霸氣案例學習資產劃轉的109號文和40號公告筆記2015-06-03九個上市公司案例學習資產劃轉的109號文和40號公告筆記經過漫長而焦急的等待，國家稅務總局辦公廳終于在2014年度企業所得稅匯算清繳的最后一天5月29日印發了《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號,以下稱“109號文“）的具體配套政策管理性的公告即《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下稱”40號公告“），40號公告的成文日期為5月27日，在辦公廳印發的當天（29日）傍晚在部分稅務機關的官方網站上即可以查詢到該文，但是國家稅務總局的官方網站還沒有發布該公告及官方的政策解讀稿。109號文的出臺時就讓搞稅務專業技術的小伙伴們很激動了，這次發布了政策具體解釋及落地操作指引的公告也必將引起稅務圈內的大討論和熱議，同時也會涉及到很多企業的管理備案操作問題。

在今年1月份109號文出臺時，我本來想寫個學習體會與大家一起來交流一下這個文，工作中遇到了一些實際的具體案例，對這個業務還是挺有感覺的。但是，當時由于109號文政策部分寫的比較粗放，很多政策具體解釋需要在配套的政策管理性公告中來體現，并且當時我在給109號文的這個配套公告提建議時，看到公告的征求意見稿洋洋灑灑寫了幾頁紙，感覺到了某些政策處理的復雜性和不確定性，所以，當時放棄了寫學習體會的想法，待具體的公告出臺時一起和大家來匯報交流。記得今年1月份109號文出臺時，稅務總局所得稅司的領導說大約配套的公告會在春節前后出臺，但是等來等去一直等到匯算清繳結束前的最后一天才把這個公告發出來，現在終于迎來了109號文的配套公告，至此企業資產劃轉業務所得稅處理政策基本到位，俺現將對這個政策的學習體會整理成筆記與大家一塊交流學習。

一、資產劃轉稅收政策109號文和40號公告要解決的問題

俺認為理解稅收政策制定的背景和要解決的問題，這是學習具體稅收政策的一個重要內容，只有把政策的立法意圖和要解決的問題理解了，才能夠把稅收政策執行落實到位，減少政策執行落地中爭議和誤解。否則，以那種摳字眼的方式來學習理解稅收必定要出現各種百思不得其解的爭議問題。

（一）政策要解決的主要問題

109號文的出臺主要是為了解決國有企業之間無常劃轉資產的問題，在109號文發布后國家稅務總局所得稅司二處王海勇處長在2015年第二期《中國稅務》雜志撰文《促進企業重組企業所得稅新政解讀》中指出：

財稅[2014]109號文件還明確了對集團內100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉資產或股權暫不確認所得，這將大大降低集團內特別是國有企業集團內企業內部交易的稅收成本，促進企業的資源整合和業務重組。現實中，國有企業之間資產或股權劃轉，大多是在國資委等政府部門主導下進行的，由于資產或股權仍保留在同一集團內，所以并不完全遵循市場化運作方式。對這種帶有行政劃撥色彩的資產或股權劃轉給予特殊性稅務處理，有利于推進國有企業的市場化改革。同時，這一政策不僅適用于國有企業，也適用其他性質居民企業集團內部的股權或資產劃轉交易，有利于引導非公有制經濟健康發展。

因此，從總局所得稅司領導的解釋中可以看出該文就是為了解決國有企業之間無償劃轉問題而出的文件。在之前的某些政策討論中，曾經有政策討論稿直接就寫明的是“國有企業之間資產劃撥“稅務處理問題。但是，最終出臺的政策把”國有“兩個字給去掉了，雖然政策意圖是解決國有企業這種特殊稅收問題，個人認為是考慮到不同所有制企業之間原則上不能有稅收待遇差異，因此，將”國有“兩個字去掉。不過，從現實的角度來說，非國有企業似乎很少有這種無償劃轉業務，俺工作這么長時間，服務的這么多民營企業當中還真沒遇到過一個無償劃轉案例，國企的案例倒是一大堆。

（二）解決這個問題的必要性

國有企業之間無常劃轉資產的企業所得稅問題一直困擾著稅企雙方，對于國有企業的這類特殊業務企業所得稅政策中并沒有特別明確清晰的規定。稅務局說要征稅，基本的政策依據就是《企業所得稅法實施條例》25條和國稅函【2008】828號文的規定，作為視同銷售和“捐贈”處理。而企業說不交稅的理由是國有企業之間的劃轉，是按照國資委或者上級單位的要求進行的，非企業自愿，并且都是在國有企業之間流轉資產，不是真正意義上的轉讓，不屬于收入的范圍，就不應該交稅。這就造成了“公說公有理婆說婆有理”的局面，在稅務局任務緊張的時候就拿這個問題和企業說事，任務完成好的時候就那么放著了。

在109號文出臺前，有些稅務機關對國有企業之間資產無償劃轉業務也出過一些具體的規定和解釋，大部分都表示要征稅的，例如：《北京市國稅局企業所得稅匯算清繳政策問題解答（三）》中規定，問：國資委在法人企業間無償劃撥資產如何進行稅務處理？答：在總局未具體明確前，按照《實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，法人企業間雖是無償劃撥資產，但資產的所有權已經發生了轉移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產處置所得或損失。

