應付賬款的常見問題與審計方法

應付賬款是因購買材料、商品或接受勞務供應等而發生的債務，它產生于賒購過程中，是買賣雙方在購銷活動中由于取得物資與支付貨款在時間上的不一致而產生的負債。應付賬款審計是采購與付款循環審計中的核心部分，是審計風險較大的項目之一。很多企業尤其是上市公司利用應付賬款隱瞞負債、少計利潤的情況層出不窮，因此，在新形勢下，加強對應付賬款審計的研究顯得尤為重要。一、應付賬款的審計目標從應付賬款的五類認定出發，審計的目標主要有以下五類：第一，存在或發生認定，需要證明資產負債表中記錄的應付賬款是否存在；第二，完整性認定，需要證明所有應當記錄的應付賬款是否均已記錄；第三，權利和義務認定，需要證明資產負債表中記錄的應付賬款是否是被審計單位應當履行的現實義務；第四，計價和分攤認定，應付賬款是否以恰當的金額填列在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄；第五，表達與披露認定，應付賬款是否已按照企業會計準則的規則在財務報表中作出恰當的列報。二、應付賬款的造假手段及常見問題（一）應付賬款長期掛賬應付賬款的長期掛賬，主要表現在企業的若干“應付賬款”明細款項長期未付而掛賬，有的屬于合同糾紛或缺乏償債能力無力償還；有的屬于銷貨單位消亡而無從支付的情況，這種情況下，被審計單位極易隱瞞利潤，虛增債務。（二）利用應付賬款，貪污現金折扣有些企業在支付貨款符合現金折扣的條件下，按總額支付，然后從對方套取現金私分或留存“小金庫”。按規定，當賒購業務發生時，被審計單位應按照總價法對應付賬款入賬。在折扣期內支付貨款時，對享有的現金折扣應予以扣除，以折扣后的金額付款。但有些企業付款時，對享有的現金折扣不予扣除，通過以下方式套取現金折扣，即借：應付賬款——××單位（總價），貸：銀行存款，之后，再從銷貨單位拿取折扣的部分。（三）利用應付賬款隱瞞退貨企業向供貨單位購買貨物后，取得了藍字發票，但后又因故把貨物退回，取得了紅字發貨票，而作弊人員用藍字發票計入應付賬款，而將紅字發票藏匿、隱瞞，然后尋機轉出，貪污“應付賬款”。（四）利用存貨償還債務的方式隱瞞收入，少交增值稅有的企業用存貨抵償債務，不通過存貨銷售核算，隱瞞存貨銷售收入，偷漏增值稅。正確的做法是：應按應付款項的賬面余額，借：應付賬款貸：庫存商品／原材料貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）科目，若有差額，借記“營業外支出——債務重組損失”科目或者貸記“資本公積——其他資本公積”科目。很多被審計企業用存貨抵頂債務的這種方式，通常做借：應付賬款，貸：庫存商品的會計分錄，故意不做銷售，不計增值稅（銷項稅）。三、應付賬款的審計方法及程序（一）對本期期末應付賬款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因，分析差額原因本期期初余額和上期期末余額的結果應該很接近，有出入，可以從兩方面總結原因。應付賬款一般都是所欠的購料款，材料的賣價是由采購量和采購價格構成。一方面，當本期的采購量沒有很大波動時，應付賬款的增加就是由采購價格的上升引起的，價格變動這是市場供給關系的結果，可以從市場行情中得知，被審計單位無法隨意捏造的。另外一方面，就是采購量的增加引起的應付賬款的增加，如果是這方面的原因，審計人員應該結合購貨發票、驗收入庫單、訂貨單、請購單、訂貨合同來比對，必要時到對方單位核實，否則有應付賬款造假的嫌疑，這時應該追加審計程序，重點審查。（二）計算應付賬款對存貨、流動負債的比例，并與以前期間對比分析，評價應付賬款整體合理性應付賬款應與存貨、營業成本等的變化趨勢相比較。應付賬款主要是在購料活動中產生，材料購入企業，存放在倉庫，接著被生產部門領用，產品加工完成，變成產成品，最后銷售。成本在存貨，產成品和營業成本之間流轉，應付賬款的變化趨勢應該和材料的變化趨勢相近。假如存貨有較大增加變化，而主營業務成本、主營業務收入變化不大，這種情況下，如果應付賬款變動較小，就要考慮，是本年對新增存貨都付現，還是有舞弊或錯誤的行為。