審計質量判斷標準：法律事實與客觀事實并重

民間審計的質量優劣如何判斷，不僅是一個基本的審計理論問題，同時也是認定上市公司會計信息是否虛假陳述并承擔相應民事責任的核心問題。大多數從事注冊會計師①行業理論研究和實際執業的專家、學者們都認為，民間審計的審計結論是遵循程序理性的行為的結果，理應以法律事實而非客觀事實作為其判別標準②。那么，什么是法律事實而什么又是客觀事實呢？

法律事實又稱法律真實、形式真實，是指司法機關在訴訟程序中認定的案件事實，是司法機關按照法定程序收集的、依照證據規則通過的證據所能證明的“事實”，是通過證據對客觀事實的“再現”或“復原”，即司法機關依據法定程序以在案的既有證據認定的案件事實；而客觀事實又稱客觀真實、實質真實，是指實際發生過的案件事實，是曾經存在過的事實真相，它獨立于人的主觀意志，通過人的感性思維和理性思維加工來為人所知。在執法過程中，如何對待“事實”應因訴訟階段和功能的不同而有所區別。即在事實認定問題上，應堅持證據裁判原則，實現從客觀事實觀向法律事實觀的轉變；在查明和證明事實的問題上，則應堅持實事求是原則，努力促成法律事實符合客觀事實。執法的過程既是不斷的事實認定過程，也是不斷的事實發現過程。法律事實并非一開始就存在，而是在偵查、監督等事實發現的過程中從空白狀態到逐漸形成和完善的；在審查判斷認定事實的過程中，人們也不是被動消極的，可以通過各種法定途徑對在偵查、監督階段形成的法律事實施加影響，如補充偵查等，使既有的法律事實得以強化或改變乃至否定，這種施加影響的原動力，正是要使法律事實取得與客觀事實更高的一致性；另外，如果在判定生效后，如發現原判斷有失誤或偏差之處，還應當采取相應措施予以糾正。因此法律事實一開始并不存在，從邏輯上來說，以法律事實觀來指導偵查執法的全過程是一個假命題。③司法改革后，法院實行的是“不告不理”、由控辨雙方“誰主張，誰舉證”、不輕易啟動自行收集證據、當庭質證的中立、消極的辦案制度；而檢察院基于監督司法公正和刑案提起公訴的需要，會積極搜集證據來證實案件事實真相。對民間審計質量優劣的判斷一定就是法律事實，而非客觀事實或者法律事實與客觀事實的結合呢？筆者認為，不盡然。

第一，審計上的“實質重于形式”原則。“實質重于形式”就是要求會計師們在進行會計處理時，要以經濟事項的經濟實質而非其法律形式來作為判別依據。實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全反映其實質內容，會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據交易或事項的經濟實質或者說是經濟現實而非僅僅根據其法律形式來進行。“實質重于形式”原則在會計和審計中的地位和重要性是不相同的：會計上，“實質重于形式”原則只是一個修正性原則，會計師基于自身的職業判斷能力和其他考慮來選擇其認為是適當的會計政策對經濟事項進行會計處理；基于重要性原則和成本效益的考慮，在不影響信息使用的情況下，某些認為是不重要的會計信息則合并反映。審計上，注冊會計師們必須按《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》等成文不成文規則的要求，了解被審單位的性質、其行業產業特性及其審計環境，收集到充分且適當的相關審計證據，以達到內心確證被審單位的每一經濟事項都是按照其經濟實質而非其法律形式來處理，會計政策的選擇是為了提供更好的會計信息而非調增調減會計利潤，重要信息都得到了充分披露，會計信息真實而公允地反映了被審單位的財務狀況、經營成果和現金流量。也就是說，注冊會計師財務報表審計這一鑒證服務的目的就是，他們必須收集到足夠的審計證據來確證會計師們對會計政策的選擇及其對經濟事項的會計處理是合適的，處理結果是公允的，會計信息是真實的！顯然，會計師們在進行職業判斷時，只需遵守公認會計準則的基本要求、考慮單位具體情況斟酌處理即可；而審計則不同，注冊會計師們必須熟練掌握公認會計準則、公認審計準則和有關法律法規的內在精髓，綜合考慮審計環境和被審單位具體情況來鑒證會計師們的工作質量，對其“實質重于形式”的要求要大大高于會計師。

