審計學2008年暑期雙專班第七講風險評估及應對謝少敏第十章財務報表審計的過程BeginningoftheyearEngagementandPlanning(2)ExamineinternalcontrolsystemInterimPeriodBalanceSheetdateLastdayoffieldwork(3)Performingsubstantivetests(sampling)(4)Auditreport第十章目錄1．接受業務委托；2．計劃審計工作；3．實施風險評估程序；4．實施控制測試和實質性程序；5．完成審計工作和編制審計報告。風險評估程序注冊會計師為了解被審計單位及其環境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師實施風險評估程序是為了識別和評估財務報表重大錯報風險。風險評估程序是必要程序第三條注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。第四條了解被審計單位及其環境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：中國注冊會計師審計準則第1211號了解被審計單位及其環境的作用

（一）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；（二）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報（包括披露）是否適當；（三）識別需要特別考慮的領域，包括關聯方交易、管理層運用持續經營假設的合理性，或交易是否具有合理的商業目的等；（四）確定在實施分析程序時所使用的預期值；（五）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（六）評價所獲取審計證據的充分性和適當性。風險評估的方法注冊會計師通過實施下列風險評估程序以了解被審計單位及其環境：(1)詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；p.345(2)分析程序；pp.347-348(3)觀察和檢查。P.344,pp.342-344分析程序在分析資產負債表項目之間的關系時，最常用的分析程序是（）。A．趨勢分析法B．回歸分析法C．比率分析法D．絕對額比較法檢查在對資產存在性認定獲取審計證據時，正確的測試方向是（）。A．從財務報表到尚未記錄的項目B．從尚未記錄的項目到財務報表C．從會計記錄到支持性證據D．從支持性證據到會計記錄觀察和檢查下列各項中，為獲取適當審計證據所實施的審計程序與審計目標最相關的是（

）。A．從甲公司銷售發票中選取樣本，追查至對應的發貨單，以確定銷售的完整性B．實地觀察甲公司固定資產，以確定固定資產的所有權C．對已盤點的甲公司存貨進行檢查，將檢查結果與盤點記錄相核對，以確定存貨的計價正確性D．復核甲公司編制的銀行存款余額調節表，以確定銀行存款余額的正確性StepsinRiskAssessments了解被審計單位及其環境pp.241-246識別和評估重大錯報風險（資料1：可能表明存在重大錯報風險的事項和情況）識別和評估財務報表層次的重大錯報風險識別和評估認定層次的重大錯報風險總體要求識別和評估重大錯報風險在了解被審計單位及其環境過程中識別風險，并考慮各類交易、帳戶余額、列報將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系考慮識別的風險是否重大考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性圖十六：聯系與應對的步驟(1)風險評估：針對具體事項和情況，確定是否可能導致重大錯報風險；(2)確定層次：確定重大錯報風險是財務報表層的風險，還是認定層次的風險；(3)確定賬戶：針對認定層次的重大錯報風險，進一步確定相關的賬戶；(4)確定認定：對存在重大錯報風險的賬戶，確定重大錯報風險影響的認定；(5)風險應對：針對存在重大錯報風險的賬戶與認定，設計進一步審計程序。識別和評估

在審計工作底稿中，A和B注冊會計師記錄了所了解的W公司及其環境的情況，部分內容摘錄如下：要求：指出所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。如認為屬于認定層次，請指出相關事項與何種交易或賬戶的何種認定相關。識別和評估（1）

在20×6年度實現銷售收入增長10%的基礎上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業20×7年年的平均銷售增長率是12%。識別和評估（2）W公司財務總監已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務期超過4年外，其余人員的平均服務期少于2年。識別和評估（3）W公司的產品面臨快速更新換代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產品（C產品）的銷售下調了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產品（C產品的改良型號），市場表現良好，計劃在20×8年全面擴大產量，并在20×8年1月停止C產品的生產。為了加快資金流轉，W公司于20×8年1月針對C產品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。識別和評估（4）W公司銷售的產品均由經客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運輸由W公司承擔，但運輸途中風險仍由客戶自行承擔。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運費結算周期從原來的30天延長至60天。識別和評估（5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應商也沒有大的變化，但由于技術要求發生變化，D產品所耗高檔金屬材料比C產品略有上升，使得D產品的原材料成本比C產品上升了3%。識別和評估（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現有的一條生產線，以滿足D產品的生產需要。該生產線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設不考慮利息收入）RiskAssessmentatF/SLevel財務報表層次的風險評估是為了識別總體性的財務報告風險（PervasiveFinancialReportingRisks）,比如持續經營風險、引起財務報表重大錯報的舞弊或者錯誤。財務報表層次的風險評估識別風險考慮風險對報表的影響考慮是否重大錯報考慮是否

