同學們好！

高級財務會計程克群教授世有非常之事，然后有非常之人；有非常之人，然后有非常之功。今日之中國，正處于一個偉大變革的時代，海闊憑魚躍，天高任鳥飛。有識之士，躍躍欲試，一顯身手，成為時代的弄潮兒！第一章緒論第一節高級財務會計概述一、財務會計構成亦稱會計、會計核算。是當代企業會計的一個重要組成部分。它運用簿記系統的專門方法，以通用的會計原則為指導，對企業資金運動進行反映和控制，旨在為所有者、債權人提供會計信息的對外報告會計。會計學高級會計中級會計基礎會計1、物價變動會計2、企業合并會計3、外幣業務與外幣報表折算會計4、衍生金融工具會計等1、中級財務會計2、成本會計3、預算會計4、財務管理5、管理會計6、會計電算化等1、會計學原理2、初級會計3、會計基礎中級財務會計的基本架構：1、以四項基本假設為基礎組織；2、以會計要素為框架構建；3、以財務會計報告為信息披露形式。財務會計的特點是相對與管理會計而言的。1、以企業外部的報表使用者為直接的服務對象。具體包括：股東、債券人、政府機關、職工、顧客、證券分析師、證券交易所和一般公眾（潛在的使用者）等。2、工作重點是反映過去已經發生或已經完成的會計信息，且有一套約定俗成的會計程序、方法和規范體系。3、以會計報告為工作核心。日常核算中所作的記錄、確認和計量都是初始的，都是為報告所作的準備，只有在財務報表中的確認才是最終的、可信的。二、高級財務會計的定義

高級會計學（advancedfinancialaccounting)是以高級會計為研究對象的，要對高級會計學有一個清晰、總括的認識，首先要對高級會計有一個明確的概念。高級會計高在哪里？與一般意義的財務會計有何區別？中級財務會計限于論述財務會計的基本理論、方法和技術，即通用的課題；高級財務會計是在對原財務會計理論與方法體系進行修正的基礎上，對企業出現的特殊交易和事項（包括外幣業務、企業合并、外幣報表折算、租賃、所得稅、物價變動、寄售與分期收款銷售、房地產、期貨交易以及公司的重整、改組與破產清算）進行會計處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：

1.高級財務會計屬于財務會計范疇。2.高級財務會計處理的是企業面臨的特殊事項。3.高級財務會計所依據的理論和采用的方法是對原有財務會計理論與方法的修正。

高級財務會計之所以“高級”，是它對特殊事項的會計處理，無論在假設和原則方面，還是在程序和方法方面，都是對中級財務會計的突破。概括就是三個字，即：特、難和新。“特”：一是特殊組織會計，如合伙會計、政府與非盈利組織會計；二是特殊業務，如企業重組與破產會計、遺產信托會計等；“難”：高級財務會計三大難點，即合并會計、外幣業務與外幣報表折算和物價變動會計；“新”：體現前沿領域，如人力資源會計、綠色會計、社會責任會計等。三、高級財務會計的產生

20世紀40年代，社會經濟的規模和水平、國際經濟交流發展的程度以及市場物價長期處于較為穩定的水平等條件，使得20世紀40年代后期所成型的財務會計的主體，一般為控制一定經濟資源進行經濟活動并獨立進行會計核算的單一經濟實體，資產的計價也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎之上；又由于國際交流的局限性使會計核算的內容主要是國內生產經營活動，商品進出口業務的比重不大，因此，這種財務會計稱為“一般財務會計”或“傳統財務會計”——中級財務會計。

二戰以后，世界范圍內的科技革命推動了西方社會經濟的迅猛發展，以及由此而帶動的全球經濟迅速發展，西方資本主義國家經濟環境產生了以下巨大變化：1、各國經濟不斷發展壯大，由自由競爭逐步形成壟斷，公司間相互滲透形成了龐大的企業集團，母子公司成為一種普遍的社會現象，企業間的橫向和縱向經濟聯系更加緊密、依賴性更強，社會經濟資源的配置進一步優化，社會對會計信息的要求和依賴性越來越高，會計在企業中的地位越來越重要。2、股份公司的興起和發展，使集團公司大量涌現，企業合并兼并，破產潮流席卷全球，使財務會計的目標更主要地轉向外部報告；3、20世紀70年代西方國家和拉美各國經歷了嚴重的通貨膨脹，使得貨幣持續大幅貶值；4、國際貿易、投資、跨國經營迅速發展，西方國家不僅推行商品資本和貨幣資本的國際化，而且大規模實行生產資本的國際化，從而促使國際間貿易和投資的不斷擴大，突破了企業經濟活動以國內為主的特征，產生了大量的跨國公司，從而使國際金融市場也得以形成和發展（貿易投資自由化、跨國經營普遍化、金融國際化、經濟全球一體化）。由于上述環境的變化必然產生許多新的會計業務，而這些新的會計業務又都突破了現有財務會計和管理會計的范圍，其程序與方法并不能處理這些新業務，主要表現在以下幾個方面：1.企業集團內部存在著母公司與子公司、子公司與子公司之間以內部價格轉移財產或勞務的業務往來，為了全面綜合集團公司整體財務狀況、會計期末應編制集團公司的合并報表，如果是跨國性的集團公司，如果所屬國外子公司會計報表中使用的貨幣種類與母公司不同時．還應首先進行外幣報表的折算，然后再編制合并報表。