會計信息虛假陳述，是指信息披露義務人違反證券法律規定，在證券發行或交易過程中，對重大事件作出違背事實真相的虛假記載、誤導性陳述，或者在披露信息時發生重大遺漏、不正當披露信息的行為④。注冊會計師們必須對被審單位財務報告中的收入、資產、負債、費用等實質上是否符合確認條件、以什么會計科目入賬、應在何時確認、應確認的金額、是否存在導致發送信息失真、誤導投資者的因素和可能等按實質重于形式的要求進行內心確證，以確信報表的真實和公允。安然事件中，安然公司與其SPE之間的大量關聯交易及其會計處理如果僅僅從美國財務會計準則的角度來看，除信息披露不充分外，是基本上符合美國有關法律規定的。⑤但這些卻是失真的信息，不符合這些交易的經濟實質，安達信的審計失敗很大程度上就是沒有按“實質重于形式”要求行動的結果。

第二，從刑事、民事證據的證明標準來看，審計質量優劣的判別標準不應僅僅是法律事實。我國《關于刑事訴訟證據的若干規定》及《關于民事訴訟證據的若干規定》等對涉案證據的證明標準都作了原則性的要求，即對所有案件均要求證據“確實充分”。但由于刑事案件與民事案件的性質和認證后果不同，其各自的證明標準在程度和層次上亦不可能相同：刑事案件要求達到“排除合理懷疑”或“不容有任何的懷疑”；而民事案件則適用高度蓋然性標準，認定優勢證據即可⑥。這是法官審查判斷證據可采性及證明力的證明標準，也是法官在裁量證據上自由心證的底線。但問題是法官與注冊會計師在鑒別證據時是否處于相同或相似的地位，在證據可采性與證明力的自由裁量權上是否內涵相同？筆者認為，兩者的地位是不相同的，他們在證據可采性與證明力上的自由裁量權上具有不同的內涵。會計師們依據從單位外部和內部其它部門取得或本部門編制的原始憑證，在公認會計準則和具體會計制度的框架內，經職業判斷獨立地選取自認為合理的會計政策和方法來進行相應的會計處理，這類似于在面對原被告雙方提交的控辨證據及法官自行收集的證據進行自由裁量的法官的地位；而注冊會計師則不同，他必須主動收集充分適當的審計證據來合理確證會計師們選擇的會計政策和進行的會計處理是恰當的，財務報告總體上是合理的，提供的會計信息是真實而公允的。也就是說，注冊會計師不但要鑒證和評價會計師們的職業判斷是否適宜，他還必須盡可能地找出隱藏在會計信息背后的客觀事實，這實際有點像檢察官。審計的過程既是對會計確認和再確認的事實進行重新認定的過程，也是不斷發現反映和披露的經濟事項的客觀真實的過程。而且即使如法官，在訴訟的不同階段，對“事實”的看法也并不一致，而且法律事實一開始也不存在，在這整個的過程中，完全以法律事實觀來指導審計行為顯然是不可能的，從邏輯上也是說不過去的。

