第十章

銷售與收款循環審計主要內容應收賬款審計營業收入審計交易的控制測試和實質性程序銷售與收款循環概述第一節

銷售與收款循環概述一、主要憑證和會計記錄二、銷售與收款循環涉及的主要業務活動一、主要憑證和會計記錄銷售與收款循環所涉及的主要憑證和會計記錄有以下幾種：1.顧客訂貨單2.銷售單9.折扣與折讓明細賬3.發運憑證10.匯款通知書4.銷售發票11.庫存現金日記賬和銀行存款日記賬5.商品價目表12.壞賬審批表6.貸項通知單13.顧客月末對賬單7.應收賬款明細賬14.轉賬憑證

8.主營業務收入明細賬15.收款憑證二、銷售與收款循環涉及的主要業務活動（一）接受顧客訂單（二）批準賒銷信用（三）按銷售單供貨

（四）按銷售單裝運貨物（五）向顧客開具賬單（六）記錄銷售（七）辦理和記錄現金、銀行存款收入（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓（九）提取壞賬準備（十）注銷壞賬（一）接受顧客訂單顧客提出訂貨要求是整個銷顧客提售與收款循環的起點。企業批準了顧客訂單后，通常應編制一式多聯的銷售單。（二）批準賒銷信用對于賒銷業務，必須經過授權批準。若是老顧客，應將銷售單與該顧客已被授權的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較；若是新顧客，則應對其進行信用調查，包括獲取信用評審機構對顧客信用等級的評定報告。賒銷信用批準的目的是為了降低壞賬風險，因此，這些控制與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關。（三）按銷售單供貨

銷售單的一聯通常應送至倉庫部門，而倉庫部門只有在收到經過批準的銷售單時才能供貨。其目的在于防止倉庫部門在未經授權的情況下擅自發貨。（四）按銷售單裝運貨物供貨與裝運貨物須職責分離裝運部門職員在裝運之前，必須進行獨立驗證裝運憑證提供了商品確實已裝運的證據。定期檢查以確定每張裝運憑證后均附有相應的銷售發票，則有助于保證銷售交易“完整性”認定的正確性。（五）向顧客開具賬單開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續編號的銷售發票。1.開單部門職員在編制每張銷售發票之前，應獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單；2.應依據已授權批準的商品價目表編制銷售發票；3.獨立檢查銷售發票計價和計算的正確性；4.將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發票上的商品總數進行比較（六）記錄銷售記錄銷售的控制程序通常包括以下內容：1.只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發票記錄銷售；2.控制所有事先連續編號的銷售發票；3.獨立檢查已處理銷售發票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性；4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他職責相分離；5.對記錄過程中所涉及的有關記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄的發生；6.定期獨立檢查應收賬款明細賬與總賬的一致性；7.定期向顧客寄送對賬單，并要求顧客將任何例外情況直接向指定的未涉及執行或記錄銷售交易的會計主管報告。（七）辦理和記錄現金、銀行存款收入處理貨幣資金收入時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數、及時地記入庫存現金、銀行存款日記賬或應收賬款明細賬，并如數、及時地將現金存入銀行，以減少貨幣資金失竊的可能性。銷售發票附寄匯款通知書的方法可以有效加強對這一環節的控制。（八）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓發生此類事項時，必須經過授權批準，并應確保與辦理此業務有關的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。在這一環節，嚴格使用貸項通知單起到尤為關鍵的作用。（九）提取壞賬準備壞賬準備提取的數額必須能夠抵補企業以后無法收回的銷貨款。（十）注銷壞賬企業若認為某項貨款再也無法收回，應獲取貨款無法收回的確鑿證據，經適當審批后及時作會計調整。單選題1.下列認定中，與銷售信用批準控制相關的是()A.發生

B.計價和分攤

C.權利和義務

D.完整性分析：設計信用批準控制的目的是為了降低壞賬風險，因此與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關，正確選項B。第二節交易的控制測試和實質性程序一、概述二、銷售交易的內部控制三、評估重大錯報風險四、銷售交易的控制測試五、銷售交易的實質性程序一、概述以下內容分別列示與銷售交易有關的內部控制目標、關鍵內部控制以及注冊會計師常用的控制測試和交易實質性程序。與銷售有關的內部控制目標登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客（發生）所有銷售交易均已登記入賬（完整性）登記入賬的銷售數量確系已發貨的數量，已正確開具收款賬單并登記入賬（計價和分攤）銷售交易的分類恰當（分類）銷售交易的記錄及時（截止）銷售交易已經正確地記入明細賬，并經正確匯總（準確性、計價和分攤）一、概述與銷售有關的關鍵內部控制①銷售交易是以經過審核的發運憑證及經過批準的顧客訂貨單為依據登記入賬的