2.在進行國際貿易和國際間投資及勞務輸出過程中，必然發生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠期合同，套期保值和融資的互換交易等事項。3.通貨膨脹的存在與發展，必然嚴重地沖擊財務會計的幣值穩定假設，如果不采取一定的措施對物價變動影響進行剔除，必然影響會計信息的質量、影響會計信息價值的實現。4.國際金融市場的形成，各種衍生金融工具的創新，期貨市場和融資租賃業務的發展，必然出現風險及逃避風險，遠期匯率與即期匯率、租賃契約、殘值擔保等一系列特殊問題。5.企業的兼并與合并、清算與破產，也必然嚴重沖擊會計主體假設與持續經營假設。企業的兼并與合并不僅需要編制合并報表，而且在會計處理過程中涉及到若干會計主體，會計人要扮演多種角色，站在不同的立場上，為不同的主體服務；企業的清算與破產，宣告企業的經濟活動的終結，原有的企業不復存在，這必然與企業持續經營假設相矛盾，如何進行清算破產，這確是會計領域的一個新問題。面對會計領域諸多的新問題，原有的財務會計的框架難以容納，而這些又是財務會計必須解決的問題，因此，必須在原有的財務會計學的基礎上，謀求建立一門新的學科來解決這些會計領域的新問題，于是高級財務會計在60年代就應運而生了。總之，高級會計是隨著社會經濟的發展，對原有的財務會計內容進行補充、延伸和開拓的一種會計，即利用財務會計的固定方法，對現有財務會計未包括的業務，或者需要深入進行論述的業務以及隨著客觀經濟環境變化而產生的一系列特殊業務進行反映和監督的會計。

第二節高級財務會計的內容高級財務會計產生于會計所處的客觀經濟環境的變化，是客觀經濟環境發生變化引起會計假設“松動”后，人們對背離會計假設的特殊會計事項進行理論和方法研究的結果。“松動”有兩層含義，一是原有的客觀條件發生了較大程度的變化，難以用原有的方式限制和解釋；二是原有的條件被客觀形勢所限，被徹底否定。1、會計主體假設的松動：會計主體假設主要是設定會計為之服務的對象，即限定會計核算的空間范圍。但是，經濟發展出現的會計業務已向這項假設提出了挑戰。如已構成母、子公司關系的企業集團，會計為之服務的主體已具有雙重性，會計核算的空間范圍處于一種模糊狀態。2、持續經營假設和會計分期假設的松動：持續經營假設為一般財務會計業務設定了前提條件，然而現代經濟中的很多因素可能隨時導致企業解散、重組或破產，這就是對此假設的否定；3、貨幣計量假設的松動：在實踐中由于存在不同的貨幣而引發的有關記帳本位幣的確定和幣值不穩而引發的物價變動，由此形成了外幣業務會計與物價變動會計。4、會計分期假設的松動：會計分期是權責發生制的基礎，也是會計確認、計量的依據，但新的業務也沖擊這一假設，如所得稅費用的跨期攤配、中期財務報告、期貨業務、衍生金融工具等以使得現行的定期財務報告制度難以及時提供有效的信息等。高級財務會計與中級財務會計的區分：

中級財務會計：以四項會計假設為基礎并遵循傳統的確認與計量原則。高級財務會計：對四項會計假設的松動并突破傳統的確認與計量原則。

一、確定高級財務會計內容的基本原則（一）以經濟事項與四項假設關系為理論基礎確定高級財務會計的范圍屬于四項假設限定范圍內的會計事項屬于中級財務會計的研究范圍；背離四項假設的會計事項則歸于高級財務會計的研究范圍。（二）與中級財務會計及其他會計課程的銜接有些會計事項雖然未背離四個基本假設，但并不具有普遍性，而業務處理的難度也較大，不宜放在中級財務會計中講述，如商品期貨、衍生金融工具、租賃業務、上市公司會計信息披露等。