第三，從整個的審計流程來看，判斷審計質量優劣的標準不會僅僅是法律事實。首先，審計結論不完全是遵循程序理性的結果。由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發現和揭露報表中所有存在的錯誤和舞弊，但并不意味著注冊會計師對未能查出的報表中的重大錯誤和舞弊沒有責任。這也就是說，注冊會計師一開始就知道，他必須為未能查出的重大錯誤和舞弊行為承擔責任，為此編制的審計計劃和執行的審計程序必然包含著發現錯誤和舞弊的程序及其對審計結果是否存在重大錯誤和舞弊的自我評價和內心確證。莫茨和夏拉夫的《審計理論結構》一書就對將查錯防弊排除在審計目標之外的做法進行了抨擊，而蒙哥馬利的名著《審計理論與實踐》也指出“審計目標在于查找弊端，雖非主要，但很重要”。20世紀70年代美國注冊公共會計師協會審計人員責任委員會經過大量調查研究，發表了著名《科恩報告》，認為審計人員應該負責查找重要的舞弊行為；歷史地看，查錯防弊一直是財務報表審計的重要目標，很長一段時間內還是第一位的目標，審計的產生就是基于查錯防弊的需要⑦。另外，錯誤和舞弊與財務報告的真實公允性是相輔相成的，一套存在重大錯誤、遺漏或舞弊的財報怎么可能會是真實而又公允的呢？

同時，審計質量的不易定義性及其審計程序存在相當的可選擇性決定了審計質量的判斷標準不可能僅僅是法律事實。審計服務的質量特性既有技術性的一面，也有心理和倫理上的一面。一般說來，一切技術上、安全上的質量特性都可以完全標準化，而心理上、倫理上的質量特性則比較難以標準化。審計是一種對會計信息質量的專業評價和和鑒證行為，對其行為結果的評價就是人們預先設定的行為目標，即審計服務需求者的需要得到最大程度的滿足⑧。因此審計的質量包含著兩方面的含義：一為狹義的質量即審計報告產品的質量；一為廣義的質量即審計工作過程的質量，審計工作質量與審計產品質量并不完全相等。⑨審計職業標準體系如審計準則、職業道德準則、審計質量控制準則及職業后續教育準則從不同角度反映了對審計質量的要求，是判斷審計質量的最直接、最具操作性的具體依據，但它只不過是職業界群體判斷取代個人判斷的結果，只能算一個最低限度可接受的職業指導，而且側重于審計工作過程的指導，不能代替注冊會計師的職業判斷，更不應成為束縛審計人員改善審計質量的障礙，因為社會公眾的利益和需求也是建立審計質量標準的基礎，而且滿足社會公眾的期望要求是衡量審計質量的最高目標和更高層次的衡量標準⑩。

另外，審計信息供求雙方存在著信息不對稱，審計服務的需求方無法直接觀察到審計人員的工作質量，更因為審計產品質量的隱蔽性而不可能通過對審計產品的外觀來判斷其質量高低，使用時也不會知道其質量好壞，除非特定事項如經營失敗致破產才有可能曝光。而審計程序和方法在很大程度上是注冊會計師職業判斷基礎上的選擇的結果，這必然要求其對審計結果作出相應的預期。而且當前事務所實施的簽字注冊會計師負責制可能讓非簽字注冊會計師無壓力而放棄原則；群體決策也可能讓他們服從多數；或簽字注冊會計師基于利益等的考慮而壓服內部的不同意見，這方面的案例比比皆是。如果舍棄掉結果誠信而只強調程序理性，就可能會導致注冊會計師籍此而拒不執行許多必要的審計程序。審計師在審查判斷認定事實的過程中，可以通地過各種合法手段對審計結果及其風險加以控制和防范：審計師可以在初步了解被審單位情況并評估有關風險的前提下決定是否承接審計業務，如果評估風險較高可以拒絕接受委托；現代審計是在評估經營、審計風險高低和內部控制制度是否健全有效的前提下運用樣本抽樣測試審計方式來推測報表整體的公允合法性的，在整個審計過程中，始終貫穿著對審計風險和內部控制制度的職業判斷，必要時注冊會計師還可以以執行替代審計程序、擴大審計范圍和程序、出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告乃至放棄審計等行為來對高風險審計單位作出應有的反映；注冊會計師在經審計財務報告公布后意識到報表中某些信息有重大錯誤或重大不一致時，無論是否為注冊會計師自身的過錯，都有責任采取措施予以糾正。如要求被審計單位立即發布一個修正后的會計報表或其他信息并解釋修正的原因；考慮已出具審計報告的適當性，乃至撤銷前一次出具的審計報告，重新實施審計后出具新的審計報告；以書面形式告知被審單位最高管理當局的同時向對被審計單位有管轄權的管理機構報告。另一方面，當前的民間審計也由原來的單純強調審計程序的合理性、充分性過渡到在強調程序理性的同時，也必須關注審計結果，查錯揭弊就是審計結果，并且針對結果的審計依據也是事前就已制定好的11。通過上述方式讓那些信任財務報告有關信息的報表使用者知道，原財務報告不再值得信賴。否則，注冊會計師就是失職了。

