民間非營利組織審計實務探討及應對策略

[摘要]會計師事務所接受民間非營利組織委托進行審計服務時應以《民間非營利組織會計制度》為依據進行審計，在審計中發現，“民非”單位普遍存在資金管理、帳務處理、財務、稅務等各方面問題，筆者將審計過程中比較集中的問題歸納并加以探討，以期能盡快規范管理，為民間非營利組織的健康發展和實現良性循環提供參考。

[關鍵詞]民間非營利組織《民間非營利組織會計制度》新舊制度銜接存在的問題

一、民間非營利組織發展狀況及所執行的會計核算制度

改革開放20多年來，社會生活最為引人矚目的變化之一，就是出現了為數眾多的“民間組織”。它們具有兩個最基本的特征即：民間性和非營利性。主要包括民辦的學校、醫院、養老院、研究所、體育機構等。

雖然我國民間非營利事業在短時期內得到了快速發展，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財務會計制度，而是參照《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》運行，無法全面反映民間非營利組織財務活動的特點和會計核算與財務報告的要求。為了培育、促進民間非營利組織的健康發展，在保護他們合法權益時，也要加強對其管理和監督，財政部為規范民非組織的會計核算，于2004年8月18日發布了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執行。

二、會計中介機構審計的依據

在審計實務中，會計中介機構執業注冊會計師首先應當掌握和熟悉《民間非營利組織會計制度》的各項規定，在接受委托進行審計服務時，應當以《民間非營利組織會計制度》為依據，依該制度作為會計標準進行審計，提供審計報告。該制度的主要內容概括為以下幾個方面：

1.制定的依據?！睹耖g非營利組織會計制度》是依據《中華人民共和國會計法》制定。適用范圍：《民間非營利組織會計制度》適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織”。四個會計核算的基本假設即：會計主體假設—會計核算應當以民間非營利組織的交易或者事項為對象，記錄和反映該組織本身的各項業務活動、持續經營假設—會計核算應當以民間非營利組織的持續經營為前提、會計期間假設—會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告、貨幣計量假設—會計核算應當以人民幣作為記賬本位幣，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的民間非營利組織，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編制的財務會計報告應當折算為人民幣。采用權責發生制作為會計核算基礎。與以往會計準則或制度把會計核算基礎作為一般原則來規定不同，《民間非營利組織會計制度》將會計核算基礎作為介于會計基本假設與一般原則之間的單獨條文來規定，這充分說明了《制度》對會計核算基礎重要性的強調。十二條會計核算的一般原則即：客觀性、相關性、實質重于形式、一致性、可比性、及時性、明晰性、配比性、實際成本、謹慎性、區分資本性支出與運營性支出界限，以及重要性等十二條原則。

6.五個會計要素，并對各會計要素的確認與計量作了具體規定?！吨贫取返诙轮恋诹聦γ耖g非營利會計要素及各要素的確認與計量做了具體規定，例如，資產要素中的接受捐贈資產、受托代理資產，負債要素中的受托代理負債，凈資產要素中的限定性凈資產和非限定性凈資產，收入要素中的捐贈收入、會費收入、提供服務收入，費用要素中的業務活動成本、籌資費用等，都是民間非營利組織會計所特有的資產、負債、凈資產、收入和費用內容。

7.財務會計報告的內容即：由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成，根據民間非營利組織的業務特點及其會計信息使用者的需求，要求其財務會計報告至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表三張基本報表，以及會計報表附注等內容，以全面反映組織的財務狀況、業務活動情況和現金流量等信息。

8.規定了應使用的會計科目和會計報表格式，使《制度》更具有可操作性。

三、審計中出現的問題

《民間非營利組織會計制度》于2005年1月1日起執行，但在審計2005年、2006年財務報表時發現大部分單位尚未執行新制度，未根據新制度的要求進行追溯調整，其賬務處理和報表的編制仍沿襲原有的做法。各單位報表的格式不一，原執行的會計制度也不統一。

那么，在新舊制度銜接過程中，應按照《民間非營利組織會計制度》和《民間非營利組織新舊會計制度有關銜接問題的處理規定》的規定，對現有資產和負債進行全面清查和盤點，明晰產權，建立固定資產目錄，設置固定資產卡片，做好各項會計基礎工作和執行新制度的準備工作；要建立健全各項財產管理制度，加強資產管理。對于清查出的資產報廢、毀損、盤盈盤虧和應確認而未確認的資產，以及應確認而未確認的負債等，應當在報經批準后及時進行賬務處理。

審計中發現主要存在以下問題：

1.在賬務處理上主要存在的問題：

(1)關于開辦資金的問題

①審計中發現投資者實際投入的開辦資金與賬上反映的開辦資金不符。主要表現為經會計師事務所審驗的開辦資金與財務賬及報表反映的開辦資金不同。如某單位經審驗的開辦資金為3萬元，而財務賬及報表反映的實收資本為188萬元。這里可能涉及資產權屬不清晰等問題。②收到開辦資金未及時入賬或掛往來科目。