二、高級財務會計的內容

（一）企業合并；（二）外幣會計；（三）物價變動會計；（四）租賃會計；（五）衍生金融工具會計（六）合伙企業會計；（七）重組與破產清算會計；（八）期貨會計；（九）所得稅會計等。三、研究范圍1、跨越單一會計主體的會計業務；2、僅在某類企業中存在的特殊會計業務；3、在某一特定時期發生的會計業務；4、與特種經營方式企業緊密相關的特有會計業務；5、一些特殊經營行業的會計業務。四、高級會計學的研究方向1、以中級財務會計學為起點，進行深層次的研究；2、以各個有特色的會計業務為核心，進行專題研究；3、理論與實務緊密結合，重視業務分析和實例演示；4、進行多方位比較，堅持“洋為中用”，著重分析我國的實際問題。思考題：1、高級財務會計產生的基礎是什么？2、與中級財務會計相比，高級財務會計具有哪些特點？3、確定高級財務會計的依據是什么？4、高級財務會計應包括哪些內容？5、高級財務會計與會計學原理、中級財務會計之間存在著什么樣的聯系與區別？第二章企業合并第一節企業合并概述美國著名經濟學家、諾貝爾經濟學獎獲得者施蒂格勒（Stigler,G.L)曾經說過：“沒有一個美國的大公司不是通過某種程度、某種方式的合并而成長起來的，幾乎沒有一家大公司是靠內部擴張成長起來的”。企業合并是資本擴張的重要手段，通過合并實現資源的優化配置是資本經營的重要功能之一。合并是近一個多世紀以來世界市場經濟迅速發展的一個重要特點。企業合并在不同的國家出現在不同時期。以市場經濟最為發達的美國為例，從19世紀末至今，一百多年間已經經歷了五次兼并浪潮。企業合并理論也成為經濟學界最活躍的研究領域之一，其中研究最為廣泛的是關于并購動因理論。目前，學術界提出了差別效率理論、經營協同效應理論、戰略性重組理論等多種理論。新中國成立以來，我國主要經歷了兩次：（1）建國初期，對民族資本主義工商企業進行的公私合營，其目的是改變企業的所有制性質，使這些企業成為社會主義公有制性質的企業；（2）20世紀80年代末以來，隨著經濟體制改革的深入而掀起的企業合并浪潮，其目的在于優化經濟資源的配置和組合，推動社會生產力的發展。企業并購的過程又可以分為四個階段：起步階段（1984-1987）、第一次并購高潮（1988-1989）、低落階段（1989下半年-1992年初）、第二次并購高潮（1992至今）。由此產生了消費虧損理論、破產替代理論、強壯民族工業理論、資源優化配置理論等關于企業并購的動因研究。由于在我國經濟體制轉軌過程中所發生的企業并購，是在特殊的社會經濟背景下形成的，因而早期，我國的企業并購及其理論帶有鮮明的中國特色。特點：并購的動機不僅來自企業本身，而且也來自于政府部門，甚至有時政府部門的動機強于企業本身，政府的推動在中國企業并購中起了相當大的作用。1、1999年6月，經中國證監會批準，清華同方與魯穎電子采用股權交換的方式正式合并。證監會的批準表明它對換股合并方式及所采用會計方法的肯定。這是我國首起以股權交換方式完成的合并，在證券市場上產生了很大影響。2、2000年7月18日，華能國際電力股份有限公司和山東華能發電股份有限公司在北京簽署了具有戰略意義的吸收合并協議。根據該協議，在合并生效后山東華能將并入華能國際，華能國際為存續公司。山東華能的所有股東將放棄所持有的山東華能的全部股份，華能國際以每股1.34元人民幣的價格向山東華能的境內和境外股東一次性支付現金對價，總金額約為57.68億元人民幣。此項合并是當時我國上市公司之間進行的最大規模的購并交易。1998年4月6日起，在短短7天的時間內，美國連續發生了6家大銀行的合并，其中，美國花旗銀行和旅行者集團的合并涉及金額高達725億美元，創下銀行業并購價值的最高紀錄。這兩家企業合并后的總資產額高達7000億美元，并形成了國際性超級金融市場，業務覆蓋100多個國家和地區的1億多客戶。2000年1月，英國制藥集團葛蘭素威康和史克必成宣布合并計劃，新公司市值將逾1150億英鎊，營業額約二百億英鎊，根據市場占有率計算，合并后的葛蘭素史克制藥集團將成為全球最大制藥公司。企業:北汽

收購對象:瑞典薩博部分技術

簽約日期:2009年12月14日

交易價格:14億瑞典克朗(約1.97億美元)

核心內容:北汽與瑞典薩博汽車公司完成了相關知識產權的收購工作，其中包括現款薩博9-5、9-3等三個整車平臺和兩個系列的渦輪增壓發動機、變速箱的技術所有權以及部分生產制造模具。企業:寧波韻升

收購對象:日本日興電機

簽約日期:2009年12月14日

交易價格:11.7億日元（約9200萬元人民幣）

核心內容:寧波韻升收購日興電機79.13%的股權。本次收購完成后，日興電機將成為寧波韻升的控股子公司。日興電機為日本知名汽車零部件制造商，主要經營車用電裝品、直流電動機及控制機器等產品的制造及銷售。2000年1月10日，美國在線公司和時代華納公司的合并，組建美國在線--時代華納公司，新公司的資產價值達3500億美元。2000年2月4日，全球最大的移動電話運營商英國沃達豐公司以1320億美元收購德國老牌電信和工業集團曼內斯曼，成為當時全球最大并購案。最新數據顯示，全球并購市場2000年創下的約3.3萬億美元；2004年走出低谷；2006年全球宣布的企業并購交易總額達到4萬億美元，打破了的歷史最高紀錄；目前全球證交所合并亂戰開始，2000年以來，全球范圍有至少價值958億美元的交易所并購交易；約泛歐交易所和德意志證券交易所聯合，形成一個跨越美國、德國、法國、荷蘭和葡萄牙的全球最大證券和金融衍生產品交易平臺。倫敦多倫多交易所合并，市值全球第七。上市公司數目將逾6700家，成為最多礦業公司上市的交易所。

新交所并購澳交所躋身全球5強。亞洲第二大上市交易所與第三大上市交易所的結合，也標志著亞太首個證交所的重大整合。有消息顯示，國內上海和深圳這兩家證券交易所有可能在“兩年”內合并。2010年3月28日，中國浙江吉利控股集團有限公司宣布已與福特汽車簽署最終股權收購協議，以18億美元收購沃爾沃轎車公司100%的股權。2010年7月29日消息，浙江吉利汽車控股有限公司收購沃爾沃公司的交易已經獲得中國政府部門的批準。吉利并購沃爾沃交割儀式2010年8月2日中午在倫敦進行，吉利已經完成對福特汽車公司沃爾沃業務單元的收購，總收購金額為18億美元。2008年7月23日，為國內外財經界廣泛關注的凱雷徐工并購案歷時三年之久，終于塵埃落定。徐工集團工程機械有限公司和凱雷投資集團共同宣布雙方于2005年10月簽署的入股徐工的相關協議有效期已過，雙方決定不再就此項投資進行合作，徐工將獨立進行重組。2011年，上海光明食品收購美國健安喜股權和收購法國優諾公司股權案均無疾而終。企業并購單位規模的不斷擴大，表明企業對國際市場的爭奪已經到了白熱化階段。這種強強合并對全球經濟的影響十分巨大，它極大地沖擊了原有的市場結構，刺激了更多的企業為了維持在市場中的競爭地位而不得不卷入更加狂熱的并購浪潮之中。2012年12月8日加拿大政府宣布，決定批準中國海洋石油有限公司以151億美元收購加拿大尼克森公司的申請。這標志著中海油乃至中國企業完成迄今在海外最大宗收購案。新華社北京2月26日電