第四，法律的缺陷決定了審計質量的判斷標準必須是法律事實與客觀事實相結合。

首先是法律的博弈性。準則的制定與實施是有經濟后果的，它直接導致了準則制定的一個標準即政治色彩，它必須促成足夠牢固的一致意見，才會使不喜歡新準則的利益集團接受它，準則的制定過程是與管制的利益集團理論相一致的。12會計審計準則的制定過程就是一個各市場參與主體的反復的博弈過程，如美國股票期權費用化會計準則遭到微軟等高科技公司的一再反對而一再推遲實施時間，還有所得稅會計中投資納稅減免采用流盡法、成本扣除法還是費用扣除法之爭；其次是法律的滯后性。法律是對各市場主體及其行為的法律規范，是先有市場的主體及其行為，后才會有法律來規范，法律規范總是落后于客觀事實，而且利益集團之間在準則制訂過程中的反復博弈會延后這一進程，使某些規則自出臺之日起即已過時；再次是法律的不充分性。無論一部法律制定得多么完善，它都不可能把所有該領域的行為和現象包羅進來加以規范，這既有成本的考慮，也有人智能上的欠缺，不可能預見到所有的情況，博弈也會否決掉某些規則。“不存在適用于所有情況的規則”、“沒有通用的準則可以適用于所有的情況”，“任何制定審計標準的書籍不可能也沒有必要涵蓋現代會計和審計業務中所有復雜的情形”13；還有就是法律條款的概括性、原則性、普遍性及其“邊界”存在一定的模糊性。一部法律不論多么完善，其條文總是籠統的、原則性的、用詞含糊不清的，如“數額較大”、“情節嚴重”、“其他……情況”等，而且總存在一個“邊界”，“法無禁止”即可行，因此在法律的邊緣地帶存在著一些可選擇性和可操作性的余地。如審計中會計估計的“合理性區域”概念、重要性概念，會計準則規定可以計提八項準備但不得計提秘密準備，那么我“洗個大澡”總可以吧！再有長期投資中權益法與成本法的選用、固定資產的融資租賃抑或經營租賃等等；最后是會計審計準則和制度作為部門規章或職業界的執業規范，其是否具有法律的效力值得探討。即使如我國，會計準則和制度是部門規章，而審計準則等只是中國注冊會計師協會制定的職業界的執業規范。按照《立法法》的有關規定，涉及兩個以上國務院部門職權范圍的事項，應當提請國務院制定行政法規或者由國務院有關部門聯合制定規章。會計信息涉及的何止是國務院下屬若干部門，法官、檢察官乃至社會公眾又怎會只依據部門規章或行業自律組織的執業規范來作為判斷會計審計質量的優劣呢？14

