聚成華企在線商學院企業會計準則培訓之非貨幣性資產交換講解人：張杰宏企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換

主要內容一、非貨幣性資產交換的會計核算二、非貨幣性資產交換的涉稅處理一、非貨幣性資產交換的會計核算貨幣性資產：是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產：是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產交換：是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。1、非貨幣性資產交換的相關概念

非貨幣性資產交換范圍：不涉及或涉及少量貨幣性資產（即補價）支付的補價/（放棄資產的公允價值＋支付的補價）的比例

收到的補價/放棄資產的公允價值的比例比例＜25%，視為非貨幣性資產交換，適用本準則；比例≥25%，適用收入準則進行核算。在準則里，很多定義都是密切相關的（貨幣性資產與非貨幣性資產），注意掌握良好的記憶方法。2、“少量”的界定標準

一塊手表：如果是作為庫存商品存在，則有賬面價值和公允價值。1.若用1500元購買，取得這個資產的入賬價值應該按采購成本確定。2.若以非貨幣性資產換這塊手表，在交易中即存在四個價值：

①放棄資產的賬面價值；②放棄資產的公允價值；③取得資產的原賬面價值；④取得資產的公允價值。

到底應該按哪一個作為手表的入賬價值？非貨幣性資產交換核算的關鍵問題是換入資產如何計價手表的公允價值1500元，筆的公允價值為100元，筆的成本80元；若二者交換，在不考慮相關稅費（諸如如流轉稅等）的情況下，換出筆一方的相關會計處理如下：

借：庫存商品——手表1500元主營業務成本——筆80元貸：主營業務收入100元庫存商品——筆80元營業外收入1400元

1998年老版的《非貨幣性資產交易準則》規定：換入資產要以其公允價值為基礎計量，放棄資產的公允價值與取得資產的公允價值之間的差額要求計入當期損益。問題：1、不等價的非貨幣性資產交換會嚴重影響損益。

2、不正常的現象是，企業的利潤可能由事務所評估產生。1998年的賬務處理2001年的賬務處理借：庫存商品——手表1500元貸：主營業務收入100元營業外收入1400元借：庫存商品——手表80元貸：庫存商品——筆80元（于是出現了雙刃劍效應）2001年會計制度取消了公允價值。2001年至2007年之間，企業會計制度要求：非貨幣性資產交換以放棄資產的賬面價值為基礎去計量取得資產的入賬價值。（不考慮稅費的情況下）交換過程不確認收益，即使這個交換是不等價的。之所以這么做的原因：為防止出現利潤操縱行為。但是，這樣處理的結果使得問題更加突出，資產的真實價值被嚴重扭曲，企業的實際收益被無端掩蓋，根本不符合會計確認與計量的真實性原則。新準則關于非貨幣性資產交換的確認與計量未同時滿足上述條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。同時滿足以下條件：（1）該項交換具有商業實質；

（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。1、公允價值：2、賬面價值：商業實質的判斷標準實務工作中，不同類非貨幣性資產交換通常具有商業實質，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

換入資產與換出資產預計未來現金流量現值不同，且其差額與公允價值相比是重大的。要考慮互換資產的未來現金流量的折現問題，要選擇一個適當的折現率；折現的現值，兩個現值差與互換資產的公允價值相比，如果差額比較重大，也可確認具有商業實質。

換入資產未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。例如：手表和筆作為商品進行互換，所交換資產的未來現金流量金額是顯著不同的，這就是一個具有商業實質的交換。標準一標準二公允價值為基礎的確認與計量1、不涉及補價換入資產的入賬成本＝放棄資產的公允價值＋相關稅費（但是，換入資產的公允價值更加可靠的情況除外）2、涉及補價支付補價的企業換入資產入賬價值＝公允價值＋相關稅費＋補價

貸記銀行存款，將補價計入取得資產的入賬價值里面。收到補價的企業換入資產入賬價值＝公允價值＋相關稅費－補價

借記銀行存款，取得的補價沖減換入資產的入賬價值。筆和手表的交換是可用公允價值來計量的非貨幣性資產交換。賬務處理：借：庫存商品——手表1500貸：主營業務收入100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