（如左下圖）（三）分析長期掛賬的應付賬款分析長期掛賬的應付賬款，要求被審計單位作出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應付賬款隱瞞利潤。長期掛賬有很多原因，可能是缺乏償債能力，真的無法支付，也可能是隱瞞利潤。實務操作中，有的企業為了增加人工費用和制造費用，多計成本，從而虛構材料費用，因為賒購比現購更容易，現購需要相應的銀行存款單據。但是，捏造的應付賬款又不能長期掛賬，沒有真實的債權人可以付款，所以被審單位可能會把應付賬款金額結轉到預付款項中去。針對這種情況，審計師應該仔細檢查預付賬款的明細賬和相應的付款單據。此外，有時應付賬款由于銷貨單位解體消亡而無法或無需支付時，按照新會計準則的規定，對無需支付應付賬款應計入營業外收入借：應付賬款貸：營業外收入，同時并人當期企業所得稅應稅所得。有的企業為了隱瞞收入，少計利潤，故意不把營業外收入手賬，一直把應付賬款掛在賬上，這也是被審計單位常用的作假手段，應該重點注意。（四）檢查帶有現金折扣的應付賬款如果購入的資產在形成一筆應付賬款時是帶有現金折折扣的，應付賬款入賬金額的確定按發票上記載的應付金額的總值（即不扣除折扣）記賬。在這種方法下，應按發票上記載的全部應付金額，借記有關科目，貸記“應付賬款”科目；付款時獲得的現金折扣，沖減財務費用。即(1)企業發生的應付賬款，不管是否有沒有現金折扣，均應按應付的全部金額入賬：借：物資采購應交稅金——應交增值稅（進項稅額）貸：應付賬款(2)在享受現金折扣的情況下，企業應于應付賬款支付時，將發生的現金折扣作為財務費用處理：借：應付賬款貸：財務費用（按實際發生的現金折扣）銀行存款（按實際支付的款項）四、應付賬款審計中應重點注意的問題（一）應付賬款的函證一般情況下，應付賬款不需要函證，應付賬款審計目標主要是防止低估，而函證不能保證查出未記錄的應付賬款。很多企業非常傾向于向投資者、債權人展示本單位償還債務的能力，會刻意隱瞞債務，很多賬款就不會入賬，因為函證都是以被審計單位的入賬記錄為標準，被審計單位存心想隱瞞某個債權人的應付款項，沒有建賬，那函證就失去了作用，所以它不具有針對性。但函證也不是一定不能發現未入賬的應付賬款，當與供貨人有很多筆賒購交易時，發函同一供貨人，可以查出被審單位漏記的經濟業務。函證應付賬款時一般應選擇控制風險較高、金額較大的債權人，或者是資產負債表日金額雖小、甚至為零，但為企業重要供貨人的債權人、另外客戶處于財務困難階段時也應該重點審計。（二）查找未入賬的應付賬款，實施應付賬款的替代程序為了防止企業低估負債，審計人員應檢查被審計單位有無故意漏記應付賬款行為。從完整性角度出發，審計人員應查找未入賬的應付款，重點關注以下幾方面的問題。一是結合存貨監盤，檢查在資產負債表日未處理的不相符的購貨發票及有材料入庫憑證但未收回購貨發票的經濟業務，可能漏記應付賬款；例如企業采購材料過程中，貨到但單未到的情況，企業應該在收到材料時，借：原材料貸：應付賬款（暫估款），等到次月賬單到達時，用紅字做一筆相同的憑證沖銷，然后再做一筆正確的采購業務。被審計單位往往利用貨到單未到的情況，故意不以暫估款入賬，從而虛增存貨，隱瞞應付賬款。二是檢查資產負債表日后收到的購貨發票，確認其入賬時間是否正確，可能漏記應付賬款，檢查資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確，若應在資產負債表日前入賬，則漏記應付賬款。三是審查時，注冊會計師還可以通過詢證被。審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。（三）檢查應付賬款是否存在借方余額檢查應付賬款是否存在借方余額，查明是否在應付賬款和預付賬款兩面同事掛賬的項目，檢查應付賬款在賬簿及資產負債表上的披露是否恰當。一般來說，應付賬款項目應根據“應付賬款”和“預付賬款”明細科目的貸方期末余額的合計數填列，例如，某公司有關應付賬款的明細賬戶余額如下：應付賬款—A，借方余額5萬元，應付賬款—B，貸方余額6萬元；預付賬款—C，借方余額7萬元，預付賬款—D，貸方余額8萬元，則應付賬款