《北京市地方稅務局企業所得稅處企業所得稅處理問題解答》中規定，國資委監管下的兩家企業，在國資委的主導下，將一家將非貨幣性資產無償劃撥另外一家企業，劃撥資產的這家企業將撥付資產的凈值列為損失，是否可以？答：不可以。在總局未明確相關政策前，暫按以下原則處理：一是劃出方劃出國有產權時減資產、減權益；二是劃入方接受劃入國有產權時增資產、增權益；三是劃出方、劃入方的共同上級（共同投資方）按“從劃出方收回投資再轉投到劃入方”進行稅務處理，如有所得，應按規定繳納企業所得稅。

《河北省地方稅務局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（冀地稅發【2009】48號）規定，國有企業無償劃撥資產（固定資產、股權、債權等），劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎。

《青島市國家稅務局關于2010年度企業所得稅匯算清繳若干問題的公告》規定，問：法人企業間無償劃撥非貨幣性資產是否涉及企業所得稅？解答：首先需要明確的是在稅收上沒有無償劃撥的概念。根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)文件規定，凡是資產所有權屬發生改變的應按規定視同銷售確認收入。因此無償劃撥的資產，對于劃出的法人企業應當視同銷售，對劃撥資產按照公允價值確認視同銷售收入，對其計稅基礎確認視同銷售成本，差額調增應納稅所得額。

在我工作中遇到過兩個無償劃轉被征稅的央企案例，一個是劃出方被征稅的，另外一個劃入方被征稅的，雖然企業不是很情愿，但還是進行了調整。但是，還有更多的案例處于懸而未決的狀態當中，有的單個企業無償劃轉的金額涉及到幾十億元人民幣，如果讓企業拿出現金來交稅，這個稅也是交不起的。

因此，從當前的稅企雙方的情況來看，無論是防范稅務機關的執法風險，還是減少企業稅收管理上的不確定性（作為規范企業來說，稅收上最需要的是政策的確定性）來說，都需要在政策層面對這個問題給予明確，到底是征稅還是不征稅，具體怎么處理，給個痛快話。

二、資產劃轉業務的具體稅務處理規則和方法

（一）總體的處理原則

大約在2012年左右，我們也曾經就國有企業之間無償劃轉資產問題的企業所得稅處理問題向不同的政策管理部門咨詢，當時得到的答復口徑都是一致的態度堅決的要征稅。但是，經過一段時間后，整個思路和處理方式都發生了變化，最終出臺了這個109號文的處理規則。可見，對很多問題的觀念和思路的改變都是需要時間的，需要方方面面的努力。在這種現實的國情下，你懂的！

按照109號文的規定，在滿足一定的前提條件下，可以適用于特殊性稅務處理，劃出方和劃入方均不確認所得，采用計稅基礎結轉的技術性處理，即劃出資產方不確認資產轉讓收入，劃入方把這項資產在劃出方的計稅基礎給承接過來。至此，可以適用于特殊性稅務處理的不僅僅局限于《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號，以下稱“59號文”）的規定，滿足109號文規定的資產劃轉業務，也同樣可以適用于特殊性稅務處理的規定，相當于109是對59號文特殊性稅務處理進行了補充。

（二）具體的適用前置性條件

109號文和40號公告又規定了，幾種不同架構模式下的資產劃轉業務的具體稅務處理，但這些不同模式下的資產劃轉業務，需要共同遵循以下幾前置性條件：

1.有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

這一條是重組業務適用于特殊性稅務處理的一個必備的前提條件，59號文中的規定的特殊性稅務處理就有該前置條件，109號文也不例外。“合理商業目的”原則主要的法律依據是《企業所得稅法》的第四十七條和《企業所得稅法實施條例》的第一百二十條的規定，國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）又對“合理的商業目的”進行了描述判定。我認為“合理商業目的“的這個規定雖然有規范性文件中的解釋，但是它還是屬于稅務機關判定時軟性的東西，在這里就不多說了，需要結合不同的案例來具體判定。但是，需要注意的是，在目前地方性稅優惠清理暫緩的情況下，這方面因素也是不得不考慮的。

2.股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動

這條規定也同樣是從59號文中搬過來，即“經營的連續性“，這個規則也是適用于特殊性稅務處理一個必不可少的條件，似乎很多國家的重組稅制中都有這個規則。之所以有“經營的連續性”的這個要件，一個最主要的因素是給“權益的連續性”做鋪墊，“經營連續性”是“權益連續性”實現的一個重要表現形式。但是，109號文中的特殊性稅務處理，在某種意義上是摒棄了特殊性稅務處理中一直在強調和堅持的“權益連續性規則”，對于這點在后面的109號文綜合評論中在詳述。

