精選優質文檔-----傾情為你奉上精選優質文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業專心---專注---專業精選優質文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業論合并財務報表的合并范圍界定文獻標識碼：A一、引言2011年5月12日，國際會計準則理事會（LASB）正式發布《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（以下簡稱“IFRS10”），提供了適用于各類型主體合并的“單一控制模型”，從而完成了對于合并財務報表準則的整體改進。自從我國財政部2006年發布《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“CAS33”）之后，我國上市公司從2007年年報開始一直使用CAS33作為合并財務報表編制的依據。比較CAS33和IFRS10可知，二者在合并程序、會計政策統一、計量、報告日統一、少數股權、少數股權所持股份的變化、控制權的喪失等方面并無二致，其主要差異是在于對合并范圍界定標準的規范。正如儲一昀和林起聯（2004）所指出，明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響著合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。針對我國合并財務報表合并范圍界定的現有文獻，主要有準則研究和實務研究之分。在準則研究方面，相關文獻主要圍繞著CAS33界定合并范圍的具體標準展開理論探討：（1）關于控制的定義，劉鳳霞和常大磊（2008）認為CAS33中控制的概念與IAS270）基本一致。（2）關于控制的質量標準，劉新仕（2010）指出，FASB特別提到了“擁有較大的少數表決權”的控制，而CAS33和IAS27卻沒有此項規定，缺乏對實質性控制的表述。（3）關于不納入合并范圍的子公司，尹淑紅（2008）、賈緯璇（2007）等針對暫時性控制、非營利組織、委托經營、承包經營等特殊性質的被投資單位是否應納入合并范圍展開具有爭議性的探討。（4）關于潛在表決權，吳垠（2008）認為，在應用CAS33時應考慮潛在表決權是否可在當期實施的相關合同條款或實施期限的問題，限制其變化的隨意性。（5）關于特殊目的主體合并，儲一昀等（2004）指出對特殊目的主體合并的規范應更多借鑒FASB的“主要受益方”原則。顯然，上述文獻側重于純理論探討，未能結合我國上市公司確定合并范圍的實務現狀展開分析，且未涉及對CAS33與IFRS10的差異及其趨同的研究。在實務研究方面，相關文獻主要關注合并范圍的變更。陳政文（2003）通過典型案例分析我國上市公司應用合并范圍變動進行盈余管理的現狀和對策。顧曉安和王國興（2005）在滬深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年報為樣本，探討合并范圍變動的手段和影響。曹德芳和王濤（2007）抽取了滬市274家上市公司，以其2003—2005年年報為樣本，分析合并范圍變更的手段、動機及其利潤操縱。胡可果（2009）結合CAS33的規定對某上市公司變更合并財務報表合并范圍的案例進行分析并提出對策。馮梅笑（2010）對2007—2008年河南省上市公司的報表進行分析，探討由于執行CAS33而引起納入合并報表范圍的子公司的變化。因此，上述文獻針對的是我國上市公司合并財務報表合并范圍變動的頻率、手段及其對盈利的影響，而并未具體分析CAS33界定合并范圍的各具體標準在我國上市公司的實際應用現狀和主要存在問題。我國財政部在2010年《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》中已經提出了我國準則與IFRS的趨同愿景，那么CAS33與IFRS10的趨同應當采用什么樣的趨同路徑？本文試圖克服現有文獻的缺陷，從分析CAS33與IFRS10尚存差異人手，結合我國上市公司目前應用CAS33各具體標準界定合并范圍的統計數據，來探討CAS33與IFRS10二者的趨同問題。二、CAS33與IFRS10現存差8-的理論分析（一）控制定義的現存差異“控制是合并財務報告理論體系的概念依據（最本源的概念）。”（《合并會計報表問題研究》課題組，2001）CAS33將控制定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。IFRS10則將控制定義為“當投資者被暴露于、或是有權利通過它對被投資者的涉入而獲得可變的回報，并且有能力通過運用它對被投資者的權力來影響那些回報時，投資者就控制了被投資者”。