②在發貨前，顧客的賒購已經被授權批準

③銷售發票均經事先編號，并已恰當地登記入賬

④每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見作專門追查①發運憑證（或提貨單）均經事先編號并已經登記入賬

②銷售發票均經事先編號并已登記入賬①銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準

②由獨立人員對銷售發票的編制作內部核查一、概述與銷售有關的關鍵內部控制①采用適當的會計科目表②內部復核和核查①采用盡量能在銷售發生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法

②內部核查①每月定期給顧客寄送對賬單

②由獨立人員對應收賬款明細賬作內部核查

③將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較一、概述與銷售有關的注冊會計師常用的控制測試①檢查銷售發票副聯是否附有發運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單

②檢查顧客的賒購是否經授權批準

③檢查銷售發票連續編號的完整性

④觀察是否寄發對賬單，并檢查顧客回函檔案①檢查發運憑證連續編號的完整性

②檢查銷售發票連續編號的完整性①檢查銷售發票是否經適當的授權批準

②檢查有關憑證上的內部核查標記一、概述與銷售有關的注冊會計師常用的控制測試①檢查會計科目表是否適當

②檢查有關憑證上內部復核和核查的標記①檢查尚未開具收款賬單的發貨和尚未登記入賬的銷

售交易

②檢查有關憑證上內部核查的標記①觀察對賬單是否已經寄出

②檢查內部核查標記

③檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行

比較的標

記一、概述與銷售有關的交易實質性程序①復核主營業務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額

或異常項目

②追查主營業務收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發票副聯及

發運憑證

③將發運憑證與存貨永續記錄中的發運分錄進行核對

④將主營業務收入明細賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發運

審批進行核對將發運憑證與相關的銷售發票和主營業務收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對一、概述與銷售有關的注冊會計師常用的控制測試①復算銷售發票上的數據

②追查主營業務收入明細賬中的分錄至銷售發票

③追查銷售發票上的詳細信息包括發運憑證、經批準的商品價目

表和顧客訂貨單檢查證明銷售交易分類正確的原始證據將銷售交易登記入賬的日期與發運憑證的日期比較核對將主營業務收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬二、銷售交易的內部控制（一）適當的職責分離（二）恰當的授權審批（三）充分的憑證和記錄（四）憑證的預先編號（五）按月寄出對賬單（六）內部核查程序（一）適當的職責分離適當的職責分離有助于防止銷售循環中可能出現的各種錯誤與舞弊。注冊會計師通過觀察有關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。（二）恰當的授權審批注冊會計師應充分關注以下四個關鍵點上的審批程序：

第一，賒銷業務發生之前必須經過恰當的授權審批；

第二，只有經過正當審批后才能發貨；

第三，銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批；

第四，審批人員應在其授權范圍內審批，不得超越權限審批。注冊會計師通過檢查相關憑證在上述關鍵點上是否經過審批，就可以測試出授權審批方面的內部控制的效果。（三）充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續，才有可能實現其他各項控制目標。（四）憑證的預先編號預先對憑證進行編號，可以防止銷售后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。預先編號的憑證只有經過恰當的檢查復核，這一控制才會發揮作用。注冊會計師常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。（五）按月寄出對賬單能促使顧客在核對應付賬款余額不符后及時反饋信息。顧客對賬戶余額提出的所有異議都應直接通知不負責處理貨幣資金也不記錄主營業務收入與應收賬款賬目的某位主管人員。注冊會計師通過觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案的情況，以測試客戶是否按月向顧客寄出對賬單。（六）內部核查程序由內部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，是實現內部控制目標不可或缺的一項控制措施。二、銷售交易的內部控制小結注冊會計師可以采用檢查內部審計人員報告，或請其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。在確定了客戶的內部控制中可能存在的薄弱環節，并且對其控制風險做出評價后，注冊會計師應當判斷繼續實施控制測試的成本是否會低于因此而減少對交易、賬戶余額的實質性程序所需的成本。如果客戶的相關內部控制不存在，或相關內部控制盡管存在但未得到有效執行，則注冊會計師不應再繼續實施控制測試，而應直接實施實質性程序。三、評估重大錯報風險（一）收入交易和余額存在的固有風險（二）常用的收入確認舞弊手段（一）收入交易和余額存在的固有風險1.管理層對收入造假的偏好和動因。2.收入的復雜性。3.管理層凌駕于控制之上的風險。4.采用不正確的收入截止。5.低估應收賬款壞賬準備的壓力。6.舞弊和盜竊的風險。7.款項無法收回的風險。8.發生錯誤的風險。9.隱瞞盜竊的風險。（二）常用的收入確認舞弊手段1.被審計單位為了粉飾業績虛增收入或提前確認收入方法主要有：