“經營的連續性”要求企業重組只是一項業務的轉移，就是換了一個具體的控制人而已，但是這項業務依然繼續，用通俗的話講就是“換個直接控制的老板，但是企業還干原來的買賣”。如果說由于直接控制的人發生變化，而導致企業的實質經營活動發生了變化，那么這就屬于企業發生了經濟上的實質性的改變，稅收上對于這種變化會認定為一個應稅重組行為，而不能給予暫時不征稅的特殊性稅務處理待遇。

109號文中所規定的“股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動”，個人認為應該可以做如下的理解：

（1）被劃轉的標的可以是一個資產和負債等的組合（即“業務”）雖然文中規定的是一項資產，但是這個資產應該是一項凈資產的概念，或者是一個業務，這也一樣能夠符合立法的本意，主要原因是企業重組不僅僅是某個單個資產的重組，更多的是業務的重組。這也應當是政策所支持鼓勵的，不能僅僅因為說劃轉的標的當中有負債而將其排除在適用特殊性稅務處理的范圍之外。所說的業務是指是指企業內部某些生產經營活動或資產、負債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，包括不構成獨立法人的分公司、分部、分廠、獨立生產線等。

【云天化集團分公司償劃轉案例】2012

年4月10日，云南省國資委出具云國資產權函【2012】32號《云南省國資委關于安寧礦業分公司資產無償劃轉云南磷化集團有限事宜的批復》同意將云天化集團安寧礦業分公司成建制、整體無償劃轉至磷化集團。2012年6月6日，云南省國資委出具云國資產權函【2012】54號《云南省國資委關于將安寧礦業分公司6宗土地劃轉云南磷化集團有限公司關事宜的復函》明確將云天化集團安寧礦業分公司所使用的宗土地使用權劃轉磷化集團事宜。云天化集團持有磷化集團100%股權。

在本案中，云天化集團將它的礦業分公司無償劃轉給磷化集團，在股權架構上可以額滿足109號文中規定的條件。雖然劃轉的標的不是某一個單項資產，但是屬于將一個業務（資產負債的組合）無償劃轉。我個人認為應該符合109號文中規定的將資產劃轉的規定。

（2）被劃轉的標的是某一資產不得改變原來的實質經營活動

劃轉的標的資產在12個月內不得改變實質經營活動，具體是指劃轉資產的主業不發生變化，我理解對于資產實質經營活動的限制主要是指劃轉的標的物是一項業務，比如一個分廠或者一個分公司，延續上述的云天化集團的案例，它把礦業分公司整體劃轉給磷化集團，若向滿足特殊性稅務處理的條件就需要在劃轉后的12個月內礦業分公司不改變實質經營活動，即原來是從事礦業生產經營的，劃轉后12月內還要從事這項業務。劃轉的標的是一項業務的這個條件比較好滿足。但是，劃轉的標的是某一項單獨資產的則需要額外的注意，比如標的是房地產的，還要把原房產的用途和主業在劃轉后持續12個月。

【市北集團投資性房地產劃轉案例】根據上海市閘北區政府2014年4月28日第98次常委會精神，閘北區國資委出具閘國資（2014）63號文，批復同意上海市北高新（集團）有限公司（以下稱“市北集團”）將其持有的投資性房地產無償劃轉至上海市北生產性企業服務發展有限公司（以下稱“市北發展”）。截至本報告書簽署日，上述投資性房地產權屬變更已經辦理完畢。市北發展為市北集團全資子公司。

在本案中資產的劃出方和劃入方的在股權架構關系上可以滿足109號文的規定，但是劃轉的資產為投資性房地產，按照政策中的經營連續性規則，這部分投資性房地產在12月內不能改變原有的實質經營活動，也就說標的資產原來是出租賺取租金收入的，那么劃轉后該部分資產還得繼續出租，而不能轉為自用。

（3）股權劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權原來實質性經營活動

劃轉標的為股權的按照109號的規定也需要在12月內不改變原來實質性經營活動，股權以外的非貨幣資產等不改變實質經營活動這個好理解，那么對于股權來說什么是不改變原來的實質性經營活動呢？個人認為這條應該是指劃入方取得股權資產，在12個月內不能轉讓。之所以給無償劃轉業務特殊性稅務處理主要原因是基于這種劃轉是在一個集團內完成的（總局所得稅司二處王海勇處長撰文中可以看出），劃轉前后均是在一個集團內。若是劃入方將取得的股權資產在12個月轉讓，該項股權資產已經不在這個集團內部了，因此就不能夠符合政策立法的出發點了。因此，我個人認為對于劃轉的標的無論是股權還是資產都不應該在劃轉后12個月內轉讓，這也應該是12個月內不改變實質經營活動的題中之義。但是，12月內不轉讓，不應該包括接受外部投資者的增資行為，也就是說其他投資者加入造成原股東的持股比例降低不屬于原股東讓行為，主要原因為在正常的交易下原股東所享受的經濟利益一般不會減少。

