企業重組業務企業所得稅處理

1背景：

2008年的《企業所得稅法》及其實施條例，到2009年的《通知》，再到此次的《辦法》，企業重組的稅收政策體系已經完成。

2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文），明確了企業重組所得稅政策。

國家稅務總局于2010年7月26日發布了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）。該《辦法》共計四章三十七條，內容涵蓋對《通知》所涉及的部分名詞及概念作出的更為詳細的解釋和定義、企業重組一般性稅務處理的管理、企業重組特殊性稅務處理的管理以及跨境重組的稅收管理等重要內容。2一、“企業重組”的定義根據59號文的相關規定，企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。

1、企業法律形式改變企業法律形式改變是指企業注冊名稱改變、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。

例如北京金陵房地產開發有限公司更名為北京海運房屋開發有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責任公司變更為股份有限公司，或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業等等均屬此類重組。

2、債務重組債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

例如：A公司因向B公司銷售產品而擁有B公司10萬元債權，合同期已屆滿，B公司因經營不善無力還款，于是雙方達成書面協議，同意A公司的債權轉為對B公司擁有的股權，即屬債務重組。33、股權收購股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

例如：A公司與B公司達成協議，A公司收購B公司60%的股權，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權，A公司收購股權后實現了對B公司的控制。在該股權收購中A公司為收購企業，B公司為被收購企業。4、資產收購資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

例如：A公司與B公司達成協議，A公司購買B公司經營性資產（包括固定資產、存貨等），該經營性資產的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權、100萬元銀行存款以及承擔B公司200萬元債務。在該資產收購中A公司為受讓企業，B公司為轉讓企業。4

5、合并合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

合并可分為吸收合并和新設合并兩種方式。

吸收合并是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續（對此類企業以下簡稱“存續企業”），被吸收的企業解散。

例如：A公司系股東X公司投資設立的有限責任公司，現將全部資產和負債轉讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業，B公司為合并企業，且為存續企業。

新設合并是指兩個以上企業并為一個新企業，合并各方解散。

例如：現有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現A公司和B公司將全部資產和負債轉讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設合并中，A公司和B公司為被合并企業，C公司為合并企業。

56、分立分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。

存續分立是指被分立企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。

例如：A公司將部分資產剝離，轉讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司繼續經營。在該分立重組中，A公司為被分立企業，B公司為分立企業。

新設分立是指被分立企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業。

例如：A公司將全部資產分離轉讓給新設立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司解散。6二、企業重組的稅務處理7（一）企業重組的稅務處理的類型1、一般性稅務處理除另有規定外，均為一般性稅務處理。以前稱之為“應稅重組”。2、特殊性稅務處理滿足59號文規定之條件，適用特殊性稅務處理。以前稱之“免稅重組“。8特殊性稅務處理的條件：

根據59文第五條的規定，享受稅收優惠政策的特殊重組需同時滿足以下條件：

（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。9（二）不同方式下的企業重組的稅務處理1、企業法律形式改變根據59號文第四條（一）中規定，企業法律形式改變的稅務處理可以分為兩種情況：

（1）、企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）。該種情況應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

10例如：A公司擁有資產賬面價值500萬元，計稅基礎480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業。A公司應將2009年1月1日至5月1日作為清算期計算清算所得。

（1）該清算所得為A公司全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應交清算所得稅25萬元。

（2）計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產中相當于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。

（3）投資轉讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進行依法清算、分配后，B合伙企業的資產和股東投資應以公允價值確定計稅基礎。11（2）、企業發生其他法律形式簡單改變

該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據根據59號文第四條（一）中規定，可直接變更稅務登記，但另有規定的除外。有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。122、債務重組:是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。一般稅務處理特列稅務處理一般債務重組：確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。以非貨幣資產清償債務：應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失債權轉股權：應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失債權轉股權：對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。所得稅原則：債務人：應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得債權人：應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變所得稅原則：股權支付:暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的非股權支付:仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎

13例:甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。14（1）甲公司的稅務處理：①計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額（同計稅基礎一致）

350000減：所轉讓產品的公允價值

200000增值稅銷項稅額（200000×17％）

34000債務重組利得

116000

②應作會計分錄：借：應付賬款

350000貸：主營業務收入

200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

34000營業外收入——債務重組利得

116000借：主營業務成本

120000貸：庫存商品

120000

③因該重組事項應確認應納稅所得額：200000—120000+116000=196000應納所得稅：196000×25%=4900015假定初步計算2008年應納稅所得額為35萬元，因為重組確認的應納稅所得額占08年應納稅所得額的50%以上，企業可以選擇在5個納稅年度內均勻計入應納稅所得額。即2008年計入應納稅所得額39200元，留待以后年度計入應納稅所得額的為156800元。16（2）乙公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額