（1）利用與未披露的關聯方之間的資金循環虛構交易。

（2）通過未披露的關聯方進行顯失公允的交易。

（3）通過出售關聯方的股權，使形式上不再構成關聯方，但仍進行顯失公允交易，或與未來或潛在的關聯方進行顯失公允的交易。

（4）為虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。

（5）通過虛開銷售發票虛增收入，將貨款掛在應收賬款中，期后沖銷或在以后期間計提壞賬準備。

（6）采用完工百分比法確認勞務收入時，故意低估預計總成本或多計實際發生的成本，以高估完工百分比，以便當期多確認收入。（二）常用的收入確認舞弊手段（7）采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按交易總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）確認收入。(8)在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如，合同約定客戶有權退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發貨時全額確認銷售收入。(9)當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。(10)選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。(11)通過隱瞞售后回購或售后租回協議，而將以售后回購或售后租回方式發出的商品作為銷售商品確認收入。（二）常用的收入確認舞弊手段2.為了降低稅負或轉移利潤而少計收入的方法（1）被審計單位將商品發出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉入本單位以外的其他賬戶。（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。（3）在提供勞務或建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，不在資產負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務結束或工程完工時確認收入。（二）常用的收入確認舞弊手段3.表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象

(1)注冊會計師發現，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

①能否從第三方取得融資；

②能否轉售給第三方(如經銷商)；

③被審計單位能否滿足特定的重要條件。

(2)未經客戶同意，在銷售合同約定的發貨期之前發送商品。

(3)未經客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

(4)被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明何客戶。

(5)在實際發貨之前開具銷售發票，或實際未發貨而開具銷售發票。

(6)對于期末之后的發貨，在本期確認相關收入。

(7)實際銷售情況與訂單不符，或者根據已取消的訂單發貨或重復發貨。三、評估重大錯報風險(8)已經銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。(9)銷售合同或發運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。(10)在接近期末時發生了大量或大額的交易。(11)交易之后長期不進行結算。(12)在被審計單位業務或其他相關事項未發生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。(13)發生異常大量的現金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉及往來，特別是有非正常現金收付的情況。(14)應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。(15)交易標的對交易對手而言不具有合理用途。(16)主要客戶自身規模與其交易規模不匹配。四、銷售交易的控制測試如果在評估認定層次的重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。只有認為控制設計合理、能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。在審計實務中，注冊會計師可以考慮以被審計單位的內部控制目標為起點實施控制測試。五、銷售交易的實質性程序（一）登記入賬的銷售交易是真實的（二）已發生的銷售交易均已登記入賬（三）登記入賬的銷售交易的計價準確（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當（五）銷售交易的記錄及時（六）銷售交易已正確計入明細賬并準確地匯總（一）登記入賬的銷售交易是真實的對于這一目標，注冊會計師應充分關注以下三類錯弊的可能性，并實施有效的審計程序：1.未發貨已入賬。

2.重復入賬。

針對銷售交易重復入賬這類錯誤，注冊會計師可檢查客戶的銷售交易記錄清單以確定是否存在重號、缺號的情況。3.虛假入賬。

注冊會計師應檢查主營業務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷售單，查明其有無賒銷批準手續和發貨審批手續。

（二）已發生的銷售交易均已登記入賬銷售交易的審計一般偏重于檢查虛報資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性目標實施交易實質性程序。如果內部控制不健全就有必要對其實施交易實質性程序。