另外，這個約束性條件是否也包含被投資企業或者由于劃轉而發生股權變更的企業要在12個月內不改變他的經營活動呢？比如說母公司持有的某高檔餐飲類上市公司2%的股票，將其全部劃轉給全資子公司，我認為就不能要求這個餐飲類的上市公司在12個月內不能改變原來的實質經營活動。主要原因是，全資子公司接受的是2%的股權，對上市公司并不擁有控制權，也就無法決定上市的公司的主營業務，高檔餐飲企業遇到八項規定普遍經營不景氣，那么上市公司就可能被借殼。因此，限制這個條件是沒有意義的，只要是這項股權資產還在劃入方就可以了。

【兵器集團無償劃轉案例】2015年5月18日中國兵器工業集團公司（以下簡稱“兵器集團”與中兵投資管理有限責任公司（以下簡稱“中兵投資”）簽署了股權《無償劃轉協議》。，將其持有的湖南江南紅箭股份有限公司（以下稱“江南紅箭”）劃轉至中兵投資，劃轉后兵器集團不再直接持有江南紅箭的股票。兵器集團持有中兵投資100%股權。

在本案中劃出方和劃入方股權架構可以滿足109號文的規定，按照劃轉資產經營連續性的要求，中兵投資不能在12個月內轉讓其持有的江南紅箭的股票。

3.劃轉后連續12個月內交易雙方的股權架構不能改變

40公告第七條規定“交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情況發生變化的30日內報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方”，這條規定是對資產劃轉業務適用于特殊性稅務處理12個月約束條件的進一步解釋，其中的“生產經營業務、公司性質、資產”等要求應該屬于上面討論的12月的經營連續性的體現。而“股權結構”的屬于新的要求，這條我認為也可以理解為權益的連續性的一個創新性的體現。

12個月內股權架構的要求意味著劃出方和劃入方在12月內應該維持劃轉前的狀態，即在劃轉后的12個月內還應該是母子公司（100%控股）或者是兄弟公司之間的關系，這也意味著在劃轉后的12個月內不能出現新股東的增資進入和原股東的減資退出，否則都沒法滿足這個架構要求。其實，這條規定在之前的征求意見稿中是有單獨的表述規定的，在正式的公告中做了簡潔化處理了，但還是那個意思。因此，這一點表述的稍稍有點隱蔽，在具體的政策執行操作時交易雙方應該額外的注意。

【晨鳴紙業股權劃轉案例】為了整合山東晨鳴紙業集團股份有限公司（以下稱“公司”）海外銷售資源,理順公司銷售系統構架關系，提升海外資源運用效率,最大限度提升海外銷售業績,增加銷售收入和公司盈利。公司擬將海外全資子公司晨鳴（香港）有限公司(以下簡稱“香港晨鳴”)、晨鳴GmbH(以下簡稱“德國晨鳴”)、晨鳴紙業日本株式會社(以下簡稱“日本晨鳴”)以及晨鳴國際有限公司(以下簡稱“美國晨鳴”)的100%股權無償劃轉給公司全資子公司山東晨鳴紙業銷售有限公司(以下簡稱“銷售公司”)。轉讓完成后，香港晨鳴、德國晨鳴、日本晨鳴以及美國晨鳴將由公司的全資子公司變為全資子公司銷售公司下屬的全資子公司。

在本案中，除了滿足109號文的其他條件外，還應該注意的是在無償劃轉后的12個月內，晨鳴紙業集團公司和銷售公司還應該是母子公司之間的關系，持股比例應該維持100%，否則不能滿足適用于特殊性稅務處理的條件。由于被劃轉的標的是境外公司股權，不知香港、德國、日本和美國稅務局對于中國大陸企業的無償劃轉股權行為是如何看待的，是否他們已經知曉了109號文和40號公告的深刻內涵，若是在國外被征了稅，那么涉及到未來再次轉讓的計稅基礎和境外稅收抵免問題又如何處理呢？

4.

劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益

109號文規定“劃出方和劃入方在會計上都不確認損益”，意味著對于劃出方和劃入方在對資產劃轉業務進行賬務處理時不能確認為收入（投資收益等）和結轉相應的成本，那么在會計處理上應該如何核算呢？會計的上的處理應該是通過所有者權益來進行核算的，這個通過所有者權益科目核算，不僅僅是包括實收資本或者股本，同時也包括資本公積，在我接觸過的國企無償劃轉案例中會計核算都是通過“資本公積”科目來處理的。對于這項業務完整的會計處理從俺見過的國企的賬務處理來看似乎是挺簡單的，劃出方借資本公積，貸資產；劃入方借資產，貸資本公積。

在這個業務的稅務屬性界定上對于會計核算有著嚴重的依賴性，即會計處理能夠對稅收待遇的使用上能夠起到非常重要的作為，我認為在某些特殊的業務的企業所得稅出屬性判定上適當的借鑒會計上的處理是非常有必要，雖然企業所得稅政策和會計政策由于功能等不同有一定的差異，但是一些特殊事項會計屬性認定更加的符合該業務的經濟實質，并且會計的發展遠遠領先于企業所得稅政策。現在這種理念在企業所得稅政策制定時體現的越來越明顯了，例如去年的29號公告對于權益性交易的處理就是一個典型案例。