(2)取得捐贈的賬務處理問題。在民間非營利組織中，捐贈往往是其重要的資金來源，現行企業會計制度將企業接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質是將捐贈直接作為“凈資產”確認。對于捐贈，應當確認為收入還是凈資產，我國《民間非營利組織會計制度》認為，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，應當將其接受的捐贈確認為收入，在業務活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業務活動開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產確認，將會有很大一部分收入無法在業務活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業務活動情況，也不利于衡量管理者的經營業績。

對于取得的捐贈，應當區分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理。我國《制度》規定，對于無條件的捐贈或政府補助，應當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入。與此同時，《制度》又規定，當民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產或者相應金額的現時義務時，則應當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

(3)固定資產折舊問題。在會計實務中，民間非營利組織參照事業單位會計制度固定資產不計提折舊。但是，固定資產不計提折舊一方面無法反映固定資產的損耗情況，導致資產價值和凈資產價值的高估；另一方面，也使得民間非營利組織每期業務活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經營業績。在財務管理上存在的問題：

(1)缺少專職財務人員。很多單位沒有專職財務人員，部分為投資者的親屬或聘請的兼職財務人員，尤以個人獨資舉辦的單位財務管理問題為嚴重。財務人員往往只是對投資者交來的憑證進行整理，給多少憑證做多少賬，給什么憑證做什么賬。

(2)個別單位成立后長期不登賬。如某單位成立于2001年，但2001年至2003年該單位一直未設置財務賬，未對單位的收支情況進行賬務處理。

(3)賬務體系的設置與有關制度、規定不符。如往來科目不按單位設置明細賬。

(4)報表不完整。根據《制度》的規定，財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。而會計報表至少應由資產負債表、業務活動表和現金流量表三張主要報表組成，在審計中發現，目前絕大部分“民非”單位未編制現金流量表，資產負債表與業務活動表的格式也不規范，與制度的相關規定不同，更談不上編制會計報表附注和財務情況說明書。

(5)核算不規范。

如：①收入掛往來科目，不及時結轉收入。如收培訓款、學費掛“預收賬款”科目，未按權責發生制原則及時確認收入。

②成本、費用掛往來，不及時清理。如某單位在應收賬款中掛賬40萬元，該款項實際為支付的裝修款，裝修工作早已完成，但因存在糾紛、未取得發票等原因一直掛賬。影響多年的固定資產和業務活動成本科目的準確性。

③發放工資不通過“應付工資”科目核算，直接計入成本費用；不按規定計提折舊等。

(6)原始單據不規范。很多單位未按規定取得發票，支出中以收款收據甚至白條等不規范的憑證入賬現象較多。

(7)單位與投資者個人費用混淆。有些投資者認為自己投資成立的單位屬于私有財產，想怎么處理就怎么處理，錢想怎么花就怎么花，思想觀念尚未改變。

(8)與外單位之間業務不簽訂合同，支付款項無依據。資金管理上存在的問題：

(1)現金余額過大且不能盤點。如某單位每天現金余額非常大，2004年報表審計時審計事務所就已經在報告中反映這個問題且披露了現金無法實施盤點程序，但2005年12月31日其現金余額仍為萬元，且仍然不能實施盤點。

(2)大額現金結算現象較多，違反有關現金結算規定。個別現金結算金額達到幾十萬。

(3)與其他單位之間大額資金往來無依據。如某單位2003年收其他單位匯入款項萬元，財務與報表均列應付賬款。該單位未能提供上述收款的合同或其他依據，2003、2004年用現金支票付出36萬元沖減應付賬款，付款憑證的后面無收款人的任何收款單據，且無任何付款審批手續，應付賬款的余額也無法發函詢證。稅收方面存在的問題：

主要表現為未依法辦理稅務登記、未依法申報和繳納稅收、未履行代扣代繳個人所得稅業務。

四、應對的策略

以上四個方面的問題是在近兩年審計實務中發現普遍存在的問題，究其原因一是處于新舊制度銜接階段，各單位原執行的會計制度本身不統一，報表的格式不一，很多單位并不知道有一套適用自己的制度，二是主管部門及登記部門的負責人往往一人身兼數職，往往一個城市的某個社區，在冊登記的民間非企業單位就達三、四百家，而登記機關的負責人要主管諸多社會事務，不可能細致管理這么多“民非”單位，只能是流于登記，疏于管理，等到發生投訴時，主管部門則處于被動地位。應對的策略可以下幾方面著手：一是要加強對民間非營利組織的理論培訓和業務指導，做到備案及時、依法管理，指導“民非”單位建立健全財務管理制度和內部控制制度，做到合法運作；二是對已納入管理的“民非”單位給與政策支持，并輔以適當的資金支持，特別是要幫助他們去協調已有的優惠政策而又沒有享受到的部分，如：自來水、電，確保這些優惠政策在“民非”單位的社會福利機構的落實；三是聘請優秀師資對“民非”單位的會計人員進行正規培訓，要求會計人員持證上崗。長期以來“民非”組織從負責人到會計人員都存在年齡偏大、學歷不高的問題，因此，對“民非”單位的負責人及會計人員進行系統正規的培訓就顯得十分必要；四是充分發揮注冊會計師和審計部門在審計過程中的作用，針對發現的問題進行集中整改。總之，要做到監管與扶持并舉，鼓勵民間非營利組織踴躍為社會公益事業貢獻出自己的力量，促進民間非