銷售交易測試的方向（三）登記入賬的銷售交易的計價準確銷售交易的計價準確具體包括以下三個方面：第一，按訂貨數量發貨；第二，按發貨數量準確地開具賬單；第三，將賬單上的數額準確地記入會計賬簿。（三）登記入賬的銷售交易的計價準確典型的實質性程序包括核對和驗算會計記錄中的數據。通常的做法是：1.從主營業務收入明細賬中抽取適量的會計記錄，與應收賬款明細賬和銷售發票存根進行比較核對；2.將銷售發票存根上所列的單價，與經過批準的商品價目表進行比較核對，包括其金額小計和合計數的復算；3.將銷售發票中列示的商品的規格、數量和顧客代號等，與發運憑證進行比較核對；4.審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數據。（四）登記入賬的銷售交易的分類恰當銷售分類恰當的測試一般可與計價準確性測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業務的類別是否恰當，并以此與賬簿的實際記錄作比較。（五）銷售交易的記錄及時為了防止無意漏記銷售交易，確保將其記入正確的會計期間，發貨后應盡快開具賬單并登記入賬。注冊會計師一般可在執行計價準確性測試的同時，將所選取的提貨單或其他發運憑證的日期與相應的銷售發票存根、主營業務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷售截止期限上的錯誤。（六）銷售交易已正確計入明細賬并準確地匯總在多數審計中，注冊會計師通常都應采用加總主營業務收入明細賬數，并將加總數和一些具體內容分別追查至主營業務收入總賬和應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬等測試方法，以檢查在銷售過程中是否存在有意或無意的錯報問題。從主營業務收入明細賬追查至應收賬款明細賬，一般與為實現其他審計目標所作的測試一并進行；而將主營業務收入明細賬加總，并追查、核對加總數至其總賬，則應作為單獨的一項測試程序來執行。第三節

營業收入審計一、營業收入的審計目標二、營業收入的實質性程序一、營業收入的審計目標營業收入的審計目標一般包括：確定記錄的營業收入是否已發生，且與客戶有關；確定營業收入記錄是否完整；確定與營業收入有關的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業收入是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的列報。二、營業收入的實質性程序（一）主營業務收入的實質性程序（二）其他業務收入的實質性程序（一）主營業務收入的實質性程序1.取得或編制主營業務收入明細表注冊會計師應首先取得或編制主營業務收入明細表。如果由客戶協助提供，應復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符；結合其他業務收入科目數額，與報表數核對相符。（一）主營業務收入的實質性程序2.實施實質性分析程序（1）針對已識別需要運用分析程序的有關項目，并基于對被審計單位及其環境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關數據間關系的影響，以建立有關數據的期望值（2）確定可接受的差異額。（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的、佐證性質的審計證據（如通過檢查相關的憑證等）。（5）評估分析程序的測試結果。（一）主營業務收入的實質性程序3.檢查主營業務收入確認的正確性根據企業會計收入準則的規定，當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。（一）主營業務收入的實質性程序4.核對收入交易的原始憑證與會計分錄以主營業務收入明細賬中的會計分錄為起點，檢查相關的原始憑證，包括訂購單、銷售合同、銷售單、發運憑證和發票等，以評價已入賬的營業收入是否真實發生。檢查訂購單、銷售合同和銷售單，用以確認存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經過授權批準。發票存根上所列的單價要和價目表進行核對，發票所列的商品規格、名稱、數量和客戶代碼等要和發運憑證相核對，尤其是客戶的簽收聯，確定已按合同約定完成交易。（一）主營業務收入的實質性程序5.檢查收入的完整性從發運憑證中選取樣本，追查至銷售發票存根和主營業務收入明細賬，以確定是否存在漏記收入事項。在執行這一程序時，注冊會計師必須確信全部發運憑證均已歸檔，這點通常可以通過檢查發運憑證的順序編號來確定。（一）主營業務收入的實質性程序6.實施銷售的截止測試目的主要在于檢查客戶主營業務收入的會計記錄歸屬期的正確性：是否存在應計入本期或下期的主營業務收入被推遲至下期或提前至本期的情況。在審計過程中，注冊會計師應該充分關注與主營業務收入確認密切相關的三個重要日期：

一是發票開具日期或者收款日期；

二是記賬日期；

三是發貨日期。主營業務收入截止測試的關鍵就在于檢查三者是否歸屬于同一適當的會計期間。（一）主營業務收入的實質性程序根據上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇以下三條審計路線實施主營業務收入的截止測試：

