審計報告

審計報告本章結構第一節審計報告概述第二節審計意見的形成和審計報告的類型（重點）第三節審計報告的基本內容（重點）第四節非標準審計報告（重點）第五節比較信息(自學)第六節含有已審計財務報表的文件中的其他信息（自學）本章結構第一節審計報告的概述1.了解審計報告的含義及特點2.了解審計報告的作用第一節審計報告的概述第一節

審計報告概述一、審計報告含義及特征審計報告是指注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。具有以下特征：

1.注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作。

2.注冊會計師在實施審計工作的基礎上才能出具審計報告。

（

對滿足什么情況下才能出報告的要求）

第一節審計報告概述一、審計報告含義及特征

3.注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責任。

4.注冊會計師應當以書面形式出具審計報告。（CPA生產的產品就是審計報告）注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告之后，以便于財務報表使用者正確理解和使用財務報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務報表。財務估價

3.注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責第一節

審計報告概述二、財務報告的作用(一)鑒證作用(證明財務報告合法性和公允性的作用)注冊會計師簽發的審計報告，以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務報表合法性、公允性發表意見。這種意見具有鑒證作用。

第一節審計報告概述二、財務報告的作用(二)保護作用（對相關利益人的保護作用）

通過審計，出具不同類型審計意見的審計報告，提高或降低財務報表使用者對財務報表的信賴程度，在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業利害關系人的利益起到保護作用。

(三)證明作用（證明CPA已經完成了相關審計工作）審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及其結果所作的總結，它可以表明審計工作的質量并明確注冊會計師的審計責任。財務估價

(二)保護作用（對相關利益人的保護作用）財務估價第二節審計意見的形成和審計報告的類型1，審計意見的形成2，審計報告的類型第二節審計意見的形成和審計報告的類型第二節

審計意見與報告類型一、審計意見的形成

CPA對什么發表意見？注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映形成審計意見。

為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，注冊會計師應當得出結論，確定是否已就此獲取合理保證。在得出結論時，注冊會計師應當考慮下列方面：第二節審計意見與報告類型一、審計意見的形成1．按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，是否已獲取充分、適當的審計證據。2．按照《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規定，未更正錯報單獨或匯總起來是否構成重大錯報。（是否達到重要性）1．按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重3．評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制。（合規性）4．評價財務報表是否實現公允反映。（公允性）5．評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。（財務報表要符合適用的財務報告的編制基礎）財務估價

3．評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎5多選、在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制時，注冊會計師應當考慮的內容有（）。

A、選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合于被審計單位的具體情況

B、管理層作出的會計估計是否合理

C、財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性

D、財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞的信息的影響5多選、在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編5、ABCD

【答案解析】在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制時，上述四個選項都屬于注冊會計師應當考慮的內容。參考教材410頁相關論述。

5、ABCD二、審計報告類型

無保留意見非無保留意見二、審計報告類型無保留意見非無保留意見二、審計報告類型審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告1、標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見是指當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映時發表的審計意見。（如果CPA發表了無保留意見，說明被審計單位的財務報告的可信度是很高的。）包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。二、審計報告類型審計報告分為標準審計報告和非標準審計2、非標準審計報告，是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見是指當注冊會計師認為財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映時發表的審計意見。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。財務估價

2、非標準審計報告，是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見單選、包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告被視為（）。

A、標準審計報告

B、非標準審計報告

C、通用審計報告

D、特殊審計報告單選、包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無A

【答案解析】標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。包含有其他報告責任段，但不包含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告，也被視為標準審計報告。A第三節審計報告的基本內容1.理解并掌握審計報告的9大要素及相關知識點第三節審計報告的基本內容第三節 審計報告的基本內容

一、審計報告的要素（理解記憶相關知識要點）審計報告應當包括下列九大要素：（1）標題。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理層對財務報表的責任段。（5）注冊會計師的責任段。（6）審計意見段。（7）注冊會計師的簽名和蓋章。（8）會計師事務所的名稱、地址和蓋章。（9）報告日期。第三節 審計報告的基本內容

一、審計報告的要素（理解記憶相關要素一-------標題審計報告應當具有標題，統一規范為“審計報告”。要素一-------標題審計報告應當具有標題，要素二---收件人1.審計報告的收件人是指注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。（XXX公司的全體股東）2.

