大制度》的充分謹(jǐn)慎相比,顯然還是有很大的差距,僅從減值會(huì)計(jì)而言,《大制度》要求提取八項(xiàng)準(zhǔn)備金,而《小制度》只要求提三項(xiàng)準(zhǔn)備金,相差的五項(xiàng)準(zhǔn)備金都是難度較大的項(xiàng)目。——業(yè)務(wù)范圍:拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域。《小制度》充分考慮到會(huì)計(jì)環(huán)境的一些新變化,以及會(huì)計(jì)理論研究的新成果,大大地拓寬業(yè)務(wù)領(lǐng)域,特別是對(duì)一些特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。譬如,在制度中專門對(duì)非貨幣性交易、債務(wù)重組、借款費(fèi)用、會(huì)計(jì)政策變更等大量特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范。綜上所述,《小制度》無論是在定位上,還是其科學(xué)性都是可圈可點(diǎn)的。可以預(yù)見這套制度的實(shí)施,對(duì)于完善我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系,規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為,促進(jìn)小企業(yè)健康發(fā)展等方面,必將產(chǎn)生深刻影響。但是,我們更應(yīng)該看到,《小制度》還是存在著諸如不足,并且在實(shí)施的過程中還將引發(fā)更多的問題。《小制度》實(shí)施在即,對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行深入研究,并提出妥善的應(yīng)對(duì)策略,這不能不說是會(huì)計(jì)領(lǐng)域中亟待解決的一個(gè)重要課題。二、《小制度》存在的問題剖析和應(yīng)對(duì)策略(一)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金的提取問題1.存在的問題:《小制度》規(guī)定,小企業(yè)應(yīng)于期末按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金,這一規(guī)定顯然也是謹(jǐn)慎理念的作用。但依筆者之見,這一規(guī)定并不可行。(1)不具有可操作性,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金的關(guān)鍵在于“可變現(xiàn)凈值”的計(jì)算,按規(guī)定“可變現(xiàn)凈值”是以企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本,估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的差額,即用倒擠的方法進(jìn)行計(jì)算。然而,這里的售價(jià)如何計(jì)算,將要發(fā)生的成本費(fèi)用如何計(jì)算都沒有明確的規(guī)定。這一計(jì)算過程技術(shù)要求之高,工作難度之大,過程環(huán)節(jié)之多,在目前的小企業(yè)中,大部分的會(huì)計(jì)人員難以勝任。特別是存貨種類繁多,價(jià)格變化頻繁的企業(yè)更是無法企及。《小制度》的出發(fā)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行,而此項(xiàng)規(guī)定如此艱深復(fù)雜,難免會(huì)成為一個(gè)不和諧的音符。(2)企業(yè)缺乏執(zhí)行的積極性。根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定,企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不能稅前扣除,必然造成企業(yè)提取的積極性不高,再加上企業(yè)如果提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金,就形成納稅調(diào)整差異,必須在納稅申報(bào)時(shí)予以扣除,這一方面增加了納稅調(diào)整的工作量,另一方面企業(yè)倘若未加調(diào)整就即成為偷稅漏稅,可能因此受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰,這是企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員所不愿意看到的。(3)不切合實(shí)際。前已述及,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則,而謹(jǐn)慎原則主要是防止企業(yè)虛夸盈利,粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告,而事實(shí)上小企業(yè)根本就不會(huì)存在這一問題,小企業(yè)沒有虛夸盈利的動(dòng)因,相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤(rùn)。(4)有失真實(shí)。按“孰低”原則提取準(zhǔn)備金,固然是比較謹(jǐn)慎,但卻缺乏真實(shí)。當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)不予理睬,而一旦低于成本時(shí)卻應(yīng)立即予以反映,這顯然在邏輯上有矛盾。會(huì)計(jì)是一種商業(yè)語言,也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的語言,正如葛家澍教授所論:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí),是可靠記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史(葛家澍,2003)。小企業(yè)尤其如此(不必考慮資本市場(chǎng)混亂,泡沫多等問題),真實(shí)性是其生命線,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取,特別具有較大的靈活性的情況下,會(huì)計(jì)所反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況,必然會(huì)有所偏離甚至是歪曲。