這次在109號文中也同樣是這個原則，如果劃出方和劃入方在會計核算上確認了損益，則稅收上就是按照一般的銷售規則征稅；若是沒有確認損益，而是通過所有者權益來核算的則有可能適用于特殊性稅務處理。

5.劃轉的標的資產無要求

109號文和40號公告對于適用特殊性的前置性條件除了股權架構、12個月不改變實質經營活動和會計處理外沒有其他的要求，對于劃轉資產（股權）沒有要求，也就是說劃轉的股權是100%也可以，0.1%也可以，這個沒有要求。在109號文下發后有些朋友把劃轉的標的股權也理解成了100%了，這個實際上沒有具體的要求，多少都可以，可見，政策還是比較寬松的。

三、不同股權架構下資產劃轉業務的稅務處理

（一）母公司向全資子公司劃轉資產

1.母公司取得子公司100%股權支付模式

（1）滿足條件下的特殊性稅務處理

40號公告規定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

這種模式適用的條件除了前面所述的合理商業目的、經營的連續性和會計不確認損益外，還有母公司向全資子公司劃轉并且獲得了100%股權支付。這種模式我認為并不是常見的國有企業之間無償劃轉業務的交易模式，而是從另外一個角度擴大了股權收購和資產收購的特殊性稅務處理適用范圍，即在全資子公司與母公司的收購中，在能夠取得100%股權支付（也就是母公司用非貨幣性資產對子公司增資）的條件下收購過來的股權或者資產等不受109號文中規定的50%的比例限制，都可以適用于特殊性稅務處理，暫時不交企業所得稅，未來后續的所得稅管理通過計稅基礎結轉的技術性處理來完成。即母公司取得子公司長投按照劃轉資產的原計稅基礎確認，子公司取得的母公司劃轉（增資進來）的資產按照該項資產原計稅基礎確認。例如母公司將其持有的某公司5%的股權劃轉至全資子公司，取得了100%股權支付，就可以適用于109號文中規定的特殊性稅務處理，暫時不交企業所得稅。若沒有這條新增加的規定，這種情況根本不滿足股權收購的特殊性稅務處理的規定，只能投資溢價部分繳納企業所得稅，即使有了后來的116號文的遞延納稅政策，最多也就是分五年來繳納。

另外，從這個政策的規定中可以看出，稅收上的增資也不一定非要增加實收資本或者股本，增加資本公積也可以，也就是說只要是計入所有者權益就可以了。有了這條規定就可以糾正部分教條的觀點，即非要認為投資就得是增加股本或者實收資本。

（2）不滿足特殊性稅務處理條件下的稅務處理

40號公告規定，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

這個不滿足條件的稅務處理就很好理解了，母公司分兩步走，即視同銷售和投資業務，都按照公允價值確認，子公司按照公允價值確認為接受資產的計稅基礎。

【北大醫藥資產劃轉案例】2015年5月24日為有效整合原料藥業務資源，降低成本，實現原料藥業務和制劑業務的專業化發展，北大醫藥股份有限公司（以下簡稱“公司”或“本公司”決定以土地、房產向全資子公司重慶西南合成制藥有限公司（以下簡稱“重慶合成”）增資，由其承接公司合成原料藥業務。增資完成后，重慶合成注冊資本從200萬元變更為25,000萬元，仍為公司全資子公司。

本次增資資產為公司合成原料藥業務對應的位于兩江新區水土組團的3宗國有土地使用權（土地面積共171544.4平方米）和地上18項房屋建筑物（建筑面積共50832.10平方米）及于渝北區洛磧的2宗國有土地使用權（土地面積共51234.60平方米）和地上14項房屋建筑物（建筑面積共5635.00平方米）,以下簡稱“增資資產”。公司聘請北京天健興業資產評估有限公司（以下簡稱“天健興業”）對增資資產進行了評估，并出具了天興評報字（2015）第0490號資產評估報告。在評估基準日2014年12月31日，對增資資產評估結論如下：賬面原值為18,689.28萬元，評估值25,038.20萬元，評估增值6,348.92萬元。公司本次以天健興業對增資資產的評估結論為依據，按25,038.20萬元向重慶合成進行增資，其中24,800萬元計入重慶合成實收資本，238.20萬元計入重慶合成資本公積。本次增資完成后，重慶合成注冊資本從200萬元變更為25,000萬元，仍為公司全資子公司。

按照109號文的說法，本案屬于母子公司之間劃轉資產的典型案例。在股權架構上可以滿足100%控股的母子公司之間，如果同時滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務處理：1.重慶合成在取得增資資產后12個月不改變資產的實質經營活動，并且在12個月內不將該部分資產轉讓；2.北大醫藥在會計上不確認為損益（即產生的溢價部分不能確認為營業外收入）；3.重慶合成取得的投資資產計入到所有者權益；4.劃轉后12個月內北大醫藥和重慶合成還是100%控股的母子公司之間關系。