中國海洋石油有限公司26日宣布，中海油完成收購加拿大尼克森公司的交易。收購尼克森的普通股和優先股的總對價約為151億美元，并承擔43億美元債務，總交易價194億美元，尼克森成為中海油的全資子公司。這是中國企業成功完成的最大一筆海外并購。一、企業合并的定義和范圍（一）企業合并的定義1988年修訂的國際會計準則委員會第22號會計準則（IAS22）《企業合并》中關于企業合并的定義是：企業合并（BusinessCombination，簡稱合并)是指通過一個企業與另一個企業的聯合或獲得對另一個企業凈資產的控制權和經營權，而將各獨立的企業組成一個經濟實體。國際會計準則理事會（IASB）的《國際財務報告準則第3號--企業合并》中關于企業合并的定義是：將單獨的主體或業務集合成為一個報告主體。自2007年1月1日起，我國企業會計準則體系和審計體系正式實施。《企業會計準則第20號—企業合并》（CASNo.20)中關于企業合并的定義是：企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。是否形成企業合并，關鍵看交易或事項發生前后，是否引起報告主體的變化。一般地，法律主體即報告主體，但報告主體還包括從合并財務報告角度，由母公司及其能夠控制的子公司形成的基于合并財務報告意義的報告主體。報告主體的變化產生于控制權的變化，在實務中，應當遵循實質重于形式原則。企業合并是一項交易還是事項，是關于企業合并的性質問題。如果是交易則決定公允價值的使用，如果事項則決定適用帳面價值的使用。（二）企業合并的范圍某些交易或事項因不符合企業合并的界定，不屬于企業合并準則的規范范圍，或者雖然從定義上屬于企業合并，但因交易條件等各方面原因的限制，不包括在企業企業合并準則的規范范圍：1、購買子公司的少數股權購買子公司的少數股權，是指在一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權。2．其他不按照企業合并準則核算的情況（1）兩方或多方形成合營企業的企業合并，主要是指作為合營方將其擁有的資產、負債等投入所成立的合營企業，按照合營企業章程或是合營合同、協議的規定，在合營企業成立以后，由合營各方對其生產經營活動實施共同控制的情況。因合營企業的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，不屬于準則中界定的企業合并。（2）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業合并概念強調了兩點：一是參與合并的企業在合并前是彼此獨立的，而合并后，它們的經濟資源和經營活動由單一的管理機構來控制，所以，企業合并的實質是取得控制權；二是強調了單一的會計主體，即企業合并是以前彼此獨立的企業合并成一個會計主體。企業合并是企業發展的需要。在市場經濟條件下，隨著企業間競爭的日益激烈，企業尋求發展的有效途徑之一便是進行企業間的聯合。

合并的好處在于：第一，合并帶給企業的有形資產和無形資產，使企業能以較低的成本謀求較大的發展；第二，合并導致的分散風險和多角化經營，使企業能以較小的風險獲得較高的報酬；第三，合并還會使企業免延誤生產之虞而享受納稅優惠之益。二、合并的種類和方法企業合并可以分為兩類，即善意接管（FriendlyTakeover）和惡意接管（UnfriendlyTakeover）。在善意接管中，參與企業董事會通常友好地制定企業合并的條件，并把建議提交給參并企業的股東以求得批準。在惡意接管中。典型的情況是作為被并目標的企業借助于下列一種或多種來抵制策劃中的企業合并。1、抵制合并（Pac-manDefense）：一種對蓄謀收購者的接管行為進行的威脅。2、白衣騎士（WhiteKnight）：尋找能成為善意接管收購者的候選人。3、焦土策略（ScorchedEarth）：通過出售或向股東購回股本，處理掉一個或多個有利可圖的企業組成部分。4、惡意排擠接管（SharkRepellent）：收購大量普通股作為庫存股或撤回，或者借入大量長期債務以換取普通流通股。5、毒藥丸子（PoisonPill）：修改公司章程或規章使得接管難以獲得股東的批準。6、綠色鎧甲（Greenmail）：以大大高于蓄意收購者收購成本的價格購回目前由收購者持有的普通股，作為庫存股或撤回。企業合并是指一個企業為獲得對另一個或多個企業控制權、以及吸收一個或多個企業凈資產的行為。它包括兩種情形：一是獲得另一個（或多個）企業控制權的交易行為；二是吸收另一個（或多個）企業凈資產的交易行為。與國際會計準則不同，由于界定上的困難，我國《企業會計準則第20號——企業合并》目前沒有把取得業務的控制權包括在企業合并范圍內。控制權是指對一個企業的財務和經營政策實施管理，并能夠自其活動中獲得利益的權利。

1．合并的種類

按照參與合并的企業是否受同一方控制，將合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種類型。而從國際經驗來看，無論是國際會計準則還是美國財務會計準則，均將同一控制下的企業合并排除在《企業合并準則》之外。我國準則之所以特別提出同一控制下的企業合并概念，是因為目前我國產權交易市場不很成熟，實務中出現的不少企業合并均為同一控制下的企業合并。如發生一個企業集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業合并等如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。2．合并的方法