審計報告應當按照審計業務的約定載明收件人的全稱。（不可以是簡稱）3.注冊會計師應當與委托人在業務約定書中約定致送審計報告的對象，以防止在此問題上發生分歧或審計報告被委托人濫用。

4.針對整套通用目的財務報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的股東或治理層（董事會、監事會）。要素二---收件人1.審計報告的收件人是指注冊會計師按照業練一練單選

2、審計報告的收件人應該是（）。

A、審計業務的委托人

B、社會公眾

C、被審計單位的治理層

D、被審計單位管理層

練一練單選練一練2、A

【答案解析】審計報告的收件人是注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。練一練2、A要素三------引言段審計報告的引言段應當包括下列方面：P5071．指出被審計單位的名稱；2．說明財務報表已經審計；3．指出構成整套財務報表的每一財務報表的名稱；4．提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；5．指明構成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現20×金流量表以及財務報表附注。要素三------引言段審計報告的引言段應當包括下列方面：P要素四----管理層對財務報表的責任段管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。審計報告中對管理層責任的說明包括提及這兩種責任，這有助于向財務報表使用者解釋執行審計工作的前提。要素四----管理層對財務報表的責任段管理層對財務報表的責任要素五----注冊會計師的責任段說明下列內容：1．注冊會計師的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。2．注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。要素五----注冊會計師的責任段說明下列內容：3．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。4．注冊會計師相信獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。財務估價

3．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的要素六---審計意見段1．總體要求。審計報告應當包含標題為“審計意見”的段落。如果對財務報表發表無保留意見，除非法律法規另有規定，審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。例：我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

要素六---審計意見段1．總體要求。2.適用的財務報告編制基礎。3、其他報告責任財務估價

2.適用的財務報告編制基礎。財務估價要素七---注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責任。一、會計師事務所應當建立健全全面質量控制政策與程序以及各審計項目的質量控制程序，嚴格按照有關規定和本通知的要求在審計報告上簽名蓋章。（20章質量控制）二、審計報告應當由兩名具備相關業務資格的注冊會計師簽名蓋章并經會計師事務所蓋章方為有效。（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

要素七---注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應當由注冊會計師要素八---會計師事務所的名稱、地址和蓋章審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計報告除了應由注冊會計師簽名和蓋章外，還應載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。注冊會計師在審計報告中載明會計師事務所地址時，標明會計師事務所所在的城市即可。在實務中，審計報告通常載于會計師事務所統一印刷的、標有該所詳細通訊地址的信箋上，因此，無須在審計報告中注明詳細地址。要素八---會計師事務所的名稱、地址和蓋章審計報告應當載明會要素九------報告日期審計報告應當注明報告日期。審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表報告的日期），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。在確定審計報告日時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據：（1）構成整套財務報表的所有報表（包括相關附注）已編制完成；（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機構已經認可其對財務報表負責。要素九------報告日期審計報告應當注明報告日期。審計報告要素九------報告日期在實務中，注冊會計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務報表，注冊會計師即可簽署審計報告。注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務報表的日期。

要素九------報告日期在實務中，注冊會計師在正式簽署審計標準審計報告詳見教材P416-418，要求記憶審計報告標準審計報告詳見教材P416-418，要求記憶審計報告多選、下列屬于標準無保留意見的審計報告應該包括的基本內容有（）。

A、財務報表批準報出日

B、注冊會計師的責任段

C、注冊會計師簽名并蓋章

D、強調事項段多選、下列屬于標準無保留意見的審計報告應該包括的基本內容有（BC

【答案解析】標準無保留意見審計報告是不附加說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。BC練一練單選、以下關于審計報告的敘述中，正確的是（）。

A、審計報告應該由兩位注冊會計師簽名蓋章，且其中一位必須是主任會計師

B、注冊會計師如果出具非無保留意見的審計報告，應在意見段之前增加導致非無保留意見的事項段

C、審計報告的日期是指編寫完成審計報告的日期

D、審計報告的收件人是指被審計單位管理層練一練單選、以下關于審計報告的敘述中，正確的是（）。練一練B【答案解析】選項A，審計報告的簽名不是必須由主任會計師簽字，也可以由主任會計師授權副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章；選項C，審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期，一般是注冊會計師完成審計工作的日期，而不是編寫完成審計報告的日期；選項D，審計報告的收件人一般是指審計業務的委托人，而不是被審計單位管理層。練一練B第四節非標準審計報告重點1，掌握非標準報告的類型，各自的差異，能夠區分不同情況下出具何種非標準報告2，掌握出具審計報告時候，不同意見類型相關意見段的表達方式非標準審計審計報告分為哪幾大類？第四節非標準審計報告第四節 非標準審計報告