若能夠適用于特殊性稅務處理，劃轉過程中產生的增值6300萬元暫時不征收企業所得稅，北大醫藥取得增資部分的股權計稅基礎按照18,689.28萬元確認，重慶合成取得增資資產的計稅基礎也是按照18,689.28萬元確認。

若不滿足109號文特殊性稅務處理的條件，則北大醫藥應將投資過程增值部分確認為所得稅征收企業所得稅，；重慶合成取得的投資資產的計稅基礎按照評估價25,038.20萬元確認。

可見，109號文和40號公告的這條規定將資產（股權）收購的特殊性稅務處理范圍進一步擴大，很多企業都將收益，這表明財政部和國家稅務總局在財稅方面充分落實了國務院的文件精神。

2.母公司未取得子公司任何形式的支付對價

（1）滿足條件下的特殊性稅務處理

40號公告規定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。這是40號公告中規定符合股權架構要求的第二種資產劃轉方式，主要特征是母公司給全資子公司無償劃轉資產，沒有取得子公司的任何形式的支付對價。這種方式才是企業之間無常劃轉資產的典型方式呢，也是大部分企業急需的政策上要解決的問題。適用于特殊性稅務處理需要滿足的條件就是的合理的商業目的、劃轉前后股權架構要求、12個月內不改變實質經營活動要求并且會計上不做損益處理，劃出方劃出的資產有溢價的可以暫時不確認所得，將劃出資產的計稅基礎結轉到劃入方。

（2）不滿足特殊性稅務處理條件下的稅務處理

40號公告規定，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

對于這種架構下的劃轉資產業務，若不滿足政策中規定的特殊性稅務處理的條件，則應該適用征稅規則來處理，這個征稅規則我認為總體上來看應該按照投資行為來定性和處理。具體的征稅規則是：

劃出方的母公司作為視同銷售處理，這個也比較好理解，相當于母公司按照公允價值把劃轉的標的資產給轉讓了，確認視同銷售收入同時結轉視同銷售成本，差額部分調增作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。但是，這里面有一個非常重要的問題政策當中并沒有給予明確，就是母公司做完視同銷售外，稅收意義上的“借方”應該是長期股權投資呢，還是營業外支出呢，不同的稅收“借方”屬性的確定關系到劃出方的稅收成本問題，若是屬性確定為長投則以后發生股權轉讓、減資撤資或者清算時還有計稅基礎可以稅前扣除，若是屬性確定為捐贈的營業外支出，則不屬于公益性捐贈不能稅前扣除。我個人傾向于理解為長期股權投資，主要原因是若理解為營業外支出，則劃入方子公司對應要做接受捐贈的營業外收入，但是政策中沒有這么規定；另外，若是作為捐贈處理，則存在重復征稅的問題，劃出方和劃入方同時征稅，也不太合理。這問題希望在以后的補丁性政策當中能夠給予明確，減少稅企雙方的爭議。

劃入方的子公司處理比較簡單，由于上一環節劃出方按照視同銷售征收了企業所得稅，劃入方就按照公允價值作為取得資產的計稅基礎，同時也不需要確認為一項損益，增加所有者權益即可。

【四川化工控股集團股權劃轉案例】四川瀘天化股份有限公司（以下簡稱“公司”或“本公司”）于2014年8月8日收到控股股東——四川化工控股（集團）有限責任公司（以下簡稱“化工控股”）《關于四川瀘天化股份有限公司國有股份無償劃轉意向協議》，化工控股擬將其持有的公司23,010萬股（占公司總股本39.33%）無償劃轉給瀘天化（集團）有限責任公司（以下簡稱“瀘天化集團”）。本次無償劃轉完成后，化工控股仍持有公司8,800萬股（占公司總股本15.04%），瀘天化集團通過本次無償劃轉獲得公司39.33%的股份，成為公司的控股股東。本次無償劃轉前后公司實際控制人未發生變更。化工控股持有瀘天化集團100%股權。

在本案中，劃出方是化工控股，劃入方是瀘天化集團，劃入方是劃出方的全資子公司，屬于母公司向全資子公司劃轉資產。因此，在持股架構上可以滿足109號文的要求。

如果同時滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務處理：1.瀘天化集團在取得股票后連續12個月內不改變實質經營活動，并且在12個月內不轉讓取得的股票；2.化工控股在會計上不確認為損益，即沖減所有者權益（資本公積）和減少資產；3.瀘天化集團在會計上也不確認為損益以，即增加資產和所有者權益（資本公積）；4.劃轉后12個月內滬天化集團還應該是化工控股的全資子公司。若能夠適用于特殊性稅務處理，化工控股不確認為資產轉讓所得，瀘天化集團取得的股票的計稅基礎按照原計稅基礎確認。

若不滿足特殊性稅務處理的條件，則化工控股應該按照視同銷售處理，瀘天化集團取得的股票按照公允價值確認計稅基礎。化工控股是否可以增加對瀘天化集團的長投的計稅基礎目前政策規定不清晰。