按合并后主體的法律形式（1）控股合并（acquisition)：即一家企業通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或是發行權益性證券等方式取得另一家企業的控股權。交易完成后，合并企業和被合并企業作為兩個不同的法人實體依然獨立存在，只不過兩者之間形成母子公司的控股與被控股關系。控制的標志是有權決定一個企業的財務和經營決策，并能據以從該企業的經營活動中獲取收益。在控股合并的情況下，控股企業被稱為母公司，被控股企業被稱為該母公司的子公司，以母公司為中心，連同它所控股的子公司，被稱為企業集團。（A公司的會計報表+B公司的會計報表=A公司與B公司的合并會計報表）（2）吸收合并(Merger)：也稱為兼并，即一家企業通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或是發行權益性證券等方式吸收另一家企業的凈資產（接收全部資產和負債），吸收公司繼續存在，被吸收公司解散。（A公司+B公司=A公司）先期，我國證券市場操作的案例都是上市公司對非上市公司的收購：如新潮實業通過山東新牟股份有限公司股東定向增發新股的吸收合并；青島雙星吸收合并青島華星；亞盛集團吸收合并龍喜股份；TCL通訊通過與母公司TCL集團換股，以被母公司吸收合并的方式退市，而TCL集團將吸收合并TCL通訊并通過IPO實現整體上市。IPO全稱Initialpublicoffering（首次公開募股）指某公司（股份有限公司或有限責任公司）首次向社會公眾公開招股的發行方式，通常為“普通股”。有限責任公司IPO后會成為股份有限公司。IPO的相應英文解釋：IPOisanacronymforInitialPublicOffering.Itisthefirstsaleofacorporation'scommonsharestopublicinvestors.ThemainpurposeofanIPOistoraisecapitalforthecorporation.2004年，零售市場取消了各項對外商的限制，幾乎呈現完全開放的狀態。同一年，為了應對這樣的競爭環境，我國首例上市公司之間的吸收合并案——第一百貨和華聯商廈合并案誕生。（百聯模式）華聯商廈全體非流通股股東將其持有的股份按非流通股折股比例換成第一百貨的非流通股份，折股比例為1:1.273；華聯商廈全體流通股股東將其持有的股份按流通股折股比例換成第一百貨的流通股份，折股比例為1:1.114，華聯商廈的全部資產、負債和權益并入第一百貨，華聯商廈現有的法人資格因合并而注銷，合并后存續公司更名為上海百聯（集團）股份有限公司。流通股：可流通股股票是指在上海證券交易所、深圳證券交易所及北京兩個法人股系統STAQ、NET上流通的股票。由于中國證監會在1992年10月成立，所以在此之前的股票上市都是由各證券交易系統自己審批的。而在此之后，所有股票的上市流通都統一由中國證券監督管理委員會管理。在可流通的股票中，按市場屬性的不同可分為A股、B股、法人股和境外上市股。與流通股對應的，還有非流通股，非流通股股票主要是指暫時不能上市流通的國家股和法人股。非流通股：指中國證券市場上的上市公司中不能在交易市場上自由買賣股票（包括國家股、國有法人股、內資及外資法人股、發起自然人股等）；這類股票除了流通權，與流通股不一樣外，其它權利和義務都是完全一樣的。但非流通股也不是完全不能買賣，但可以通過拍賣或協議轉讓的方式來進行流通，但這樣做了，一定要獲得證監會的批準，交易才能算生效。圖1：第一百貨吸收合并華聯商廈簡單流程圖合并前后第一百貨（600631）非流通股：3.94億股流通股：3.94億股華聯商廈（600632）非流通股：3.94億股流通股：3.94億股折股比例非流通股：1：1.273流通股：1：1.114存續公司：百聯股份表1：第一百貨吸收合并華聯商廈合并流程2004年4月7日簽署《合并協議》并于4月8日，發布公告，即日股票停牌；2004年4月28日現金選擇權申報；2004年5月10日召開股東大會審議合并議案；2004年5月28日上海市人民政府統一第一百貨吸收合并華聯商廈；2004年8月8日國資委同意本次合并華聯商廈國家股的換股處置；2004年11月15日中國證券監督管理委員會核準了本次合并2004年11月26日公司股票在上海證券交易所復牌交易。資料來源：《上海市第一百貨商店股份有限公司吸收合并上海華聯商廈股份有限公司合并報告書》。由于很多歷史原因，由國企股份制改造產生的國有股事實上處于暫不上市流通的狀態，其它公開發行前的社會法人股、自然人股等非國有股也被作出暫不流通的安排，這在事實上形成了股權分置的格局。另外，通過配股，送股等產生的股份，也根據其原始股份是否可流通劃分為非流通股和流通股。隨著中國股市的健全發展，非流通股將逐漸成為歷史。股票全部流通是我國近年股權分置改革的目標，是保證我國股市正常發展的重大舉措，全流通解決了公司股權結構復雜、分散不合理的問題，最終公司大小股東都站在一個起跑線上。配股是上市公司向原股東發行新股、籌集資金的行為。按照慣例，公司配股時新股的認購權按照原有股權比例在原股東之間分配，即原股東擁有優先認購權。送股：上市公司分紅的一種形式.即:采取送股份的辦法。

1、對大股東而言，由不流通到可以流通，原來在手里不容易交易的股票，現在可以在股票市場上賣高價，當然是天大的好處。

2、對上市公司而言，原來大股東的股票不可以在股票市場上變現，股票的漲跌與他們無關，所以他們只知道在股市中圈錢而沒有積極性經營好公司。現在他們的股票也可以在股票市場上交易，股票價格與他們的利益緊密相關，促使他們搞好公司的治理結構，促進公司的發展。3、對股市來說，上市公司質量提高了，其一股民愿意出錢投資；其二全流通方便了收購、重組，增加了股市的活躍度。