在探討審計目標是合法性優先還是真實性優先時，相信大多數職業界和理論界的專家、學者們都會不約而同地選擇真實性優先的原則，當然在真實性優先的前提下要兼顧合法性。各國會計準則中都規定了例外情況，即為保證會計信息的真實可靠而偏離既有的會計準則和制度標準；英國《公司法》更是賦予會計職業界“真實與公允”原則以凌駕于法律之上的權威。但這里的“合法性”只是審計人員按照公認審計準則的基本要求執行了相關審計程序，驗證財務報告符合公認會計準則和有關具體會計制度的有關規定。那么GAAS和GAAP的定義是什么呢？GAAS就是由職業界制定的、用以規范審計行為的標準，是職業界長期遵循的一系列慣例和程序15；1991年美國AICPA第69號審計準則公告認為：GAAP是一個會計術語，“指在特定時期，為規范公認會計實務所必須的慣例、規則和程序，它既包括普遍適用的一般指南，又包括明細的實務與程序。這些慣例、規則和程序，提供了一個用于計量財務報表信息揭示的準則”。16可見，GAAS和GAAP不僅僅指成文的規則，它還包括很多的慣例和程序等非成文規范，“合法性”或者是“法律事實”顯然也不僅僅是符合成文的規則和法規。

第五，審計中的職業判斷對審計質量的影響也決定了審計質量的判斷標準應是法律事實與客觀事實并重。職業判斷是審計的精髓，審計實務是由一系列的判斷行為構成的，這是注冊會計師之所以被稱為“師”的原因。“審計熟練程度的關鍵在于對一系列不同任務和判斷的協調能力，而不是在于以一種最佳的方式執行每一項任務；職業判斷貫穿了從接受委托到發表意見的整個過程；如果審計師只是照搬規則，那么他們就不是以專業人士的身份執業，而只是機械地執行一種商業任務……”；“財務報告中的職業判斷是在一種存在動機、約束、成本收益、風險及其他因素環境中進行的；……職業判斷過程的本質和判斷結果的質量都非常依賴于需要進行職業判斷的具體問題的特征；……人類的優點或者缺點都可能會影響特定的職業判斷”；“……減少他人作出判斷的風險……提高了判斷的平均質量……判斷與準則之間的關系是雙向的，離開了個人的判斷，準則也是行不通的……”。17審計師不應僅僅局限于熟知相關準則，因為會計審計準則的前述種種缺陷和不足，除遵守執業標準外，還需要獨立分析、解釋這些標準并用于審計實務中(包括過濾信息的能力)；在執業時要意識到自身專業知識的局限性，拒絕承接不熟悉的業務，就有關事項向其他同行或專家咨詢；盡力排除判斷偏見和個人偏好造成的影響；考慮文化背景造成的差異，力求信息用語精練、準確，防止信息超載，以達致結論的意見一致性、一貫性和可辨護性。18尤其強調兩點：一是是否接受審計委托的職業判斷；二是對被審單位會計政策選擇和會計估計的合理性判斷。前者是因為大部分理論界和職業界人士往往強調的是接受委托后的職業判斷和審計處理，但實際上一旦接受了委托，審計師們的可選擇余地就大大地縮小了，要么被“購買審計意見”，要么就是出具非干凈審計意見而與被審計單位鬧別扭。因此，接受委托前的職業判斷相當重要，正如產品在設計階段其生產成本的絕大部分就已決定了一樣；后者則在于會計政策的可選擇性太多，而會計估計又有一個“合理性區域”問題，審計師應該關注的是其會計政策和會計估計的質量而非僅僅是其可接受性。另外，審計人員在正常執行審計業務時，是假設被審單位管理當局是誠正可靠的。但一旦有蛛絲馬跡發現被審單位有操縱利潤的可能，就必須作出相應反應：拒絕接受委托或出具非干凈審計意見，而這要借助于注冊會計師相當敏銳的職業判斷能力。