特別風險記錄識別的風險會計部門人員流動頻繁描述對F/S的影響和導致重大錯報的可能性關鍵人員變動頻繁引起勝任能力不足考慮是否屬于F/S層次的重大錯報是考慮是否屬于特別風險否特別風險特別風險是指需要特別考慮的重大錯報風險。舞弊導致的重大錯報風險非常規交易和判斷事項導致的重大錯報風險非常規交易非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。非常規交易會導致特別風險，因為：①管理層更多地介入會計處理；②數據收集和處理涉及更多的人工成分；③復雜的計算或會計處理方法；④非常規交易的性質可能使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。判斷事項判斷事項可能會導致特別風險，因為：①對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解；②所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項作出假設。特別風險評估在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師應當在考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果前，根據風險的性質、潛在錯報的重要程度(包括該風險是否可能導致多項錯報)和發生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。RiskAssessmentatCABLevel賬戶余額以及交易循環層次的風險評估是為了識別賬戶交易層次存在的舞弊或者錯誤。審計人應該針對個別認定考慮賬戶交易層次的風險。

CAB：ClassesofTransactionsandAccountBalances識別和評估認定層次的錯報風險識別風險考慮風險對認定的影響確定相關的認定確定

控制與認定直接相關或間接相關考慮是否特別風險記錄識別的風險董事會確定的銷售收入增長目標為20%描述導致重大錯報的可能性管理層在達到財務目標方面承受不恰當的壓力列示相關的交易、賬戶余額、列報營業收入的發生、應收賬款的存在考慮是否與控制環境和有關業務處理控制相關治理層為管理層設定了過高的銷售業績考慮是否屬于特別風險是控制與認定在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。控制可能與某一認定直接相關，也可能與某一認定間接相關。關系越間接，控制在防止或發現并糾正認定中錯報的作用越小。pp.307-309，表9-7

SufficientlyWell-justifiedBeliefs

審計人的風險評估必須建立在具有充分正當理由的信念（sufficientlywell-justifiedbeliefs）之上，審計人必須有理由和依據能夠對他人解釋這種信念是正當的。第1231號應對重大錯報風險針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序圖十七：針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施保持職業懷疑態度分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作提供更多的督導增加審計程序的不可預見性對擬實施的審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改圖十八：不可預見性注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性：（１）對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；（２）調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期；（３）采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；（４）選取不同的地點實施審計程序或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。增加審計程序的不可預見性在對與虛假銷售有關的舞弊風險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預見性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（）。

A.對賬面金額較小的存貨實施監盤程序

B.不預先通知存貨監盤地點

C.對銷貨交易的具體條款進行函證

D.對大額應收賬款進行函證進一步審計程序進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。進一步審計程序的類型綜合性方案（控制測試+實質性程序）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；僅實施實質性程序不足以提供有關認定層次的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。實質性方案（實質性程序為主）內部控制與審計注冊會計師在審計過程進行的與內部控制相關的工作主要包括以下三個方面：(1)了解內部控制風險評估

(2)測試內部控制風險應對(3)利用內部控制了解內部控制注冊會計師了解內部控制，意在識別內部控制設計方面的缺陷，確定控制是否得到執行。這些缺陷一般會導致被審計單位重大錯報風險的增加。識別和了解控制在識別和了解控制后注冊會計師對控制的評價結論可能是（）。A．所設計的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，并得到執行B．控制本身的設計是合理的，但沒有得到執行C．控制本身的設計就是無效的或缺乏必要的控制D．內部控制運行有效初步評價控制在對控制進行初步評價及風險評估后，注冊會計師需要回答以下問題（）。A．控制本身的設計是否合理B．控制是否得到執行C．是否更多地信賴控制并擬實施控制測試D．內部控制能否防止、發現并糾正財務報表的重大錯報測試內部控制注冊會計師實施控制測試程序，目的是評價內部控制的運行有效性。如果效果不佳，甚至根本沒有執行，那就產生了漏洞，導致了重大錯報風險。控制測試并非在任何情況下都需要實施．當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。控制測試的條件下列與控制測試有關的表述中，正確的有（）A.如果控制設計不合理，則不必實施控制測試

B.如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，則應當實施控制測試

C.如果認為僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的證據，則應當實施控制測試

D.對特別風險，即使擬信賴的相關控制沒有發生變化，也應當在本次審計中實施控制測試控制測試實施控制測試的目的測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結果，據以確定實質性程序的性質、時間和范圍。（控制測試與了解內部控制不同）在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：1、控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；2、是否得到一貫執行；3、由誰執行；4、以何種方式執行(如人工控制或自動化控制)。