350000減：受讓資產的公允價值

200000增值稅進項稅額

34000債務重組損失

116000

②應作會計分錄：借：庫存商品

200000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

34000營業外支出——債務重組損失

116000貸：應收賬款

350000173、股權收購:

是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。一般稅務處理特列稅務處理收購企業：①購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%；②且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%被收購方：應確認股權、資產轉讓所得或損失被收購企業的股東：取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定收購方：取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定收購企業：取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定所得稅原則：被收購企業相關所得稅事項原則上保持不變所得稅原則：收購企業、被收購企業：原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。股權支付:暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的非股權支付:仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎18四川雙馬發行股份購買股權案例分析（一）相關資料2008年9月，四川雙馬（SZ.000935）發布重大重組預案公告稱，公司將通過定向增發，向該公司的實際控制人拉法基中國海外控股公司（以下簡稱拉法基中國）發行36,809萬股A股股票，收購其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下簡稱都江堰拉法基）50%的股權。增發價7.61元/股。收購完成后，都江堰拉法基將成為四川雙馬的控股子公司。都江堰拉法基成立時的注冊資本為856,839,300元，其中都江堰市建工建材總公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，拉法基中國的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據法律法規，拉法基中國承諾，本次認購的股票自發行結束之日起36個月內不上市交易或轉讓。19（二）相關的企業所得稅處理分析1.業務的性質此項股權收購完成后，四川雙馬將達到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》規定中的股權收購的定義。2.企業所得稅政策的適用盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對價均為上市公司的股權，但由于四川雙馬只收購了都江堰拉法基的50％股權，沒有達到75％的要求，因此應當適用一般性處理：（1）被收購企業的股東：拉法基，應確認股權轉讓所得。股權轉讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元由于拉法基中國的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業，因此其股權轉讓應納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即：2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收購企業：都江堰拉法基的相關所得稅事項保持不變。20如果其它條件不變，拉法基中國將轉讓的股權份額提高到75％，也就轉讓其持有的全部都江堰拉法基的股權，那么由于此項交易同時符合《通知》中規定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務處理：（1）被收購企業的股東：拉法基中國，暫不確認股權轉讓所得。（2）收購方：四川雙馬取得（對都江堰拉法基）股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，即428419650元（856839300×50％）。（3）被收購企業：都江堰拉法基的相關所得稅事項保持不變。可見，如果拉法基中國采用后一種方式，轉讓都江堰拉法基水泥有限公司75％的股權，則可以在當期避免2.37億元的所得稅支出。214、資產收購:

是指一家企業(以下稱為受讓企業)購買另一家企業(以下稱為轉讓企業)實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。一般稅務處理特列稅務處理受讓企業：①收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%；②且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%轉讓企業：應確認股權、資產轉讓所得或損失轉讓企業：取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定受讓企業：取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定受讓企業：取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定所得稅原則：轉讓企業相關所得稅事項原則上保持不變所得稅原則：股權支付：暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的非股權支付：仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎22案例：資產收購（一般性稅務處理）2008年12月，B企業將非現金資產（見下表2）轉讓給A企業，A企業支付B企業控股子公司股權和非股權支付額（見下表1），完成資產轉讓。項目賬面價值計稅基礎公允價值股權200200300債券150150150合計350350450表1：A企業（收購方）23項目賬面價值計稅基礎公允價值備注不動產100100300轉讓設備150200150轉讓合計250300450表2：B企業（被收購方）24B公司會計處理：借：長期股權投資300可供出售金融資產150貸：固定資產—不動產100固定資產—設備150營業外收入200B公司稅務處理：會計確認營業外收入200萬元，其中50萬元為設備轉讓計稅基礎與賬面差異，另150萬元為資產轉讓所得，稅法上確認為應稅所得。25A公司會計處理會計分錄：借：固定資產－不動產300固定資產－

設備150貸：長期股權投資200可供出售金融資產150投資收益100A公司的稅務處理取得的固定資產（不動產和設備）的計稅基礎為其公允價值300萬元和150萬元。26

A公司是一家大型紡織品生產企業。為擴展生產經營規模，A企業決定收購位于同城的B紡織企業。由于B企業負債累累，為避免整體合并后承擔過高債務的風險，A企業決定僅收購B企業從事紡織品生產的所有資產。2009年5月1日，雙方達成收購協議，A企業收購B企業涉及紡織品生產地所有資產。表格見右。

