關稅及出口退免稅的核算教授會計師注冊稅務師余孝文2主要內容關稅會計出口退（免）稅會計3

關稅會計

一、一般規定（一）納稅義務人（二）關稅稅率二、關稅的計算（一）進口關稅應納稅額的計算（二）出口關稅應納稅額的計算三、關稅會計處理（一）進口關稅會計處理（二）出口關稅會計處理四、海關代征增值稅、消費稅（一）增值稅應納稅額的會計處理（二）消費稅應納稅額的會計處理4

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一、一般規定（一）納稅義務人進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人、進境物品的所有人。（二）關稅稅率（加入世貿前關稅總水平15.3%下降到2009年的9.8%）1、進口關稅稅率①最惠國稅率②暫定稅率③協定稅率④特惠稅率⑤普通稅率⑥配額稅率5

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2、出口關稅稅率①普通稅率②暫定稅率3、特別關稅①報復性關稅②反傾銷稅與反補貼稅③保障性關稅6

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二、關稅的計算（一）進口關稅應納稅額1、進口關稅應納稅額的計算公式應納進口關稅=進口貨物完稅價格×進口關稅稅率2、進口貨物完稅價格的確定由海關以到岸價格（包括成交價格以及該貨物運抵中華人們民共和國境內輸入地點起裝卸前的運費、包裝費、保險費和其他勞務費）為基礎審查確定。7

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（二）出口關稅應納稅額的計算1、出口稅應納稅額的計算公式應納出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率2、出口貨物完稅價格的確定出口貨物的完稅價格由海關以離岸價格(貨物的成交價格以及該貨物運至我國裝載前的運輸及其相關費用、保險費)為基礎審查確定。出口貨物完稅價格=離岸價格×外匯匯率÷(1+出口關稅稅率)出口貨物成交價格，是指該貨物出口時賣方為出口貨物應當向買方直接收取和間接收取的價款總額。出口關稅不計入完稅價格。8

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三、關稅會計處理（一）進口關稅會計處理賬戶設置：

應交稅費——應交進口關稅商品采購1、自營進口貿易【例1】某企業從國外進口某貨物，國外進價（FOB）USD20000,國外運費3000，保險費USD1000，結算支付當日外匯牌價1：6.35，進口貨物的關稅稅率為30%，增值稅率17%。9

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關稅完稅價格=（20000+3000+1000）×6.35=152400（元）應納關稅稅額=152400×30%=45720（元）會計處理：借：商品采購-進口商品采購45720貸：應交稅費——應交進口關稅4572010

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2、代理進口貿易代理進口的關稅計征為受托單位代扣代繳。接上例：某企業從國外進口某貨物，國外進價（FOB）USD20000,國外運費3000，保險費USD1000，結算支付當日外匯牌價1：6.35，進口貨物的關稅稅率為30%，增值稅率17%。會計處理：借：應收賬款45720貸：應交稅費——應交進口關稅4572011

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（二）出口關稅會計處理賬戶設置：

應交稅費——應交出口關稅營業稅金及附加1、自營出口貿易【例2】某企業出口磷50噸，離岸價格1000美元/噸，結算支付當日外匯牌價1：6.30，出口貨物的關稅稅率為20%。12

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出口關稅稅額=（50×1000×6.3）÷（1+20%）×20%=52500（元）會計處理：借：營業稅金及附加——應交出口關稅52500貸：應交稅費——應交出口關稅5250013

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四、海關代征增值稅、消費稅（由國家稅務總局委托海關在進口環節代征）征收條件（1）屬于增值稅、消費稅稅目、稅率表所規定的征收范圍（2）必須已報關進口（一）增值稅應納稅額的會計處理1、進口一般貨物組成計稅價格=到岸價格+進口關稅稅額應納稅額=組成計稅價格×增值稅稅率14