顯然，IFRS10強調的是具有清晰邏輯性的控制三要素：其一，權力要素?！皺嗔Α北欢x為“投資者現有的權利，該權利能賦予其操控被投資者相關業務的當前能力”，其中的“相關業務”被定義為“被投資者那些會顯著影響其回報的業務”。其二，回報要素。其三，權力和回報關聯性要素。因此，二者在控制定義上的主要差異在于：首先，對“權力”的詮釋含義不同。CAS33將權力詮釋為“能夠決定另一個企業的財務和經營政策”，IFRS10則將之界定為“擁有操控被投資者相關業務的現有權利”。雖然這兩種界定在多數情況下可等量視之，但是當被投資者為特殊目的主體時則并非如此。特殊目的主體是為了實現執行租賃合同、研發、資產證券化等目標而設立，其行動具有“自動導航”特色，因此其業務實質上并非通過表決權來操控，即沒有一方對其財務和經營政策具有決策能力。此時，投資者獲得控制權的途徑，只可能是獲得與被投資者特定業務相關的決策權利，而不可能是完全決定被投資者的財務和經營政策。因此，CAS33對權力的解釋不適用于特殊目的主體，而IFRS10對權力的解釋則將控制權的判斷拓展于特殊目的主體。其次，“利益”與“回報”的術語不同。CAS33采用的是“利益”概念，而IFRS10使用的是“回報”概念。一方面，CAS33的“利益”并不強調可變性特征；而IFRS10的“回報”具有可變性，即隨被投資者的業績變化而變化，它可以是正的、負的、或是有正有負。另一方面，與CAS33不同，IFRS10強調“回報”除了包括傳統意義的股利、投資價值變化等直接回報外，還包括如協同效應等的間接回報。因此IFRS10的“回報”比CAS33的“利益”具有更廣泛的內涵。最后，權力和回報關聯性的強調與否。CAS33的控制定義并未強調權力和利益之間的關聯性，也未進一步對委托代理關系下如何判斷控制權進行規范。而在IFRS10中，“權利和回報的關聯性”被視為控制權判斷的三要素之一，也為委托代理關系下控制權的判斷奠定了理論基礎。（二）未持有多數表決權時的控制權判斷的現存差異“權力”概念有“能力觀”和“法律或合同權利觀”之分。在能力觀下，只要投資者擁有操控被投資者業務的“當前能力”，就被視為擁有權力。這種“當前能力”可能源自于表決權、潛在表決權、合同賦予權力等，它不要求投資者有行使的主動性或是持續性。而在法律或合同權利觀下，投資者只有在擁有不容置疑的法律或合同權利以操控被投資者業務時，才被視為擁有權力。CAS33對投資者未持有被投資單位半數以上表決權卻可視為控制設定了四條標準：“（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。”只要滿足其一即為控制。從上述四個條件看，CAS33更側重于法律或合同權利觀，需要較少職業判斷，但由于不涉及股權分散等情況下控制權判斷的規范而容易忽略實質性控制的存在。IFRS10對于投資者未持有被投資單位半數以上表決權也可以擁有權力則例舉了：“（1）投資者和其他表決權持有人之間的合同安排；（2）源自于其他合同安排的權利；（3）投資者的表決權；（4）潛在表決權；（5）上述的綜合?！逼渲械冢?）點是指對于擁有少于半數表決權的投資者，如果擁有單方面操控相關業務的實際能力，那么就擁有足以賦予其權力的權利。具體判斷時，如果當投資者擁有比其他各方明顯更多的表決權，并且其他各方持有的股權是非常分散的，那么投資者的表決權足以賦予其控制權。顯然，第（3）點主要針對的是股權分散大環境下的實質性控制權的判斷，此時并非考慮因法律或合同權利而賦予的控制權，充分體現了能力觀。雖然能力觀更適用于實質性控制權的判斷，但是需要較多的職業判斷。此外，IFRS10采用例舉而非設定標準的方式，說明其認可還存在其他構成控制的情況，從而避免了掛一漏萬。（三）存在委托代理關系時的控制權判斷的現存差異CAS33并沒有提供如何確定是否為委托代理關系及其相應的控制權判斷的詳細指南，因此在針對委托他人經營或承包或是受托他人經營或承包等情況下如何判斷控制權方面存有理論爭議。IFRS10基于控制定義的權力和回報關聯要素規范了委托代理關系下的控制權判斷。其核心主旨是如果存在委托代理關系，代理人雖有權力但是實際上未獲得與權力相關的可變回報，那么就不能控制該主體；相應地，授予決策權的委托人才是實施實質性控制的真正控制方。至于如何判定委托代理關系的存在，IFRS10要求綜合考慮“決策者對被投資者的決策權力范圍（如自由決斷力）、其他主體持有的權利（如免職權利）、決策者按照報酬合同有權獲得的報酬（如報酬與其所提供服務的相稱性）、決策者從它在被投資者中持有的其他權益中獲得的可變回報”等要素。（四）存在潛在表決權時的控制權判斷的現存差異CAS33中要求，“在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素”。