一、非無保留意見的審計報告（一）非無保留意見的含義非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：1．根據獲取的審計證椐，得出財務報表整體存在重大錯報的結論。（保留意見和否定意見）重大錯報可能源于：（1）選擇的會計政策的恰當性。（2）對選擇的會計政策的運用。（3）財務報表披露的恰當性或充分性。第四節 非標準審計報告

一、非無保留意見的審計報告2．無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。（保留意見和無法表示意見）下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據、也稱為審計范圍受到限制：（1）超出被審針單位控制的情形。（會計記錄的毀損；會計記錄被無限期查封）財務估價

2．無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在第四節 非標準審計報告（2）與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形。被審計單位使用權益法對聯營核算，但CPA無法獲取有關聯營企業的財務信息；由于接受審計委托的時間安排，使CPA無法實施存貨監盤；僅實施實質性程序不夠充分，但被審計單位的控制無法信賴。（3）管理層施加限制的情形。

管理層阻止存貨監盤；阻止實施函證第四節 非標準審計報告（2）與注冊會計師工作的性質或時間安排練一練單選、下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制的情況是（）。

A、管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點

B、被審計單位重要的部分會計資料被洪水沖走，無法進行檢查

C、截至資產負債表日處于外海的遠洋捕撈船隊的捕魚量無法監盤

D、外國子公司的存貨無法監盤練一練單選、下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制練一練7、A

【答案解析】選項BCD均屬于超出被審計單位控制的情形。練一練7、A二、確定非無保留意見的類型注冊會計師確定恰當的非無保留意見類型，取決于下列事項：（1）導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報；（2）注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。二、確定非無保留意見的類型注冊會計師確定恰當的非無保留意見確定非無保留意見的類型廣泛性是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響。對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括:（1）不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響；（2）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；（3）當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。確定非無保留意見的類型廣泛性是描述錯報影響的術語，用以說明錯確定非無保留意見的類型1．發表保留意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發表保留意見：（1）在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。確定非無保留意見的類型1．發表保留意見。確定非無保留意見的類型2．發表否定意見。在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表否定意見。3．發表無法表示意見。如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。

確定非無保留意見的類型2．發表否定意見。確定非無保留意見的類型

表19-1列示了注冊會計師對導致發生非無保留意見的事項的性質和這這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。導致發表非無保留意見的事項的性質這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務報表存在重大錯報保留意見否定意見無法獲取充分/適當的審計證據保留意見無法表示意見確定非無保留意見的類型表19-1列示了注冊會計師對意見段的表述（記憶）（1）發表保留意見的表述形式。（范例P423)

當由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：

注冊會計師認為，除了導致保留意見的事項段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，并實現公允反映。意見段的表述（記憶）（1）發表保留意見的表述形式。（范例P4意見段的表述（記憶）（2）發表否定意見的表述形式。（P425）當發表否定意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：注冊會計師認為，由于導致否定意見的事項段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，未能實現公允反映。意見段的表述（記憶）（2）發表否定意見的表述形式。（P425意見段的表述（記憶）（3）發表無法表示意見的表述形式。（P427)

當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當在審計意見段中說明：由于導致無法表示意見的事項段所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，注冊會計師不對這些財務報表發表審計意見。意見段的表述（記憶）（3）發表無法表示意見的表述形式。（P確定非無保留意見的類型還需要注意兩點：一是，在承接審計業務后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致財務報表發表保留或者無法表示意見，注冊會計師應當消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，注冊會計師應該與治理層溝通，確定能否實施替代的審計程序。如果不能獲取充分適當的審計證據，應該通過以下方式確定其影響：（1）（2）財務估價

確定非無保留意見的類型還需要注意兩點：一是，在承接審計業務后二、是如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見、注冊會計師不應在同一審計報告中發表中對單一財務報表或財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。