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【例3】某企業從國外進口化工原料一批，到岸價格150000美元。進口貨物的關稅稅率為20%，增值稅率17%，假定進關日即為結算日，結算支付當日外匯牌價1：6.35，全部款項由銀行存款支付。到岸價格=150000×6.35=952500（元）關稅=150000×6.35×20%=190500（元）商品購入價格=952500+190500=1143000（元）應納增值稅=1143000×17%=194310（元）15

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會計處理如下（1）計提關稅時：借：商品采購——進口——化工材料190500貸：應交稅費——應交進口關稅190500（2）支付貨款或稅金時：借：商品采購——進口——化工材料952500應交稅費——應交進口關稅190500應交稅費——應交增值稅（進項稅額）194310貸：銀行存款133731016

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2、進口應稅消費品應納增值稅額組成計稅價格=到岸價格+進口關稅稅額+消費稅稅額應納稅額=組成計稅價格×增值稅稅率【例4】某企業從國外進口化工原料一批，到岸價格50000美元。進口貨物的關稅稅率為30%，增值稅率17%，消費稅率10%。海關填發稅款繳納證之日外匯牌價1：7.00，全部款項由銀行存款支付。到岸價格=50000×7.00=350000（元）關稅=50000×7.00×30%=105000（元）商品購入價格=350000+105000=455000（元）應納消費稅=（350000+105000）÷（1-10%）×10%=50555.56（元）應納增值稅=（350000+105000+50555.56）×17%=85944.44（元）17

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會計處理如下（1）計提關稅時：借：商品采購——進口——橡膠輪胎105000貸：應交稅費——應交進口關稅105000（2）計提消費稅時：借：商品采購——進口——橡膠輪胎50555.56貸：應交稅費——應交進口消費稅50555.56（3）支付貨款或稅金時：借：商品采購——進口——橡膠輪胎350000應交稅費——應交進口關稅105000應交稅費——應交進口消費稅50555.56應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85944.44貸：銀行存款59150018

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（二）消費稅應納稅額的會計處理1、從價定率的應稅消費品組成計稅價格=（到岸價格+進口關稅稅額）÷（1-消費稅稅率）應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率【例5】某進出口公司從國外進口成套化妝品一批，到岸價格84000美元。關稅稅率為20%，，消費稅率30%。進關日即為結算日，當天匯率1：7.00，全部款項由銀行存款支付。19

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組成計稅價格=（84000×7.00+84000×7.00×20%）÷（1-30%）

=（588000+117600）÷70%=100800（元）應納稅額=100800×30%=302400（元）會計處理如下：借：商品采購——進口——化妝品302400貸：銀行存款30240020

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2、從量定額的應稅消費品從量定額消費稅稅額=應稅進口消費稅數量×消費稅稅率【例6】某進出口公司從國外進口柴油一批，報關進口時海關核定的進口征稅數量為15000噸，消費品柴油計量單位的換算標準1噸=1178升，每升柴油的征稅額假定為0.1元。應納稅額=15000×1178×0.1=1767000（元）會計處理如下：借：商品采購——進口——柴油1767000貸：銀行存款176700021出口退（免）稅會計一、出口退稅稅種及退稅率二、流通型企業出口退稅的會計處理三、生產企業出口退、免、稅會計處理22出口退（免）稅會計一、出口退稅稅種和退稅率（一）出口退稅稅種：增值稅、消費稅（二）退稅率1、增值稅退稅率：現行出口貨物的增值稅退稅率：5%、9%、11%、13%、14%、、15%、17%七檔。2、消費稅退稅率：流通型外貿企業實行“征多少、退多少”；生產性外貿企業實行“全額免稅”23出口退（免）稅會計（三）出口不予退稅的貨物1、一般納稅人出口不予退稅的貨物銷項稅額=2、小規模納稅人出口不予退稅的貨物應納稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率24出口退（免）稅會計二、流通型企業出口退稅的會計處理科目設置“應收出口退稅（增值稅）”“應交稅費——應交增值稅”（一）一般納稅人購進貨物出口退稅