StepsinControlsTesting

識別各個領域的控制目標；識別滿足各個控制目標的相關控制活動；執行控制測試程序判斷控制活動是否能有效地防止或發現可能引起重大錯報的錯誤或舞弊。控制目標保證內部控制有效性的指標控制目標（資料2：銷售與收款循環控制測試工作底稿）：①完整性…所有已發生的交易都得到了處理；②真實性…每項已記錄的交易均真實（存在和發生）；③正確性…交易以適當的金額得到記錄（適當計量）；④截止性…交易在適當的會計期間內入賬；⑤恰當分類…所有交易已記入正確的總分類賬和相應的明細賬；⑥正確匯總和過賬…賬簿記錄都得到正確地歸集（匯總）。相關控制的確定業務處理控制與會計認定的配比業務處理控制與控制目標的配比與會計認定和控制目標相對應的業務處理控制就是需要執行控制測試以核實其效果的主要控制。控制測試的性質的類型①詢問；②觀察；③檢查；④重新執行；p.347⑤穿行測試。p.219詢問程序通過實施詢問程序，被審計單位×××已確定下列事項:1)本年度未發現任何特殊情況、錯報和異常項目；2)財務或銷售部門的人員在未得到授權的情況下無法訪問或修改系統內數據；3)本年度未發現下列控制活動未得到執行；4)本年度未發現下列控制活動發生變化。控制目標和控制測試內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客(發生)銷售交易是以經過審核的發運憑證及經過批準的顧客訂貨單為依據登記入賬的

發貨前，顧客的賒購已經被授權批準

銷售發票均經事先編號，并已恰當地登記入賬

每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見作專門追查檢查銷售發票副聯是否附有發運憑證(或提貨單)及顧客訂貨單

檢查顧客的賒購是否經授權批準

檢查銷售發票連續編號的完整性

觀察是否寄發對賬單，并檢查顧客回函檔案所有銷售交易均已登記入賬(完整性)發運憑證(或提貨單)均經事先編號并已經登記入賬

銷售發票均經事先編號，并已登記入賬檢查發運憑證連續編號的完整性

檢查銷售發票連續編號的完整性登記入賬的銷售數量確系已發貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬(計價和分攤)銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準

由獨立人員對銷售發票的編制作內部核查檢查銷售發票是否經適當的授權批準

檢查有關憑證上的內部核查標記判斷控制的運行有效性A和B注冊會計師負責審計W公司20×7年度財務報表。A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的有關銷售收與收款循環的控制，部分內容摘錄如資料一：W公司的內部控制具體規定

A和B注冊會計師對銷售與收款循環的內部控制實施測試，并在審計工作底稿中記錄了測試情況，部分內容摘錄如資料二：W公司內部控制的執行情況請逐項指出上述測試結果是否表明相關內部控制得到有效執行。

資料一(1)倉庫人員在系統中根據銷售部門批準的客戶訂單生成連續編號的發貨單，并在將產品交運輸商發運后，將發貨單設置為“已執行”狀態并提交結算部門。結算部門根據系統中的“已執行”發貨單記錄、訂單及相關客戶基礎資料，在系統中生成并打印銷售發票，系統在月末根據發貨單和發票信息自動匯總營業收入，并據此記錄應收賬款和營業收入賬簿。(2)每月末，系統自動匹配發貨單、訂單、發票和入賬的營業收入，并可以生成一個專門報告反映未匹配項目的清單。系統授權可以生成和閱讀該報告的人員是W公司銷售部經理和總經理。資料二(1)A注冊會計師觀察了結算部門人員根據發貨單在系統中開具發票的過程，并從20×7年營業收入明細賬中選取銷售記錄加以測試，未發現異常。(2)B注冊會計師詢問了總經理和銷售部門經理有關資料一第(2)項控制的運行情況，他們均表示由于以前月份很少發現不匹配的情況，因此，從20×7年6月以后就沒有再實際生成和閱讀上述專門報告。在B注冊會計師的要求下，銷售經理在系統中生成了截止20×7年12月31日的專門報告，B注冊會計師沒有發現不匹配的情況。答案

內部控制序號是否表明內部控制得到有效執行理由（1）不能表明內部控制得到有效執行從營業收入明細賬中抽取記錄進行測試只能表明已入賬的業務確已發生，但不能表明已發生的業務是否均已入賬（2）不能表明內部控制得到有效執行從2006年6月后被審計單位停止執行該項內部控制，不再生成反映未匹配項目的專門報告了解和測試財務經理每月審核實際銷售收入和銷售費用，并與預算數和上年同期數比較，對于差異金額超過5%的項目進行分析并編制分析報告，