當然，對經營成果、現金流量發表無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見，這種情況可能是被允許的。因為這種情況下，并沒有對財務報表整體發表無法表示意見。財務估價

二、是如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見練一練單選、如果注冊會計師無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、適當的審計證據，應視同審計范圍受到限制，并根據其對財務報表的影響程度，出具（）。

A、無保留意見或否定意見

B、否定意見或無法表示意見

C、保留意見或否定意見

D、保留意見或無法表示意見練一練單選、如果注冊會計師無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、練一練D

【答案解析】出具否定意見的審計報告，是注冊會計師獲取了充分、適當的審計證據，認為被審計單位財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

而審計范圍受限，是不能獲取充分、適當的審計證據，此時，注冊會計師要根據受限的程度，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。練一練D二、審計報告的強調事項段和其他事項段(一）含義強調事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的判斷，該事項對使用者理解財務報表至關重要。（范例P430)

其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，根據注冊會計師的判斷，該事項與使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。財務估價

二、審計報告的強調事項段和其他事項段(一）含義財務估價三、審計報告的強調事項段（二）需要增加強調事項段的情形及應對措施1.需要增加強調事項段的情形（1），異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性（2），提前應用(在允許的情況下)對財務報表有廣泛影響的新會計準則（不穩定性）（3），存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難2.應對措施三、審計報告的強調事項段（二）需要增加強調事項段的情形及應對（三）需要增加其他事項段的情形對于未在財務報表中列報或披露，但根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規禁止的事項，如果認為有必要溝通，注冊會計師應當在審計報告中增加其他事項段，并使用“其他事項”或其他適當標題。注冊會計師應當將其他事項段緊接在審計意見段和強調事項段（如有）之后。如果其他事項段的內容與其他報告責任部分相關，這一段落也可以置于審計報告的其他位置。情形包括：1,2,3,4與治理層溝通如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。（三）需要增加其他事項段的情形綜合題1．大華會計師事務所于2007年12月30日接受了ABC股份有限公司的審計委托，該公司注冊資本為2000萬元，審計前會計報表的資產總額為5000萬元北京大華會計師事務所委派該所注冊會計師A和B共同承擔ABC公司的審計業務。他們在計劃階段確定的重要性水平為90萬元，而在完成階段確定的重要性水平100萬元。注冊會計師A和B于2008年2月15日完成了對ABC股份有限公司2007年12月31日資產負債表及該年度的利潤表、現金流量表的外勤審計工作，在復核工作底稿時，發現以下需要考慮的事項：綜合題(1)由于該公司一幢建于1970年、原值200萬元、預計使用年限為50年、已提折舊136萬元的辦公大樓因為未經核實的原因出現裂縫，經過專家鑒定后將預計使用年限改為40年，決定從2007年起改變年折舊率，該公司已在2007年年末報表中作相應披露；(2)該公司在國外一家聯營企業內據稱有675000元的長期投資，投資收益為365000元，這些金額已列入2007年的凈收益中，但A和B未能取得上面所述的聯營企業經審計的會計報表。受公司記錄性質的限制，也未能采取其他程序查明此項長期投資和投資收益的金額是否屬實；(3)該公司全部存貨占資產總額的50%以上，放置于鄰近單位倉庫內。由于此倉庫倒塌尚未清理完畢，不僅無法估計損失，也無法實施監盤程序；(1)由于該公司一幢建于1970年、原值200萬元、預計使用(4)由于存貨使用受到倉庫倒塌的限制，正常業務受到嚴重影響，因而無力支付2008年4月10日即將到期的150萬元債務，這一情況均已在會計報表附注中進行了充分、適當的披露；(5)2007年11月間，該公司被控侵犯專利權，對方要求收取專利權費及罰款200萬元，公司已提出辯護，此案正在審理之中，最終結果無法確定；(6)由于財務困難，公司沒有預付下年度的15萬元廣告費；(7)A和B從公司職員處了解到，該公司在2008年5月份將進行大規模人事變動。要求：(1)逐一分析上述7種情況，分別對每種情況指出應出具的審計報告類型，并簡要說明理由。將答案填入下列表格中。(4)由于存貨使用受到倉庫倒塌的限制，正常業務受到嚴重影響，審計報告-簡化版本課件(2)僅考慮情況(1)、(5)，請代A和B草擬一份審計報告。(2)僅考慮情況(1)、(5)，請代A和B草擬一份審計報告。審計報告-簡化版本課件審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的北京ABC股份有限公司（以下簡稱北京ABC公司）2007年12月31日的資產負債表、2007年度的利潤表股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當的會計政策；（3）作出合理的會計估計。審計報告二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。二、注冊會計師的責任三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2007年12月31日的財務狀況以及2007年度的經營成果和現金流量。四、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，2007年11月間，該公司被控侵犯專利權，對方要求收取專利權費及罰款200萬元，公司已提出辯護，此案正在審理之中，最終結果無法確定；本段內容不影響已發表的審計意見。三、審計意見審計報告-簡化版本課件如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與（）溝通。