營業外收入1383舊準則的做法：所放棄的設備的賬面價值30萬＋所支付的補價2萬＝取得房產的入賬價值。【例題】A企業用賬面價值30萬的設備以及現金2萬，換取公允價值為50萬的房產。新準則的做法：判斷：以設備換房產屬不同類資產，他們所帶來未來的現金流量在時間、方式、金額上都有很大區別，所以具有商業實質；由于房產的公允價值能可靠計量，所以按照房產的公允價值作為入賬價值。賬務處理如下：

借：固定資產50萬貸：固定資產清理30萬銀行存款2萬營業外收入18萬注意：1、上述賬務處理，入賬價值沒有考慮資產的公允價值。

2、而增值稅的申報表以及企業所得稅的申報表里，公允價值都必須作為應稅收入來確認。賬面價值為基礎的確認與計量非貨幣性資產交換如果不具有商業實質，或雖具有商業實質但換入換出資產的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產賬面價值作為換入資產的入賬成本，無論是否支付補價，均不確認損益。【例】一批商品的賬面價值80萬，公允價值100萬，換取另外一批商品作為庫存商品，換入的庫存商品原賬面價值90萬，公允價值100萬。其中一方進行如下賬務處理：借：庫存商品97（沒有取得相應扣稅發票時的寫法）借：取得資產的入賬價值80

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17（取得相應扣稅發票時的寫法）貸：庫存商品80

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17新舊準則的非貨幣性資產交換差異區別舊準則新準則計量基礎只允許采用賬面價值符合一定條件，可用公允價值損益確認只有收到補價時才有可能確認一筆營業外收入，除此均不會影響到損益。在公允價值模式下，取得的公允價值和放棄的公允價值加相關稅費之和的差額計入當期損益。計量模式運用條件沒有規定引進商業實質的概念。二、非貨幣性資產交換的涉稅處理

稅法會計準則當非貨幣性資產交換涉及到的貨幣是少量時，按照非貨幣性資產交換準則核算。如涉及到的補價大于25％，則屬于收入準則的核算范圍。

無規定；若發生非貨幣性資產交換，原則上分解為按公允價值銷售貨物和購進貨物兩筆業務來進行納稅處理。公允價值和賬面價值雙模式公允價值單模式公允價值模式下的稅法應用存在兩方面的差異：

第一，在交換時會計準則和稅法相關規定存在差異。

第二，換入資產的計價在初始計量時的賬面價值和計稅基礎之間存在差異，從而導致當把換入資產按期結轉進入利潤表時(提折舊、攤銷、結轉營業成本等)，按會計準則結轉的金額和按稅法結轉的金額會產生差異。區別計量模式應用差異核算方式【例】一批存貨的賬面價值80萬，公允價值100萬，用這批貨換取另一批商品入庫作為存貨。用賬面價值模式的賬務處理：借：庫存商品——換入商品80萬應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17萬貸：庫存商品——換出商品80萬應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬用公允價值模式的賬務處理：借：庫存商品——換入商品100萬應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17萬貸：主營業務收入100萬應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）17萬若會計用公允價值模式計量，會計與稅法是無差異的。1、在填寫申報表時，填寫：視同銷售收入100萬；視同銷售成本80萬。2、稅法盡管體現不出來入賬價值80萬，但是計稅基礎卻應按100萬計算。上述第一個模式中，省略了結轉庫存商品進主營業務成本的會計分錄。【例】接受的捐贈都要計入營業外收入。如果受贈的是貨幣，將全額一次計入應稅所得額納稅。如果受贈的是非貨幣資產將全額計入應稅所得額，但如果金額比較大占到當年應稅所得50％以上，可以報稅務機關批準以后，延長均分五年去納稅。原因：受贈的非貨幣性資產并未導致企業的當期實際納稅能力也同時增加。《國稅發【2000】118號》和《國稅發【2004】82號》規定：企業在一個納稅年度內轉讓處置持有5年以上的股權性投資、非貨幣性資產投資、轉讓所得、債務重組所得、以及捐贈所得，如果占當年應納稅所得50%以上，可在不超過5年的期間內均勻地計入各年度的應納稅所得額中