4、對股民來說，上市公司經營改善了，盈利機會增多了；股市活躍了，掙錢的機會增多了，何況股改時大股東還支付對價呢。對國家來說，解決了股權分置這個歷史問題，這是一個好處；公司好了股市好了，可以多收稅這是二個好處；股民都有盈利，社會穩定，這是三個好處；股市好了，可以多發股票，那么中央可以上市籌資，減輕國家負擔，這是四個好處。3．創立合并(consolidation)：或稱新設合并，是指兩個或兩個以上的企業聯合成立一個新的企業，原企業或解散，或作為新設企業的全資子公司而存在。方法是由參與合并的諸家企業以其凈資產換取新設企業的股份。創立合并也就是我國《公司法》中所稱的新設合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）吸收合并和創立合并均不涉及合并會計報表的問題。國際會計準則委員會第22號會計準則（IAS22）把吸收合并和創立合并統稱為“法定兼并”。總結以上三種企業合并形式可看出，企業合并可以通過四種途徑實現：一是支付現金，即以現金購買另一企業的股權或凈資產。二是轉讓非現金資產，即以非現金資產置換另一企業的股權或凈資產。三是承擔債務。即以承擔另一企業的債務為條件接收其資產或股權。四是發行權益性證券，即通過發行權益性證券置換另一企業的股權或凈資產，一般是通過發行股票的方式來實施置換。通過合并行為，會產生如下幾個結果：①合并企業法人資格都繼續存在，它們之間形成母子公司的關系；②合并一方的法人資格繼續存在，另一方法人資格取消，并入到續存企業；③成立一家新企業，原合并各方法人資格取消，都并入到新成立的企業；④成立一家新企業，原合并各方法人資格繼續存在，成為新成立企業的全資子公司。按企業合并所涉及的行業分

橫向合并、縱向合并和混合合并

1．橫向合并：也稱水平式合并，是指一個公司與從事同類生產經營活動的其他公司合并。目的是發展規模經濟實現規模效益、優勢互補提高競爭能力。如中海油合并尼克森；若干家零售企業合并組成大型零售商業企業集團；世界著名的瑞典伏爾伏汽車公司和法國雷諾工業車輛公司于1993年9月所進行的合并；上海浦東大眾出租汽車公司合并申華長途客運公司等。2．縱向合并：也稱垂直式合并，是指一個公司向處于同行業不同生產經營階段公司的并購。目的是保證生產經營活動的配套、產供銷個環節的暢通。如速凍食品生產企業與糧油業、水產業；畜牧業甚至快餐業企業合并；汽車制造企業合并橡膠輪胎廠或零配件廠等。3．混合合并：也稱多種經營合并，是指從事不相關業務類型的企業間的合并。目的是分散經營風險，提高企業的生存和發展能力。如上海日立電動工具有限公司于1994年8月合并上海護身用品織造廠等。按合并的性質分

購買性質的合并和股權聯合性質的合并。

1、購買：也稱購受法、收買法，指通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業（收購企業）獲得對另一個企業（被收購企業）凈資產和經營權控制的合并行為。一個參與合并的企業控制了其他參與合并的企業一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權（協議約定放棄控制權的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表決權，但只要符合以下條件之一的，也可判定其為取得了控制權，成為購買方：（1）通過與其他投資者之間的協議，獲得對其他企業一半以上表決權的權力；（2）通過法律或協議，獲得決定其他企業財務和經濟政策的權力；（3）獲得任命或解除其他企業董事會或對等決策團體大多數成員的權力；（4）獲得其他企業董事會或對等決策團體會議中多數席位的權力。2、股權聯合：當參與合并的企業根據簽訂的平等協議共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營，參與合并的企業管理者共同管理合并企業，并且參與合并企業的股東共同分擔合并后主體的風險和利益。在這種情況下，合并后實體的哪一方都不能認為是購買企業。股權聯合之所以與購買不同，是因為參與合并的雙方簽訂的是平等的協議。如果參與合并的企業之間不能本質上平等地交換有表決權的股票，那么共同分享收益和共同承擔風險通常是不可能的。

三、同一控制下的企業合并概述

1．什么是同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并是指在同一方控制下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。它包括在一個企業集團內部的企業合并和在同一所有者控制下的企業合并兩種情形。要想正確掌握同一控制下的企業合并，必須對控制、同一控制、共同控制等概念有一清楚的認識。2．控制的概念控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。控制具有以下特點：（1）決定一個企業的財務和經營政策是控制的主要標志。

（2）獲取經濟利益是控制的主要目的。

控制可以采取不同的途徑，主要有：①以所有權方式達到控制的目的這是指一方擁有另一方半數以上表決權資本，包括：直接控制、間接控制、直接和間接控制；②以所有權和其他方式達到控制的目的這是指一方擁有另一方表決權資本的比例雖然不超過半數，但通過其擁有的表決權資本和其他方式達到控制。

③以法律或協議形式達到控制的目的這是指一方雖然不擁有另一方表決投資的控制權，但通過法律或協議形式實質上能夠控制另一方的財務和經營政策。

3．同一控制與共同控制

同一控制是指不同企業受同一個企業或個人控制。它具有如下一些特征：①兩個或多個不同企業的財務和經營政策由一個主體決定。②控制主體可以是企業，也可以是個人。③控制關系可以通過所有權來實現，也可以通過法律、協議或其他方式來實現，具體形式見上述控制的途徑。共同控制或聯合控制指兩方或多方按照合同約定對某項經濟活動或者合營企業所共有的控制。共同控制的基本特征是：（1）兩方或多方共同決定某項經濟活動的財務和經營政策，合營中的任何一方都不能單方面做出決定。（2）共同控制的基本方式是：①合營各方所持表決權資本的比例相同，并按合同約定共同控制；②合營各方雖然所持表決權資本的比例不同，但按合同約定共同控制。（3）共同控制是以合營企業來約束的。