（二）全資子公司向母公司劃轉資產

（1）滿足條件下的特殊性稅務處理

40號公告規定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

該種資產劃轉模式是全資子公司向母公司劃轉資產，也是國有企業無償劃轉資產的一種常見處理模式，也是企業急需的在政策上要解決的問題。這種劃轉模式若適用于特殊性稅務處理也同樣需要滿足合理的商業目的、劃轉前后股權架構要求、12個月內不改變實質經營活動要求并且會計上不做損益處理等條件，劃出方劃出的資產有溢價的可以暫時不確認所得，將劃出資產的計稅基礎結轉到劃入方。

但是，作為劃入方的母公司需要做以下特殊的稅務處理：

1.40號公告規定“母公司按收回投資處理，或按接受投資處理”。這種稅務處理與企業會計處理有著非常大的差異，。這個業務從我遇到的中央企業案例來看，母公司的賬務處理很簡單，就是借資產，貸資本公積，會計上并不確認為收回投資或者接受投資。這種處理模式應該是屬于企業所得稅思維下的屬性認定，把子公司給母公司的資產視同母公司收回投資或者接受投資處理，稅法和會計上的思路和差異還是很大。按照這里規定的收回投資處理，應該是屬于收回投資中的“特殊性稅務處理”，即不能夠按照34號公告規定的收回投資的所得稅處理方式來確認所得或者損失，也就是說這種收回投資暫不確認所得和損失，用這種企業所得稅思想做出的“會計分錄”就是借資產，貸長投。

2.40號公告規定“母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎”，企業在這種業務做賬時并沒有沖減長投的賬面價值，而是增加了所有者權益。按照40號公告的規定，母公司還需要進行稅法和會計差異的調整，會計上沒有沖減長投的賬面價值，但是稅收上的計稅基礎已經減少，未來在轉讓股權、減資撤資和清算的情況下，這種差異造成的稅法和會計的差異就會體現出來，這也無形當中給企業和稅務機關的后續管理帶來了比較大的風險和工作量。但是，按照稅收上的這種思路可能把長投的計稅基礎給沖減成負數，例如母公司對子公司出資1億元，子公司凈資產為5億元，子公司將價值1.5億元的資產劃轉給母公司，則按照政策規定將會出現長投的計稅基礎為-0.5億元。稅收上的計稅基礎能為負數嗎？

這種思路下的稅務處理雖然和企業的具體會計處理有著一定的差異，但是從法人稅制以及與正常減資的所得稅待遇的一致性等角度來考慮還是有必要性的，否則將會造成稅收負擔的不公平和企業所得稅的流失。

（2）不滿足特殊性稅務處理條件下的稅務處理

40號公告規定，子公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。不滿足條件的稅務處理也比較清晰，確切的說應該是子公司按照分配資產處理，即分兩步走，第一步視同銷售把資產賣掉，第二步把賣掉的錢給母公司做資產分配，沖減所有者權益；母公司則按照撤回或者減少投資處理，具體的處理方式按照國家稅務總局公告2011年第34號的規定執行，即把分回的資產拆分為投資成本和留存收益，若有剩余則也應該確認為所得。

【上海儀電電子股權劃轉案例】上海飛樂音響股份有限公司（以下簡稱：本公司）于2015年5月6日收到第一大股東上海儀電電子（集團）有限公司《關于上海儀電電子（集團）有限公司無償劃撥國有股權事項的通知》，該通知的主要內容如下：上海儀電電子（集團）有限公司董事會已審議通過，同意將上海儀電電子（集團）有限公司公司所持有的上海飛樂音響股份有限公司21.85%的股權無償劃轉予控股股東上海儀電（集團）有限公司，雙方已簽署股權劃轉協議。上述無償劃轉完成后，上海飛樂音響股份有限公司實際控制人未發生變更。儀電電子為儀電集團的全資子公司。

本案屬于典型的全資公司向母公司劃轉資產案例，劃出方是全資公司儀電電子，劃入方是母公司儀電集團。在股權機構上可以滿足109號規定的條件。

如果同時滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務處理：1.儀電集團在取得股票后連續12個月內不改變實質經營活動，并且在12個月內不轉讓取得的股票；2.儀電電子在會計上不確認為損益，即沖減所有者權益（資本公積）和減少資產；3.儀電集團在會計上也不確認為損益以，即增加資產和所有者權益（資本公積）；4.劃轉后12個月內儀電電子還應該是儀電集團的全資子公司。若能夠適用于特殊性稅務處理，儀電電子不確認為資產轉讓所得，儀電集團取得的股票的計稅基礎按照原計稅基礎確認。同時，儀電集團應該按照取得劃轉股票的計稅基礎沖減其對儀電電子的長期股權投資的計稅基礎。