且只有當期可實施的潛在表決權才可加以考慮，管理當局的意圖及轉換或執行的財務能力則不作為考慮因素。IFRS10則要求，當且僅當潛在表決權是實質性權利且其實施或轉換將賦予持有者操控相關業務的當前能力時，才能在控制權判斷時予以考慮。結合對實質性權利的界定，IFRS10并不從實施時間角度嚴格限制潛在表決權的當期可實施性，而認為即使該潛在表決權當期不可實施，只要在作出相關業務操控決策時該權利是可實施的就應予以考慮；從實際能力角度，IFRS10要求考慮潛在表決權的實施或轉換價格是否會形成財務上的障礙，即必須考慮財務能力方面的問題；此外，IF—RS10還要求考慮投資者能否從這一工具的實施或轉換中獲益，例如實現協同。（五）對特殊目的主體的控制權判斷的現存差異CAS33指南中明確特殊目的主體是“母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要而直接或間接設立的”，并確定了特殊目的主體控制權判斷的經營業務、決策權、利益和風險四個指標，其中“主要受益方原則”尤為重要，即通常以投資者是否承擔和獲得被投資者絕大多數風險和利益的定量評價來評估控制權。這就涉及了易于操作的“明線（brightline）指標”，從而有可能造成投資者為了達成特定的盈余目標而去構造符合條件的特殊目的主體或是規避某些特殊目的主體的合并。此外，CAS33并未涉及“視同獨立主體”的控制權判斷。IFRS10的合并模型則是適用于各類型主體，即使是針對特殊目的主體，也是采用基于前述權力、回報及二者關聯性三要素基礎上的統一定性模型，因此不會因使用基于風險和利益的定量模型而涉及存在主觀性的明線指標，從而避免了可能造成的盈余管理風險。而且，IFRS10還特別規范了因投資者對特定資產的控制而產生的“視同獨立主體”的控制權判斷問題。當且僅當被投資者的特定資產是被投資者特定負債或其他特定權益的唯一的支付來源時，投資者應當將被投資者的這一部分作為“視同獨立主體”。對于視同獨立主體，投資者同樣應采用IFRS10中提出的控制三要素判斷其是否擁有控制權。三、中國上市公司應用CAS33界定合并財務報表合并范圍的統計分析（一）樣本選擇及其特征描述在研究CAS33和IFRS10的趨同時，必須了解我國上市公司應用CAS33界定合并財務報表合并范圍的現狀。截至2011年7月29日，滬深兩市共有2227家A股上市公司，其中2008年12月31日之前上市的有1591家。筆者從這1591家上市公司中采用系統抽樣的方法抽取了227家上市公司，從巨潮資訊網逐一下載其2010年年報作為研究樣本。在剔除因處置了所有子公司等原因而不披露合并財務報表的10家上市公司后，實際樣本數量為217家，幾近目前滬深兩市A股上市公司總數的10%。其中，滬市116家、深市101家，全面覆蓋了信息技術、醫藥生物、電力煤氣、采掘業、金屬非金屬、石油化學、電子、造紙印刷、紡織服裝、機械設備、食品飲料、建筑、交通運輸、金融保險、傳播與文化產業、農林牧等行業。數據來源于萬得金融證券數據庫。在統計分析合并范圍界定現狀的過程中，筆者詳細查閱了217家樣本公司2010年年報，分析了各樣本公司主要控股子公司的基本情況、合并范圍的變動及原因、長期股權投資等資料，并根據CAS33中所界定的合并范圍判斷標準分類統計了樣本公司合并范圍的界定現狀。（二）未持有半數以上表決權但納入合并范圍的標準的應用統計表明，217家樣本公司無一例外地都使用了半數以上表決權的數量標準，這也說明了這一標準的公認性。有58家上市公司在合并范圍確定時存在未持有被投資單位半數以上表決權但將之納入合并范圍的現象，占總樣本的26%。從這58家公司針對未持有半數以上表決權但納入合并范圍的原因披露看有三種情況：（1）采用CAS33前述四條標準的有34家；（2）基于CAS33標準以外的其他原因的有15家；（3）不披露具體原因的有17家。由上述情況（1）可知，樣本公司將未持有半數以上表決權的被投資者納入合并范圍的主要依據仍然是CAS33的四條標準，即使用法律或合同權利觀。筆者進一步對CAS33四條標準的各自應用情況進行了統計分析，其中應用第1條標準“通過與被投資單位其他投資者之間的協議擁有被投資單位半數以上的表決權”的有8家，應用第2條標準“根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策”的有6家，應用第3條標準“有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員”的有18家，應用第4條標準“在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權”的有4家。