全面質量管理表明，質量管理上僅依靠事后產品檢驗是不經濟且效率低下的，更高明的方法是理解與終端產品相關的生產體系的過程及各個要素，設計可靠的生產體系，以保證能始終如一地生產無缺陷產品而只需檢驗有限的部分終端產品，同時如今的經營環境和信息技術要求按顧客的偏好進行生產，以使顧客價值最大化。審計作為一種專業服務，也必須與時俱進，由符合性質量論而適用性質量論再到用戶滿意質量論19，這就要求審計師們必須通過強化職業后續教育和在職培訓等方式來提高專業技能、應變能力和職業判斷能力，保持應有的獨立性、職業謹慎和專業懷疑態度，努力促成法律事實符合客觀事實，以最大限度地滿足財報使用者的不同需要。

COSO報告發現，高層管理團隊在很大程度上卷入其研究的案例之中：CEO卷入其中的比例為72%，CFO卷入的比例為63%，主計長被點名的比例也超過21%，且這些公司都是因為虛弱和無效的董事會和審計委員會而使公司為內部人把持、高層經理擁有過大的權力。20研究表明：“審計師之所以受到起訴并不是因為他們沒有實施必要的審計程序或者沒有正確運用這些審計程序，而是因為他們在與被審單位簽約或續約時，或者評價在執行審計任務過程中得到的審計證據時，沒有采取正確的方式對信息作出反應……如果審計師能夠保持更多的職業謹慎和專業懷疑、作出更為果斷的判斷、采取更為堅定的立場，那么他們就能免于目前所面對的部分訴訟”。21

綜上所述，本人認為，判斷審計質量優劣的標準既不可能僅止于法律事實，但也永遠達不到客觀事實，而是介于這兩者之間的某個階段上，是法律事實與客觀事實的結合。在搜集、整理、評價審計證據及確定審計報告的類型和措辭時，必須揭開審計證據的“面紗”，不僅僅是關注它們的法律形式，更應以經濟實質來判斷，防止審計人員在進行審計職業判斷時，忽視某些實質很重要而形式卻未顯示出其重要性或顯示的是虛假形式的經濟業務，及雖然形式很復雜而實質卻不重要的經濟事項，法律事實與客觀事實并重，以免造成會計信息失真。

注釋：

①本文中注冊會計師、審計師概念混用，對其意義未作嚴格區分，都是指民間審計人員。

②持這一觀點的論文較多，如蔣堯明：《上市公司會計信息披露的真實性與虛假陳述研究》和《會計信息真實性：基于“法律真實說”的理性思考》；劉圻：《從程序理性的角度看會計信息失真的分類管理》；鄭金寶、范紅輝：《論會計信息真實性的相對性》等。

③莊建南：《檢察執法的基石——客觀事實與法律事實》。

④參見《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償責任的若干規定》。

⑤參見許海峰編著《中外財務欺詐大案》，經濟日報出版社，2003年1月。

⑥見《大不列顛百科全書》中普通法國家和羅馬法國家證據證明標準詞條，轉引自《論法官的自由裁量權——側重從刑事審判的角度》一書。

⑦轉引自石愛中、胡繼榮主編的《審計研究》第三章《審計目標》。

⑧參見孫坤著《獨立審計質量保證論》之《審計質量的評價標準》。

⑨參見常勛、黃京菁著《會計師事務所質量控制》之《質量控制與風險防范》。

⑩參見加拿大特許會計師協會職業判斷研究項目之一的《審計中的職業判斷》一書有關內容。

11參見邢俊芳等編著的《最新國外效益審計》和石愛中等編著的《審計研究》第89頁。

12威廉姆R．司可脫的《財務會計理論》第296頁。

13均引自加拿大特許會計師協會職業判斷研究項目之一的《審計中的職業判斷》及之二的《財務報告中的職業判斷》。

14參閱張素蓮著《論法官的自由裁量權——側重從刑事審判的角度》有關內容。

15參閱扎比霍拉哈·瑞扎伊著．朱國泓譯．《財務報表舞弊預防與發現》的有關內容。

16轉引自葛家澍主編