若不滿足特殊性稅務處理的條件，則儀電電子按照分配資產進行稅務處理，即要做視同銷售。儀電集團按照減資或者撤資處理，按照34號公告的規定來計算確認所得。

（三）兄弟公司之間劃轉資產

（1）滿足條件下的特殊性稅務處理

40號公告規定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

這種屬于兄弟公司之間劃轉資產問題，也是國有企業之間無償劃轉資產的一種模式。這種兄弟公司之家劃轉資產在股權架構上也是有明確要求的，即必須是“一個媽或者多個媽的親兄弟“，要么受同一個母公司100%控制的兩個兄弟公司；要么是受共同的相同多個公司控制的兄弟公司之間，對于這種情況應該是指上一級的股權架構完全一致，比如C公司和D公司都受A公司和B公司的控制，那么必須是A和B對于C的持股結構和對D的持股結構是一致的，否則這樣的劃轉就不屬于同一集團內的劃轉了。

這種劃轉模式若適用于特殊性稅務處理也同樣需要滿足合理的商業目的、劃轉前后股權架構要求、12個月內不改變實質經營活動要求并且會計上不做損益處理等條件，劃出方劃出的資產有溢價的可以暫時不確認所得，將劃出資產的計稅基礎結轉到劃入方。

40號公告又規定“劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理“，這種處理方式和具體操作中的企業會計處理是一致的，都是通過權益類科目來處理的，不涉及到后續的稅法和會計差異調整問題。

（2）不滿足特殊性稅務處理條件下的稅務處理

40號公告規定，劃出方應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司根據交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。對于兄弟公司之間劃轉不符合特殊性處理條件的處理稅務處理，40號公告規定的思路非常清晰，采用了三步交易的定性原則。即：

1.劃出方按照給母公司分配資產處理，也就是先做視同銷售確認收入和結轉成本，然后再向母公司分配資產，屬于權益項下的處理，不涉及到所得稅問題。

2.母公司按照從子公司分回資產進行稅務處理，具體的處理原則按照34號公告的規定，由于上一步按照公允價值作為視同銷售處理，因此，母公司取得的該項資產按照公允價值作為計稅基礎。母公司將分回的資產再投資到另外一個子公司，按照投資的企業所得稅規則處理即可，但是這里面的母公司對子公司的投資是否還可以適用于59和109號文中規定的其他特殊性稅務處理的類型呢？從這政策前后規定來看，應該是沒戲了，主要原因是劃入方都按照公允價作為計稅基礎了，但是從合理的角度看符合條件的也不應該限制。

3.劃入方按照接受母公司的投資來處理，上一環節已經作為了視同銷售處理了，本環節作為劃入方取得的資產就應該按照公允價值為作為計稅基礎了。

四、不滿足股權架構要求而難以適用于特殊性稅務處理的情況

（一）國資委下屬的企業之間的無償劃轉

這種資產無償劃轉模式在國有企業中也是非常的常見，尤其是國企戰略布局調整以及發展混合所有制。但是按照目前的政策來看，恐怕難以適用特殊性稅務處理，主要原因是109號文及40號公告中規定的是“受同家母公司100%直接控制的子公司之間“，雖然國資委是履行出資人職責，和一般的企業股東有一定的相似之處，但是國資委是政府機關不是公司，因而難以適用于政策中規定的特殊性稅務處理。在之前的公告征求意見稿中曾經對這個問題有過明確的規定，當時政策中是把這個事情給放了，允許國資委下屬的企業之間劃轉資產適用于特殊性稅務處理的，但是在最終出臺的40號公告中卻把這一條給刪除了。個人認為這種情況應該給予特殊性稅務處理的待遇，雖然國資委不是企業，不是屬于企業所得稅納稅義務人的范圍，但是這種劃轉模式是當前國有資產無償劃轉的非常常見的一種方式，也是現實的國情，就和國有企業支付退休人員的福利和補貼是一樣的，單純用企業所得稅的原理來說肯定是沒戲，但這就是國情也是現實，從合理性的角度來說應該給與解決允許人家按照特殊性稅務處理來對待。

【上海建工集團無償劃轉股權案例】上海建工集團股份有限公司（簡稱“上海建工”或“公司”）于2015年2月16日收到公司控股股東上海建工（集團）總公司（簡稱“建工總公司”）通知，根據上海國資國企改革的整體部署，為推動國有資本運營平臺開展實質性運營，建工總公司擬將其持有的上海建工1,325,793,945股國有股份（占公司總股本的29.00%）無償劃轉予上海市國有資產監督管理委員會（簡稱“上海市國資委”）之全資子公司上海國盛（集團）有限公司（簡稱“國盛集團”），并簽署了《上海建工（集團）總公司與上海國盛（集團）有限公司關于上海建工集團股份有限公司之股份無償劃轉協議》。上海市國資委100%持有建工總公司和國盛集團股權。

本案就屬于國資委下屬的100%控股的企業之間股權劃轉業務，按照109號文和40號公告的規定，這種情況劃出方和劃入方均不能適用于特殊性稅務處理。那么就應該適用一般性稅務處理，由于建工總公司和國盛集團不存在持股關系，因此，劃出方建工總公司按照視同銷售處理，稅收上的“借方”是長投還是營業外支出不確定。國盛集團取得股權應該按照公允價值確認計稅基礎。

（二）隔代劃轉資產業務

這里面所說的隔代劃轉也就是就是指爺爺公司和孫子公司之間劃轉