4.投資企業與被投資企業的關系（1）控制指一個企業能夠統馭另一個企業的財務決策和經營決策，借此從該企業的經營活動中獲取利益。①投資企業擁有被投資企業有表決權的資本總額50%以上，包括直接擁有50%以上、間接擁有50%以上和直接和間接擁有50%以上；②投資企業雖沒有擁有被投資企業50%以上有表決權的資本總額，但通過其他方式可以對被投資企業實施有效的控制。③其他方式是指與其他投資者的協議、根據章程或協議，投資企業有權控制被投資企業的財務和經營政策、投資企業有權任免被投資企業董事會等類似權力機構的多數成員、投資企業在被投資企業董事會等類似權力機構會議上有半數以上投票權。（2）共同控制：是指被投資企業財務決策和經營決策必須由雙方或若干方共同決定，任何一方都不能獨自控制。（3）重大影響：指投資企業對被投資企業的財務決策和經營決策有參與決策的權力，但不是對決策的控制。一般地，當投資企業擁有被投資企業20%至50%表決權資本總額時，可以認為對被投資企業有重大影響。但在有些情況下，雖然投資企業只擁有被投資企業20%以下的表決權資本，如果存在對被投資企業權力機構或經營管理機構派有人員、參與被投資企業經營政策的制定、技術資料為被投資企業所依賴等情況時，也可以認為對被投資企業具有重大影響（實質重于形式）。（4）無控制、無共同控制且無重大影響：指除上述三種類型以外的情況。在通常情況下，當投資企業只擁有被投資企業20%以下表決權資本時，就認為對被投資企業無控制、無共同控制且無重大影響。但在有些情況下，雖然投資企業擁有被投資企業20%或以上的表決權資本，也可能對被投資企業仍不具有重大影響。將長期股權投資分為上述四種類型的意義在于，企業應根據投資的類型，選擇適當的會計處理方法進行會計處理。成本法：舊準則：投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權投資。新準則：第一，投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。第二，投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。權益法：舊準則：投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響長期股權投資。新準則：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響長期股權投資。

總結一下：1.實施控制的權益性投資，即對子公司投資。2.實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。3.具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。4.是企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。5.除上述情況以外，企業持有的其他權益性投資，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。例題一講解：A企業于2005年1月取得B公司30％的股權，支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。A企業能夠對B公司施加重大影響，對該投資采用權益法核算。則，A企業在取得投資時作如下會計處理：借：長期股權投資

——投資成本60000000

貸：銀行存款60000000長期股權投資的初始投資成本6000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額4500萬元（15000×30%），不調整已確認的初始投資成本。假定B公司的凈資產賬面價值為24000萬元。則投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額＝24000×30%＝7200（萬元），與投資成本相差1200萬元，賬務處理為：借：長期股權投資

——成本72000000

貸：銀行存款60000000

營業外收入12000000若賬面價值不等于公允價值呢？例題二：甲公司2007年1月10日購入乙公司30%的股份，價款為2200萬元，乙公司可辨認資產公允價值為6000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產經營決策。除了表所列示項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。賬面原值已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產120024016002016無形資產700140800108合計24003803100假定乙公司于2007年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面價值存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司都采用公歷年度作為會計年度，會計政策相同。直線法折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。解：存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（700-500）×80%=160萬元；固定資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40萬元；無形資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30萬元；調整后的凈利潤=600-160-40-30=370萬元；甲公司應享有的份額=370×30%=111萬元。借：長期股權投資——損益調整1110000

貸：投資收益1110000假定乙公司于2007年實現凈虧損100萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面價值存貨有20%對外出售。解：存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=（700-500）×20%=40萬元；固定資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40萬元；無形資產賬面價值與公允價值的差額應調整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30萬元；調整后的凈利潤=-100-40-40-30=-210萬元；甲公司應享有的份額=-210×30%=-63萬元。借：投資收益630000

貸：長期股權投資——損益調整630000回顧并總結一下：采用權益法核算的長期股權投資：對合營企業和對聯營企業投資。一是初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權投資的賬面價值。二是比較初始投資成本與投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，對于長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照《企業會計準則第20號—企業合并》的有關規定確定。第二節同一控制下企業合并的處理

同一控制下的企業合并，是從合并方出發，確定合并方在合并日對于企業合并事項應進行的會計處理。主要包括：確定合并方和合并日；確定企業合并成本；確定合并中取得有關資產、負債的入賬價值及合并差額的處理。