1、計稅依據購進出口貨物增值稅專用發票上注明的進項金額。

2、應退稅額應退稅額＝購進出口貨物不含增值稅購進金額×退稅率

或：=出口貨物數量×加權平均進貨單價×退稅率

25出口退（免）稅會計3、不得退稅稅額不得退稅稅額＝購進出口貨物不含增值稅購進金額×（征收率-退稅率）或：=出口貨物數量×加權平均進貨單價×（征收率-退稅率）26出口退（免）稅會計銷項稅額進項稅額應納稅額外貿企業內銷貨物27出口退（免）稅會計進項稅額17%0%應退稅額轉成本外貿企業一般貿易出口貨物4%13%28出口退（免）稅會計【例7】某外貿公司購進一批貨物出口并取得增值稅專用發票，發票注明的金額為700000元，進項稅額119000元。該批貨物出口后，企業收齊單證申報出口退稅，使用的出口退稅率13%。（1）應退增值稅的申報應退增值稅=700000×13%=91000（元）借：應收出口退稅（增值稅）91000貸：應交稅費-應交增值稅(出口退稅)91000（2）征退稅差處理應計入成本的征稅退差=700000×（17%-13%）=28000（元）借：主營業務成本28000貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)2800029出口退（免）稅會計（3）收到退稅款借：銀行存款91000貸：應收出口退稅（增值稅）91000（4）出口退稅對已辦理申報的出口貨物發生退關或退貨的，出口企業應按規定到主管稅務機關辦理《出口商品退運已補稅證明》，按實際已退增值稅額補交稅款。30出口退（免）稅會計【例8】假定該批出口貨物發生退關，企業按實際已退增值稅額補交稅款91000元。借：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）91000貸：銀行存款91000同時將原計入成本的出口貨物退稅差部分從成本中轉出借：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)28000貸：主營業務成本28000如尚未申報退稅的出口貨物發生退關或退貨，不需補交稅款，不做會計處理。31出口退（免）稅會計（5）實退與原退稅數相差的處理【例9】假定該外貿企業出口貨物后，向稅務機關申報出口退稅104000元，并已做相關會計處理。經稅務機關審核，申報時適用退稅率不符（或者因不可彌補缺失單證及其他原因造成無法退稅），實際準予退稅93600元，與原申報退稅數相差10400元。借：主營業務成本—出口貨物10400貸：應收出口退稅(增值稅)1040032出口退（免）稅會計（二）小規模納稅人購進貨物出口退稅

1、應退稅額應退稅額＝普通發票所列銷售額/（1+征收率）×3%【例10】某抽紗公司購入抽紗一批，取得普通發票，發票注明金額26500元。該批貨物出口后，申報退稅額為：應退稅額＝26500÷（1+3%）×3%=777.18（元）借：應收出口退稅（增值稅）777.18貸：應交稅費-應交增值稅(出口退稅)777.18收到退稅款借：銀行存款777.18

貸：應收出口退稅（增值稅）777.1833

（三）外貿企業委托生產企業加工出口貨物的退稅委托其它納稅人加工收回后出口的貨物，按取得的原輔材料和加工費增值稅專用發票上所列明的進項金額依不同的退稅率分別計算應退增值稅額。其計算公式為：應退增值稅額＝購進原輔材料增值稅專用發票所列明的進項金額×原輔材料的適用退稅率+加工費增值稅專用發票所列明的金額×出口貨物的適用退稅率出口退（免）稅會計34出口退（免）稅會計銷項稅額進項稅額0%原材料13%加工費17%委托加工出口貨物15%5%2%8%應退稅額轉成本應退稅額轉成本出口商品退稅率原材料退稅率35出口退（免）稅會計（四）出口應稅消費品應退消費稅額的計算實行從價辦法征收的：應退稅額=購進出口貨物的進貨金額×消費稅稅率實行從量辦法征收的：應退稅額=出口數量×單位稅額借：應收出口退稅(消費稅)