據(jù)調(diào)查,在我市已經(jīng)執(zhí)行《大制度》的外商投資企業(yè)中真正照章提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公司只是鳳毛麟角。必須注意,一項(xiàng)法律如果在多數(shù)的情況下無法執(zhí)行或不被執(zhí)行,必然會(huì)影響其嚴(yán)肅性,一項(xiàng)法律只有在正常情況都能普遍執(zhí)行才是可行的。2.應(yīng)對(duì)策略(1)上策:取消此項(xiàng)規(guī)定,即小企業(yè)不必提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;(2)中策:作為一種備選方法,妨照“現(xiàn)金流量表”的編制要求,即企業(yè)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金可提可不提;(3)下策:采用“成本與市價(jià)孰低法”提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。即取消“可變現(xiàn)凈值”這種計(jì)量屬性,不論是庫存商品,抑或是材料提取跌價(jià)準(zhǔn)備金時(shí),統(tǒng)一用對(duì)應(yīng)的市價(jià)比較提取,并且明確規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取只在每年的年末計(jì)提。(二)《小制度》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題至今,我國已發(fā)布十六項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并有七項(xiàng)準(zhǔn)則在所有企業(yè)施行。照此看來,小企業(yè)也應(yīng)該執(zhí)行這七項(xiàng)準(zhǔn)則,可是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)顯然有別于《小制度》。為此,《小制度》本著務(wù)實(shí)的態(tài)度,根據(jù)小企業(yè)的特點(diǎn),結(jié)合相關(guān)準(zhǔn)則的要求,進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化,并作為《小制度》的一個(gè)有機(jī)組成內(nèi)容。在總說明第十二條關(guān)于“非貨幣性交易”的規(guī)定,第十三條關(guān)于“債務(wù)重組”的規(guī)定,在“長(zhǎng)期借款”科目關(guān)于借款費(fèi)用的規(guī)定,都是對(duì)幾項(xiàng)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化規(guī)定。這一思路毫無疑問是值得肯定的,但美中不足的是部分做法不妥當(dāng),部分做法過于簡(jiǎn)單。根據(jù)《小制度》規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的重組收益作為資本公積,而重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,這顯然是沿用修訂后“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。而此項(xiàng)規(guī)定用在小企業(yè)是不妥當(dāng)?shù)模煜速Y本性收益和經(jīng)營(yíng)性收益的界限。一般說來,只有資本性的收益才應(yīng)該記入資本公積,對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收益就應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中。債務(wù)重組不論是采取什么方式都不可能是一項(xiàng)資本性的業(yè)務(wù),理應(yīng)看作是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)(盡管不屬于營(yíng)業(yè)內(nèi)的業(yè)務(wù)),債務(wù)重組收益是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步,而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購置性質(zhì)支出的減少,這種支出無論是長(zhǎng)期資產(chǎn)的購置支出還是短期資產(chǎn)或者費(fèi)用支出,肯定已確認(rèn)為支出,或即將確認(rèn)為支出,現(xiàn)在獲得債務(wù)重組收益,可以看作是支出的減少,必須“原路返回”沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性的收益,即作為營(yíng)業(yè)外收入。另外,如果把重組收益作為資本公積,債務(wù)重組損失作為營(yíng)業(yè)外支出顯然也不符合正常的思維習(xí)慣,此等作法固然是謹(jǐn)慎,但難免有失真實(shí)。事實(shí)上,修訂前《債務(wù)重組》準(zhǔn)則就是把債務(wù)人的債務(wù)重組損益作為營(yíng)業(yè)外收支,全部記入當(dāng)期損益。由于部分上市公司濫用這一規(guī)定,通過債務(wù)重組實(shí)現(xiàn)巨額收益,也就是利用文件制造利潤(rùn),造成股市的混亂,所以國家被迫無奈,才作了修改。而在小企業(yè)絕不可能用這一招來夸大盈利水平,從而增加納稅負(fù)擔(dān)。如此看來,《小制度》把債務(wù)重組收益記入資本公積未免有東施效顰之嫌,還是應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入較為妥當(dāng)。同理,《小制度》對(duì)于換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值及債務(wù)重組中債

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