A、管理層

B、治理層

C、監管機構

D、專家如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當B

【答案解析】如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。B單選下有關其他事項段的說法中，錯誤的是（）

A、為提醒使用者關注涉及到的其他事項，注冊會計師將其他事項段緊接在審計意見段和強調事項段之后

B、如果擬在審計報告中增加其他事項段，注冊會計師不應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通

C、對兩套以上財務報表出具審計報告的情形下，注冊會計師可以在報告中增加其他事項段

D、由于審計報告旨在提供給特定使用者，注冊會計師可以增加其他事項段說明這一事項二、多項選擇題

單選下有關其他事項段的說法中，錯誤的是（）B

【答案解析】如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。B多選、下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務報表出具無法表示意見的審計報告的有（）。

A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書

B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續經營假設的合理性獲取必要的審計證據

C、審計范圍受到限制

D、K公司財務報表整體上沒有按照企業會計準則進行編制多選、下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務報表出具無法表7、ABC

【答案解析】選項ABC注冊會計師應根據其審計范圍受到限制的嚴重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；選項D應當發表否定意見的審計報告。7、ABC

審計報告

審計報告本章結構第一節審計報告概述第二節審計意見的形成和審計報告的類型（重點）第三節審計報告的基本內容（重點）第四節非標準審計報告（重點）第五節比較信息(自學)第六節含有已審計財務報表的文件中的其他信息（自學）本章結構第一節審計報告的概述1.了解審計報告的含義及特點2.了解審計報告的作用第一節審計報告的概述第一節

審計報告概述一、審計報告含義及特征審計報告是指注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。具有以下特征：

1.注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作。

2.注冊會計師在實施審計工作的基礎上才能出具審計報告。

（

對滿足什么情況下才能出報告的要求）

第一節審計報告概述一、審計報告含義及特征

3.注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責任。

4.注冊會計師應當以書面形式出具審計報告。（CPA生產的產品就是審計報告）注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告之后，以便于財務報表使用者正確理解和使用財務報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務報表。財務估價

3.注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責第一節

審計報告概述二、財務報告的作用(一)鑒證作用(證明財務報告合法性和公允性的作用)注冊會計師簽發的審計報告，以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務報表合法性、公允性發表意見。這種意見具有鑒證作用。

第一節審計報告概述二、財務報告的作用(二)保護作用（對相關利益人的保護作用）

通過審計，出具不同類型審計意見的審計報告，提高或降低財務報表使用者對財務報表的信賴程度，在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業利害關系人的利益起到保護作用。

(三)證明作用（證明CPA已經完成了相關審計工作）審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及其結果所作的總結，它可以表明審計工作的質量并明確注冊會計師的審計責任。財務估價

(二)保護作用（對相關利益人的保護作用）財務估價第二節審計意見的形成和審計報告的類型1，審計意見的形成2，審計報告的類型第二節審計意見的形成和審計報告的類型第二節

審計意見與報告類型一、審計意見的形成

CPA對什么發表意見？注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映形成審計意見。

為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，注冊會計師應當得出結論，確定是否已就此獲取合理保證。在得出結論時，注冊會計師應當考慮下列方面：第二節審計意見與報告類型一、審計意見的形成1．按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，是否已獲取充分、適當的審計證據。2．按照《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規定，未更正錯報單獨或匯總起來是否構成重大錯報。（是否達到重要性）1．按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重3．評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制。（合規性）4．評價財務報表是否實現公允反映。（公允性）5．評價財務報表是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。（財務報表要符合適用的財務報告的編制基礎）財務估價