顯然，我國上市公司目前應用最為廣泛的是第3條標準，這也是最為直觀的一條標準。由上述情況（2）可知，有15家樣本公司將未持有半數以上表決權的被投資者納入合并范圍是基于CAS33之外的其他原因，具體參見表1的統計。從表1可知：其一，有3家公司使用過于籠統的原因A，而缺乏對控制權判斷具體依據的說明。其二，使用原因B、C、D的共6家公司，都強調了本公司的“第一大股東”身份，并輔之以其他指征，顯然是涉及了在股權分散大環境下的實質性控制權判斷問題。其三，使用原因E、F、G、H的各有1家公司，分別考慮了實際控制者的派出、董事會決議的實際控制情況、執行董事的派出，也充分體現了實質性控制權的判斷。其四，有1家公司是基于原因I，即將承包經營的公司納入其合并范圍。其五，各有1家公司使用的原因J和K則顯得不夠充分，原因J外方不參與利潤分配并不代表我方就擁有控制權，而原因K中出資尚未完成就將被投資者納入合并范圍也需要其他證據的佐證。綜上，在“其他原因”中，除過于籠統的原因A和缺乏充分性的原因J、K外，主要涉及了股權分散環境及其他情況下的實質性控制權判斷問題，還涉及了承包經營這樣可能牽涉委托代理關系的控制權判斷問題，而這些在CAS33中都沒有相應的規范。由上述情況（3）可知，有相當數量的樣本公司未作原因披露，這與準則披露要求相背離。（三）表決權過半數卻不納入合并范圍的標準的應用在樣本公司中，有26家上市公司存在持有被投資者表決權過半數但不將之納入合并范圍的情況，超過總樣本的10%。表2詳細統計分析了各原因所涉及的上市公司數量。從表2中可以看出：其一，涉及原因A、B、C、D、G的有26家上市公司，這說明被投資者不能持續經營是擁有其半數以上表決權而不納入合并范圍的最主要原因，這符合CAS33的要求。其二，2家公司涉及了合營企業（原因E），這也符合CAS33的規范。其三，1家公司涉及董事、監事改選及高管改聘（原因H），這反映了財務和經營政策的實際控制者的變更從而導致“不能控制”，也與CAS33的要求相吻合。其四，有2家企業涉及將委托他方承包（原因F）的被投資企業排除于合并范圍之外?？梢姡鲜鲈蚧旧戏从沉薈AS33中所強調的“不能控制”，但是在實務中出現的“委托他方承包”等可能涉及委托代理關系的控制權判斷，在CAS33中并未予以明確規范。（四）潛在表決權標準的應用隨著我國證券市場的發展與完善，認股權證、股票期權、可轉換債券和其他含有潛在表決權的工具已經或將要出現，然而在217家樣本公司中，沒有一家公司披露其界定合并范圍時使用了潛在表決權標準，這說明潛在表決權標準目前在我國上市公司合并范圍界定上的應用尚不廣泛。（五）特殊目的主體標準的應用我國上市公司涉及特殊目的主體合并的公司為數不多。統計結果表明：未對其是否擁有特殊目的主體作出說明的有166家公司，幾乎占到樣本公司的76%。明確說明其不涉及特殊目的主體的有36家公司，占樣本的17%。明確說明其不涉及控制下的特殊目的主體的有13家，幾占樣本的6%。余下的2家公司，中工國際（）明確說明其擁有特殊目的主體，即“為執行印度尼西亞三林糖廠項目土建工程，根據印尼當地法規，公司與印尼光輝國際公司組成了聯營體——中工國際一光輝國際聯營公司，公司擁有全部的收益權并承擔項目執行的全部風險，因此公司將該聯營體確認為公司控制的特殊目的主體，并納入合并報表范圍”；而另1家公司則是誤將其所控制的全部常規的子公司列為特殊目的主體。顯然，我國上市公司合并財務報表中涉及特殊目的主體合并的公司為數甚少，而且部分上市公司對“特殊目的主體”的含義尚未充分理解。四、對CAS33與IFRS10未來趨同的若干建議雖然IASB表示IFRS10的應用效益將超過成本，但IFRS10實質上適用于成熟市場經濟主體。早在2007年，我國上市公司就已經歷過一次復雜的合并財務報表規范轉換過程（楊綺，2007）。如果CAS33與IFRS10完全趨同，那么我國上市公司必然會因為二者的巨大差異而再次承擔高額的學習和應用成本；基于法律環境監管環境等因素的限制，恐難取得與成熟市場經濟主體采用IFRSlO相同的效益。從前文中CAS33與IFRS10的現存差異及其CAS33的應用現狀分析，二者的趨同應當是循序漸進的“分兩階段趨同”，而不是一步到位的“完全采納”。就此，筆者提出如下建議：（一）在現階段CAS33可與IFRS10相趨同的項目第一，建議采納IFRSlO中的控制定義，但是應采用更易于我國實務界理解的措詞。IFRS10中控制定義對三要素的強調使得該定義更具有嚴密清晰的邏輯性，而且為建立適用于任何主體合并的“單一控制模型”奠定了理論基礎，也為委托代理關系下控制權的判斷提供了理論依據。第二，建議借鑒IFRS10中股權分散條件下的實質性控制權判斷標準，即CAS33應從法律或合同觀拓展至能力觀。因為如前所述，已經有相當數量的上市公司涉及了股權分散情況下的實