貸：主營業務成本—出口貨物36出口退（免）稅會計三、生產企業出口退免稅會計處理（一）生產企業出口實行免、抵、退稅管理辦法所謂“免、抵、退”稅辦法是指生產企業自營出口或委托代理出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節的增值稅，然后將生產出口貨物所耗用原材料、零部件等的進項稅額抵頂內銷貨物的應納稅額，未抵頂完的，經主管退稅的稅務機關批準，對未抵頂完的應退稅額辦理退稅。

37（二）計算方法和程序如下：1、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）

2、計算當期應納稅額當期應納稅額＝當期銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額

3、計算當期免抵退稅額免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率出口退（免）稅會計384、計算當期免抵稅額和當期應退稅額

當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額＝當期期末留抵稅額當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額

當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時當期應退稅額＝當期免抵退稅額當期免抵稅額＝0出口退（免）稅會計39出口退（免）稅會計進項稅額銷項稅額生產企業內銷貨物應納稅額40出口退（免）稅會計銷項稅額全部進項稅額其他進項稅額出口貨物進項稅額內銷貨物進項稅額內銷銷項稅額外銷收入免稅免41出口退（免）稅會計銷項稅額全部進項稅額其他進項稅額出口貨物進項稅額內銷貨物進項稅額內銷銷項稅額外銷收入免稅免抵42出口退（免）稅會計抵銷項稅額全部進項稅額內銷銷項稅額月末未抵扣完的進項稅額本月出口銷售收入×退稅率免＜應退稅額＝月末未抵扣完的進項稅額應退稅額43出口退（免）稅會計抵銷項稅額全部進項稅額內銷銷項稅額月末未抵扣完的進項稅額本月出口銷售收入×退稅率≥應退稅額=本月出口銷售收入×退稅率免應退稅額44出口退（免）稅會計某出口生產企業2009年7—9月份資料如下，該企業適用17%征收率和13%的退稅率，假定7月份沒有上期留底稅額。項目7月8月9月進項稅額上期留底稅額0本期增加150160110內銷銷售額800400500銷項稅額1366885外銷準予退稅的出口額700500700不予退稅的出口額11735.1進口料件金額300020045出口退（免）稅會計（1）出口應退稅額全部抵減內銷應退稅額后，7月份當月仍需繳納增值稅月份計算項目計算公式計算結果會計處理7月份不得免征和抵扣稅額抵減額300×（17%-13%）12不得免征和抵扣稅額700×（17%-13%）-1216√不予退稅的出口額計提銷項稅額117÷（1+17%）×17%

17√準予抵扣的進項稅額150-16134應納稅額（136+17）-13419√免抵退稅抵減額300×13%39免抵退稅額700×13%-3952應退稅額0免抵稅額52-052√期末留底稅額046出口退（免）稅會計不予抵扣額轉入成本借：主營業務成本-自營出口銷售成本160000貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)160000出口貨物按規定應計提銷項稅額借：應收外匯賬款1170000貸：主營業務收入-自營出口銷售收入1000000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170000出口產品當月予抵扣的稅款：借：應交稅費-應交增值稅(出口抵減內銷應納稅額)520000貸：應交稅費-應交增值稅(出口退稅)520000月度終了結轉本月未交增值稅：借：應交稅費-應交增值稅(轉出未交增值稅)190000貸：應交稅費-未交增值稅19000047出口退（免）稅會計（2）8月份當月有退稅申報額，無免抵稅額月份計算項目計算公式計算結果會計處理8月份不得免征和抵扣稅額抵減額不得免征和抵扣稅額500×（17%-13%）20√準予抵扣的進項稅額160-20140√不予退稅的出口額計提銷項稅額35.1÷（1+17%）×17%5.1√應納稅額（68+5.1）-140-66.9免抵退稅抵減額

免抵退稅額500×13%65應退稅額︳-66.9︳＞6565√免抵稅額65-650期末留底稅額66.948出口退（免）稅會計不予抵扣額轉入成本借：主營業務成本-自營出口銷售成本200000貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)200000出口貨物按規定應計提銷項稅額借：應收外匯賬款351000