3．評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎5多選、在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制時，注冊會計師應當考慮的內容有（）。

A、選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務報告編制基礎，并適合于被審計單位的具體情況

B、管理層作出的會計估計是否合理

C、財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性

D、財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對財務報表所傳遞的信息的影響5多選、在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編5、ABCD

【答案解析】在評價財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制時，上述四個選項都屬于注冊會計師應當考慮的內容。參考教材410頁相關論述。

5、ABCD二、審計報告類型

無保留意見非無保留意見二、審計報告類型無保留意見非無保留意見二、審計報告類型審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告1、標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見是指當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映時發表的審計意見。（如果CPA發表了無保留意見，說明被審計單位的財務報告的可信度是很高的。）包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標準審計報告。二、審計報告類型審計報告分為標準審計報告和非標準審計2、非標準審計報告，是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見是指當注冊會計師認為財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映時發表的審計意見。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。財務估價

2、非標準審計報告，是指帶強調事項段或其他事項段的無保留意見單選、包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告被視為（）。

A、標準審計報告

B、非標準審計報告

C、通用審計報告

D、特殊審計報告單選、包含其他報告責任段，但不含有強調事項段或其他事項段的無A

【答案解析】標準審計報告是指不含有說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。包含有其他報告責任段，但不包含有強調事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告，也被視為標準審計報告。A第三節審計報告的基本內容1.理解并掌握審計報告的9大要素及相關知識點第三節審計報告的基本內容第三節 審計報告的基本內容

一、審計報告的要素（理解記憶相關知識要點）審計報告應當包括下列九大要素：（1）標題。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理層對財務報表的責任段。（5）注冊會計師的責任段。（6）審計意見段。（7）注冊會計師的簽名和蓋章。（8）會計師事務所的名稱、地址和蓋章。（9）報告日期。第三節 審計報告的基本內容

一、審計報告的要素（理解記憶相關要素一-------標題審計報告應當具有標題，統一規范為“審計報告”。要素一-------標題審計報告應當具有標題，要素二---收件人1.審計報告的收件人是指注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。（XXX公司的全體股東）2.

審計報告應當按照審計業務的約定載明收件人的全稱。（不可以是簡稱）3.注冊會計師應當與委托人在業務約定書中約定致送審計報告的對象，以防止在此問題上發生分歧或審計報告被委托人濫用。

4.針對整套通用目的財務報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的股東或治理層（董事會、監事會）。要素二---收件人1.審計報告的收件人是指注冊會計師按照業練一練單選

2、審計報告的收件人應該是（）。

A、審計業務的委托人

B、社會公眾

C、被審計單位的治理層

D、被審計單位管理層

練一練單選練一練2、A

【答案解析】審計報告的收件人是注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。練一練2、A要素三------引言段審計報告的引言段應當包括下列方面：P5071．指出被審計單位的名稱；2．說明財務報表已經審計；3．指出構成整套財務報表的每一財務報表的名稱；4．提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；5．指明構成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現20×金流量表以及財務報表附注。要素三------引言段審計報告的引言段應當包括下列方面：P要素四----管理層對財務報表的責任段管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現公允反映；（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。審計報告中對管理層責任的說明包括提及這兩種責任，這有助于向財務報表使用者解釋執行審計工作的前提。要素四----管理層對財務報表的責任段管理層對財務報表的責任要素五----注冊會計師的責任段說明下列內容：1．注冊會計師的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。2．注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。要素五----注冊會計師的責任段說明下列內容：3．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。4．注冊會計師相信獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。財務估價

3．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的要素六---審計意見段1．總體要求。審計報告應當包含標題為“審計意見”的段落。如果對財務報表發表無保留意見，除非法律法規另有規定，審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。例：我們認為，ABC公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

要素六---審計意見段1．總體要求。2.適用的財務報告編制基礎。3、其他報告責任財務估價

2.適用的財務報告編制基礎。財務估價要素七---注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責任。一、會計師事務所應當建立健全全面質量控制政策與程序以及各審計項目的質量控制程序，嚴格按照有關規定和本通知的要求在審計報告上簽名蓋章。（20章質量控制）二、審計報告應當由兩名具備相關業務資格的注冊會計師簽名蓋章并經會計師事務所蓋章方為有效。（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