2009年4月15日，B企業所有資產經評估后的資產總額為1750萬元。A企業以B企業經評估后的資產總價值1730萬元為準，向B企業支付了以下兩項對價：

1.支付現金130萬元；2.A企業將其持有的其全資子公司20%的股權合計800萬股，支付給B公司，該項長期股權投資的公允價值為1600萬元，計稅基礎為800萬元。假設A企業該項資產收購是為了擴大生產經營，具有合理的商業目的，且A企業承諾收購B企業紡織品資產后，除進行必要的設備更新后，在連續12個月內仍用該項資產從事紡織品生產。資產收購稅收案例（特殊性稅務處理）

資產名稱公允價值（萬元）計稅基礎（萬元）備注設備560520被收購生產廠房800400被收購存貨220350被收購應收賬款150200被收購合計1730147027分析：

下面考察收購資產比例和股權支付比例這兩個指標：

1.受讓企業A收購轉讓企業B的資產總額為1730萬元，B企業全部資產總額經評估為1750萬元，A收購轉讓企業B的資產占B企業總資產的比例為98.9%（1730÷1750），超過了75%的比例。

2.受讓企業在資產收購中，股權支付金額為1600萬元，非股權支付金額為130萬元，股權支付金額占交易總額的92.5%（1600÷1730），超過85%的比例。因此，A企業對B企業的這項資產收購交易可以適用特殊性稅務處理。28（一）轉讓方B企業的稅務處理轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。由于轉讓方B企業轉讓資產，不僅收到股權，還收到了130萬元現金的非股權支付。根據財稅〔2009〕59號文件第六條第四款規定，應確認非股權支付對應的資產轉讓所得或損失。計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。因此，轉讓方B企業非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（1730－1470）×130÷1730=19.54（萬元），B企業需要就其非股權支付對應的資產轉讓所得19.54萬元繳納企業所得稅。

B企業取得現金的計稅基礎為130萬元。

B企業取得A企業給予的其持有的全資子公司800萬股股份的計稅基礎為1359.54萬元（1470＋19.54－130）。29（二）受讓方A企業的稅務處理受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓方被轉讓資產兩項，一項是其持有的子公司800萬股的股權，計稅基礎為800萬元，現金的計稅基礎為130萬元，合計930萬元，須將被轉讓資產的計稅基礎930萬元在A企業取得的4項資產中按公允價值進行分配。設備的計稅基礎＝930×560÷1730＝301.04（萬元）；生產廠房的計稅基礎＝930×800÷1730=430.06（萬元）；存貨的計稅基礎＝930×220÷1730＝118.27（萬元）；應收賬款的計稅基礎＝930－301.04－430.06－118.27＝80.63（萬元）。305、企業合并:

是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下稱為合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。一般稅務處理特列稅務處理合并企業：①企業股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對價的企業合并合并企業：應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎合并企業：接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定被合并企業及其股東：按清算進行所得稅處理被合并企業股東：取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定所得稅原則：被合并企業的虧損：不得在合并企業結轉彌補所得稅原則：被合并企業虧損：合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額：=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率股權支付：暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的非股權支付：仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算31案例：合并重組（一般性稅務處理）2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。假定S公司在2008年6月30日資產賬面價值2500萬元，公允價值3000萬元，負債賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元32問題：1.重組類型判斷？（特殊重組？一般重組？）2.P公司如何確定取得資產計稅基礎？3.S公司被吸收合并后，如何進行進行清算？4.S公司的虧損是否在P公司結轉彌補？33A公司2007年12月31日資產負債表顯示，該公司資產4000萬元，負債2200萬元，所有權權益1800萬元。2008年1月1日，A公司將其全部資產和負債轉讓給B公司，合并后A公司解散。為進行該項企業合并，B公司向A公司股東發行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定2008年年末國家發行的最長期限的國債利息為7%.A公司2007年虧損200萬元。

B公司稅務處理為：①B公司接受A公司資產和負債的計稅基礎以原計稅基礎確定②暫不確認資產的轉讓所得或損失③可由A公司彌補B公司虧損為：1800×7%=126萬元。案例：企業合并特殊稅務處理346、企業分立:

是指一家企業(以下稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。一般稅務處理特列稅務處理被分立企業所有股東：①按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動；②且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%分立企業：應按公允價值確認接受資產的計稅基礎分立企業：接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。被分立企業：對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失繼續存在：其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理不再繼續存在：被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理被分立企業：已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼被分立企業的股東取得分立企業的股權：部分或全部放棄舊股：“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定放棄舊股：①直接將“新股”的計稅基礎確定為零②以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配所得稅原則：企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補所得稅原則：被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補股權