一是以賬簿記錄為起點。

二是以銷售發票為起點。

三是以發運憑證為起點。（一）主營業務收入的實質性程序7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓審計時，應檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。具體的實質性程序主要包括：

（1）取得或編制銷售退回、折讓與折扣明細表，復核加計正確，并與明細賬合計數核對相符。

（2）抽查較大的折扣與折讓發生額的授權批準情況，參照客戶有關折扣與折讓的具體規定和其他文件資料，檢查審批手續是否規范完備，有無越權亂批，貪污貨款等情況。

（3）檢查銷售退回的產品是否已驗收入庫并登記入賬，有無形成賬外物資的情況；銷售折讓與折扣是否及時足額提交對方，有無虛設中介、轉移收入、私設賬外“小金庫”等情況。

（4）檢查折扣與折讓的會計處理是否正確。（一）主營業務收入的實質性程序8.檢查外幣收入對于使用外幣結算的收入，注冊會計師應檢查所采用折算匯率的正確性。9.檢查特殊的銷售行為對于特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、委托代銷、售后回購、售后租回、以舊換新、分期收款銷售、出口銷售等，注冊會計師應根據不同的情況確定恰當的審計程序并進行審核。（一）主營業務收入的實質性程序10.檢查關聯方銷售

調查向關聯方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數量、金額和比例，并記錄占主營業務收入總額的比例。對于合并范圍內的銷售活動，記錄應予合并抵銷的金額。11.檢查主營業務收入列報的恰當性

注冊會計師應結合其他業務收入科目數額，檢查利潤表中營業收入項目的金額是否與審定數相符，確認主營業務收入所采用的會計政策是否已在財務報表附注中披露。

（二）其他業務收入的實質性程序

1.應首先取得或編制其他業務收入明細表。2.計算本期其他業務收入與其他業務成本的比率，并與上期進行比較，查明重大波動的原因，分析其合理性。3.檢查其他業務收入的內容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規定。4.關注異常項目，追查其入賬依據及有關法律文件是否充分。5.必要時，實施截止測試，追蹤至發票、收據等，確定其入賬時間是否正確，并對重大跨期項目作必要的調整。6.確定其他業務收入列報的恰當性。第四節