要素七---注冊會計師的簽名和蓋章審計報告應當由注冊會計師要素八---會計師事務所的名稱、地址和蓋章審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計報告除了應由注冊會計師簽名和蓋章外，還應載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。注冊會計師在審計報告中載明會計師事務所地址時，標明會計師事務所所在的城市即可。在實務中，審計報告通常載于會計師事務所統一印刷的、標有該所詳細通訊地址的信箋上，因此，無須在審計報告中注明詳細地址。要素八---會計師事務所的名稱、地址和蓋章審計報告應當載明會要素九------報告日期審計報告應當注明報告日期。審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表報告的日期），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。在確定審計報告日時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據：（1）構成整套財務報表的所有報表（包括相關附注）已編制完成；（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機構已經認可其對財務報表負責。要素九------報告日期審計報告應當注明報告日期。審計報告要素九------報告日期在實務中，注冊會計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務報表，注冊會計師即可簽署審計報告。注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務報表的日期。

要素九------報告日期在實務中，注冊會計師在正式簽署審計標準審計報告詳見教材P416-418，要求記憶審計報告標準審計報告詳見教材P416-418，要求記憶審計報告多選、下列屬于標準無保留意見的審計報告應該包括的基本內容有（）。

A、財務報表批準報出日

B、注冊會計師的責任段

C、注冊會計師簽名并蓋章

D、強調事項段多選、下列屬于標準無保留意見的審計報告應該包括的基本內容有（BC

【答案解析】標準無保留意見審計報告是不附加說明段、強調事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。BC練一練單選、以下關于審計報告的敘述中，正確的是（）。

A、審計報告應該由兩位注冊會計師簽名蓋章，且其中一位必須是主任會計師

B、注冊會計師如果出具非無保留意見的審計報告，應在意見段之前增加導致非無保留意見的事項段

C、審計報告的日期是指編寫完成審計報告的日期

D、審計報告的收件人是指被審計單位管理層練一練單選、以下關于審計報告的敘述中，正確的是（）。練一練B【答案解析】選項A，審計報告的簽名不是必須由主任會計師簽字，也可以由主任會計師授權副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章；選項C，審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期，一般是注冊會計師完成審計工作的日期，而不是編寫完成審計報告的日期；選項D，審計報告的收件人一般是指審計業務的委托人，而不是被審計單位管理層。練一練B第四節非標準審計報告重點1，掌握非標準報告的類型，各自的差異，能夠區分不同情況下出具何種非標準報告2，掌握出具審計報告時候，不同意見類型相關意見段的表達方式非標準審計審計報告分為哪幾大類？第四節非標準審計報告第四節 非標準審計報告

一、非無保留意見的審計報告（一）非無保留意見的含義非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：1．根據獲取的審計證椐，得出財務報表整體存在重大錯報的結論。（保留意見和否定意見）重大錯報可能源于：（1）選擇的會計政策的恰當性。（2）對選擇的會計政策的運用。（3）財務報表披露的恰當性或充分性。第四節 非標準審計報告

一、非無保留意見的審計報告2．無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。（保留意見和無法表示意見）下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據、也稱為審計范圍受到限制：（1）超出被審針單位控制的情形。（會計記錄的毀損；會計記錄被無限期查封）財務估價

2．無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在第四節 非標準審計報告（2）與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形。被審計單位使用權益法對聯營核算，但CPA無法獲取有關聯營企業的財務信息；由于接受審計委托的時間安排，使CPA無法實施存貨監盤；僅實施實質性程序不夠充分，但被審計單位的控制無法信賴。（3）管理層施加限制的情形。

管理層阻止存貨監盤；阻止實施函證第四節 非標準審計報告（2）與注冊會計師工作的性質或時間安排練一練單選、下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制的情況是（）。

A、管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點

B、被審計單位重要的部分會計資料被洪水沖走，無法進行檢查

C、截至資產負債表日處于外海的遠洋捕撈船隊的捕魚量無法監盤

D、外國子公司的存貨無法監盤練一練單選、下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制練一練7、A

【答案解析】選項BCD均屬于超出被審計單位控制的情形。練一練7、A二、確定非無保留意見的類型注冊會計師確定恰當的非無保留意見類型，取決于下列事項：（1）導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報；（2）注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。二、確定非無保留意見的類型注冊會計師確定恰當的非無保留意見確定非無保留意見的類型廣泛性是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響。對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括:（1）不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響；（2）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；（3）當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。確定非無保留意見的類型廣泛性是描述錯報影響的術語，用以說明錯確定非無保留意見的類型1．發表保留意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發表保留意見：（1）在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。確定非無保留意見的類型1．發表保留意見。確定非無保留意見的類型2．發表否定意見。在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表否定意見。3．發表無法表示意見。如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。

確定非無保留意見的類型2．發表否定意見。確定非無保留意見的類型

表19-1列示了注冊會計師對導致發生非無保留意見的事項的性質和這這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。導致發表非無保留意見的事項的性質這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務報表存在重大錯報保留意見否定意見無法獲取充分/適當的審計證據保留意見無法表示意見確定非無保留意見的類型表19-1列示了注冊會計師對意見段的表述（記憶）（1）發表保留意見的表述形式。（范例P423)

當由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：

注冊會計師認為，除了導致保留意見的事項段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，并實現公允反映。意見段的表述（記憶）（1）發表保留意見的表述形式。（范例P4意見段的表述（記憶）（2）發表否定意見的表述形式。（P425）當發表否定意見時，注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎在審計意見段中說明：注冊會計師認為，由于導致否定意見的事項段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制，未能實現公允反映。意見段的表述（記憶）（2）發表否定意見的表述形式。（P425意見段的表述（記憶）（3）發表無法表示意見的表述形式。（P427)

當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當在審計意見段中說明：由于導致無法表示意見的事項段所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以為發表審計意見提供基礎，因此，注冊會計師不對這些財務報表發表審計意見。意見段的表述（記憶）（3）發表無法表示意見的表述形式。（P確定非無保留意見的類型還需要注意兩點：一是，在承接審計業務后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致財務報表發表保留或者無法表示意見，注冊會計師應當消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，注冊會計師應該與治理層溝通，確定能否實施替代的審計程序。如果不能獲取充分適當的審計證據，應該通過以下方式確定其影響：（1）（2）財務估價

確定非無保留意見的類型還需要注意兩點：一是，在承接審計業務后二、是如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見、注冊會計師不應在同一審計報告中發表中對單一財務報表或財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。

當然，對經營成果、現金流量發表無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見，這種情況可能是被允許的。因為這種情況下，并沒有對財務報表整體發表無法表示意見。財務估價

二、是如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見練一練單選、如果注冊會計師無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、適當的審計證據，應視同審計范圍受到限制，并根據其對財務報表的影響程度，出具（）。

A、無保留意見或否定意見

B、否定意見或無法表示意見

C、保留意見或否定意見

D、保留意見或無法表示意見練一練單選、如果注冊會計師無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、練一練D

【答案解析】出具否定意見的審計報告，是注冊會計師獲取了充分、適當的審計證據，認為被審計單位財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

而審計范圍受限，是不能獲取充分、適當的審計證據，此時，注冊會計師要根據受限的程度，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。練一練D二、審計報告的強調事項段和其他事項段(一）含義強調事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的判斷，該事項對使用者理解財務報表至關重要。（范例P430)

其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務報表中列報或披露的事項，根據注冊會計師的判斷，該事項與使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關。財務估價

二、審計報告的強調事項段和其他事項段(一）含義財務估價三、審計報告的強調事項段（二）需要增加強調事項段的情形及應對措施1.需要增加強調事項段的情形（1），異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性（2），提前應用(在允許的情況下)對財務報表有廣泛影響的新會計準則（不穩定性）（3），存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難2.應對措施三、審計報告的強調事項段（二）需要增加強調事項段的情形及應對（三）需要增加其他事項段的情形對于未在財務報表中列報或披露，但根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規禁止的事項，如果認為有必要溝通，注冊會計師應當在審計報告中增加其他事項段，并使用“其他事項”或其他適當標題。注冊會計師應當將其他事項段緊接在審計意見段和強調事項段（如有）之后。如果其他事項段的內容與其他報告責任部分相關，這一段落也可以置于審計報告的其他位置。情形包括：1,2,3,4與治理層溝通如果擬在審計報告中增加強調事項段或其他事項段，注冊會計師應當就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。（三）需要增加其他事項段的情形綜合題1．大華會計師事務所于2007年12月30日接受了ABC股份