應收賬款審計一、應收賬款的審計目標二、應收賬款——賬面余額的實質性程序三、應收賬款——壞賬準備的實質性程序一、應收賬款的審計目標應收賬款的審計目標一般包括：確定應收賬款是否存在；確定應收賬款是否歸客戶所有；確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄；確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應收賬款及壞賬準備期末余額是否正確；確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序1.取得或編制應收賬款明細表注冊會計師應首先取得或編制應收賬款明細表。如果由客戶協助提供，則注冊會計師應復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符；結合壞賬準備科目與報表數核對相符。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序2.分析應收賬款賬齡應收賬款的賬齡，是指資產負債表中的應收賬款從銷售實現、產生應收賬款之日起，至資產負債表日止所經歷的時間。注冊會計師可以通過編制或獲取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。該表可以選擇列示重要的顧客及其余額，而對于不重要的或余額較小的顧客可匯總列示。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序3.必要時，實施實質性分析程序（1）復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入是否匹配，若存在不匹配的情況應查明原因。（2）在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，將其與上期進行比較分析，必要時，應收集客戶相關資料分析其變動合理性。（3）計算應收賬款周轉率，應收賬款周轉天數等指標，并與客戶上年指標、同行業同期相關指標進行對比分析，檢查是否存在重大異常情況。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序4.向債務人函證應收賬款注冊會計師應當考慮客戶的經營環境、內部控制的有效性、應收賬款賬戶的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法以及回函的可能性等，以確定應收賬款函證的范圍、對象、方式和時間。（1）函證的范圍函證數量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有以下幾方面：應收賬款的重要性、內部控制的強弱、以前期間的函證結果、函證方式的選擇。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（2）函證的對象一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：①大額或賬齡較長的項目；②與債務人發生糾紛的項目；③關聯方項目；④主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；⑤交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；⑥可能產生重大錯報或舞弊的非正常項目。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（3）函證的方式函證方式具體分為積極式函證和消極式函證兩種形式：①積極式函證，又稱肯定式函證，就是向債務人發出詢證函，請其確認詢證函中所列信息是否正確，或填列詢證函要求的信息，無論任何情況都要求其復函。積極式函證具體可分為兩種形式：一種是在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確；一種在詢證函中并不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫相關信息或提供進一步信息。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序②消極式函證，又稱否定式函證，也是向債務人發出詢證函，若所函證的款項核對相符時則不必回函，只有在所函證的款項不符時才須向注冊會計師回函。積極式函證通常比消極式函證提供的審計證據可靠，因而在采用消極式函證時，注冊會計師通常還需輔之以其他審計程序。當同時存在下列所有情況時，注冊會計師可以考慮采用消極式函證：a.重大錯報風險評估為低水平；b.涉及大量余額較小的賬戶；c.預期不存在大量的錯誤；d.沒有理由相信被詢證者不認真對待詢證函。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（4）函證的時間注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，充分考慮對方復函的時間，在資產負債表日后適當時間內實施函證，盡可能做到在審計工作結束前取得函證的全部資料。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止這一期間實施進一步的實質性程序或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（5）函證的控制注冊會計師通常根據客戶提供的應收賬款明細賬戶名稱及地址等資料編制詢證函，但其應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。若被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對于退回的信函要認真分析，查明是由于被詢證者地址遷移、差錯所致，還是由于客戶蓄意舞弊造假。對于采用積極式詢證函而未有復函的，應實施追查程序，發送第二次乃至第三次詢證函，如果仍未有答復，注冊會計師則應考慮實施必要的替代審計程序。注冊會計師可通過編制函證結果匯總表的方式對詢證函的收回情況加以控制。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（6）函證結果差異的分析注冊會計師應仔細分析函證結果產生差異的原因，并與債務人直接聯系，進一步核實。如有必要，應提請客戶予以調整。產生差異的原因可能是購銷雙方登記入賬的時間不同，或其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊的行為。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序購銷雙方入賬時間不同的表現形式和注冊會計師的進一步審計程序二、應收賬款——賬面余額的實質性程序（7）函證結果的總結和評價注冊會計師應將函證的過程和情況記錄于工作底稿，據以總結和評價應收賬款情況。通常注冊會計師對函證結果可作如下評價：①重新考慮內部控制的原有評價、控制測試的結果、分析程序的結果、相關風險的評價是否適當等；②如果函證結果表明沒有審計差異，且函證樣本的設計和對樣本的審計是適當的，則注冊會計師可以合理推論全部應收賬款總體是正確的；③如果存在審計差異，則注冊會計師應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯，還應估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯。為了取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證的范圍二、應收賬款——賬面余額的實質性程序5.檢查未函證的應收賬款注冊會計師不可能對所有應收賬款都進行函證，而對于未函證的應收賬款，注冊會計師應抽查相關的原始憑證，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款是否真實正確。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序6.檢查已收回的大額應收賬款請客戶協助，在應收賬款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額。注冊會計師應對已收回的大額款項進行常規檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發票等，并關注憑證的發生日期是否合理。7.抽查有無不屬于結算業務的債權應收賬款不應包括不屬于結算業務的債權，注冊會計師應抽查應收賬款明細賬，并追查有關原始憑證，查找客戶有無不屬于結算業務的債權。如有，注冊會計師應做記錄或建議客戶作適當調整。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序8.審查外幣應收賬款的折算（1）外幣應收賬款的增減變動是否采用交易發生日的即期匯率或系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率進行折算；（2）選擇采用匯率的方法前后各期是否一致；（3）期末外幣應收賬款余額是否按期末即期匯率折合為記賬本位幣金額；（4）折算差額的會計處理是否正確。二、應收賬款——賬面余額的實質性程序9.檢查貼現、質押或出售檢查應收賬款是否已用于貼現，注冊會計師應充分考慮交易的經濟實質，判定應收賬款貼現業務屬于質押還是出售，其會計處理是否正確。10.分析應收賬款明細賬的余額方向一般情況下，應收賬款明細賬的余額在借方。注冊會計師在分析應收賬款明細賬余額時，若發現貸方余額，就應進一步查明原因，必要時建議客戶作重分類調整。11.檢查應收賬款列報的恰當性如果客戶為上市公司，則其財務報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5％（含5％）以上股份的股東單位賬款等情況。三、應收賬款——壞賬準備的實質性程序企業會計準則規定，企業應當在期末對應收款項進行檢查，并預計可能產生的壞賬損失。應收款項包括應收票據、應收賬款、預付款項、應收利息、應收股利、其他應收款和長期應收款等。下面以應收賬款相關的壞賬準備