一、同一控制下企業合并的處理原則

（一）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。（二）合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響企業合并當期的利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目(資本公積)。（三）合并中不涉及商譽或負商譽的確認。（四）對于同一控制下的控股合并，體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成本都應持續計算。二、同一控制下企業合并的會計處理企業單位在開展生產經營過程中所發生的各種經濟活動都會引起資產、負債和所有者權益發生變化，這些經濟活動在會計上稱為“經濟業務”或“會計事項”。所謂“經濟業務”或“會計事項”是指企業在生產經營過程中所發生的可用貨幣表現并能引起會計要素變化的一切業務或事項。經濟業務可分為外部經濟業務和內部經濟業務。“外部經濟業務”，通常又稱為“交易”，又稱經濟業務。所謂“交易”，是指一種特定的外部事項，即兩個或多個會計主體之間轉交價值物（未來經濟利益）的外部事項。如向銀行借款、購進原材料、支付水電費、銷售產品、上交稅金等。“內部經濟業務”，通常又稱為“事項”，是指企業內部發生的經濟業務，如計提折舊、工資費用的分配、成本的結轉、費用的攤銷等。同一控制下的企業合并是對合并各方資產、負債重新組合的經濟事項，需采用帳面價值進行計量，一般帳務處理采用權益結合法；也即是說，在權益結合下，既可以使用控股合并、也可以采用吸收合并和新設合并。權益結合法（poolingofinterests)又稱權益集合法、權益入股法、換股合并法和聯營法。是指母公司用自己發行的股票去交換對方幾乎全部的普通股，從而達到由雙方的股東聯合控制它們的全部或實際上是全部的凈資產和經營活動。權益結合，顧名思義就是合并雙方資產、負債和股東權益的結合。參與合并雙方各自賬上的資產和負債轉為集團公司（存續公司）的資產和負債，同時，總的所有者權益為參與合并方的所有者權益之和（與此形成鮮明對比的是，在購買法下，集團公司合并后的所有者權益仍為母公司購并后的股東權益）。權益結合法不影響原有股權的變動，不存在對原有資產的清算，也不引起經濟資源的流出。因此，所有者權益繼續存在，以前的會計基礎保持不變，資產和負債的計價不須調整為公允價值，不存在商譽，合并前后的收益仍歸合并雙方的所有者。這樣，參與合并的各公司資產、負債繼續按原來的賬面價值記錄，不存在商譽的確定和攤銷；合并后企業的利潤不僅包括合并日之前本年度已實現的利潤，以前年度累積的留存收益也予以合并。當實施合并企業新發行的股份的面值總和與參與合并企業的初始投入資本合計數往往不相等，從而使得在所有者權益總額不變的情況下，所有者權益結構發生變化。此時，應作如下處理：（1）如果實施合并企業新發行的股份的面值低于參與合并企業的初始投入資本合計數，差額應增加資本公積；（2）如果實施合并企業新發行的股份的面值超過參與合并企業的初始投入資本合計數，應按以下順序沖銷所有者權益項目：①實施合并企業的資本公積；②參與合并企業的留存收益；③實施合并企業的留存收益。非同一控制下的企業合并是對非關聯企業之間的合并，其實質是一種交易，采用公允價值進行計量，一般帳務處理采用購買法。購買法(purchasemethod)是假定企業合并是一個企業取得其它參與合并企業凈資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易基本相同。后面有詳細說明。（一）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量；二是合并日合并財務報表的編制。1、長期股權投資的確認和計量按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，再調整留存收益。例1，2006年6月30日，P公司向同一集團的S公司的原股東定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.68元），取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司所有者權益的總額為4404萬元。解：S公司在合并后仍維持其獨立法人資格繼續經營，合并日P公司應確認對S公司的長期股權投資，其成本為享有S公司賬面所有者權益的份額。借：長期股權投資44，040，000

貸：股本10，000，000

資本公積

——股本溢價34，040，000例2：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了600萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：A公司：股本36000000資本公積10000000盈余公積8000000未分配利潤20000000合計74000000B公司：股本6000000資本公積2000000盈余公積4000000未分配利潤8000000合計20000000A公司在合并日應進行的財務處理為：借：長期股權投資20，000，000

貸：股本6，000，000

資本公積

——股本溢價14，000，000本例中A公司在確認對B公司的長期股權投資后，其資本公積的賬面余額為2400萬元（1000萬+1400萬）。進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業合并前B公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（1，200萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積12，000，000

貸：盈余公積4，000，000

未分配利潤8，000，000例3，金山集團計劃將旗下的東方公司、南方公司合并，合并的計劃如下：南方公司以控股合并的方式兼并東方公司，為此南方公司將拿出現金15，000萬元，同時承擔東方公司所欠飛躍公司的5000萬元債務，兼并后南方公司共持有東方公司55%的股份。分析：我們由已知條件可以判定是同一控制下的合并，其中南方公司為合并方。因而，南方公司在計算長期投資成本時應以所支付的現金及所承擔債務的賬面價值為基礎。

南方公司所作的會計處理為：借：長期股權投資

——投資成本

200000000

貸：庫存現金

150000000

應付賬款

50000000東方公司的會計處理為：借：庫存現金

150000000

應付賬款

50000000

貸：股本200000000例4，金山公司計劃將旗下的東方公司、南方公司合并。合并計劃如下：南方公司以控股合并的方式兼并東方公司，為此南方公司將應收5000萬元的債權轉予東方公司，該債權已提取2000萬元的壞賬準備。另將自己生產的60臺機械設備轉予東方公司，這些機器作為東方公司的固定資產使用，每臺售價50萬元，成本28萬元。兼并后南方公司持有55%股權。分析：從已知條件可以判定同一控制下的合并，其中南方公司為合并方，南方公司為兼并東方公司的長期股權投資成本為：3000萬元的應收債權及轉移的商品；視同銷售的60臺機器設備。此時，南方公司的會計處理為：借：長期股權投資

——投資成本51，900，000

壞賬準備20，000，000

貸：應收賬款50，000，000

庫存商品16，800，000

應交稅費

——應交增值稅（銷項稅額）5，100，000東方公司的會計處理借：固定資產21，900，000

應收賬款50，000，000

貸：實收資本51，900，000

壞賬準備20，000，0002．合并日合并財務報表的編制（1）合并資產負債表被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關資產、負債進行調整后的賬面價值。在合并資產負債中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下規定，自合并方的資本公積轉入留存收益：①確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全部恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明，包括被合并方在合并前實現的留存收益金額、歸屬于本企業的金額及因資本公積余額不足在合并資產負債表中未轉入留存收益的金額等。例5，A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2009年6月末用賬面價值500萬、公允價值580萬的庫存商品和100萬的銀行存款與B公司合并。合并前兩公司的凈資產價值如表所示：A公司凈資產價值資料單位：萬元資產權益項目賬面價值項目賬面價值貨幣資金500應付賬款1000庫存商品800股本1000固定資產1500資本公積380盈余公積200未分配利潤220

B公司凈資產價值資料單位：萬元資產權益項目賬面價值項目賬面價值原材料200應付賬款400固定資產900股本

400資本公積100盈余公積50未分配利潤150如果為控股合并情況，則：借：長期股權投資

——投資成本

7000000

貸：庫存商品

5000000

銀行存款

1000000

資本公積1000000進行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業合并前B公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（50+150萬元）應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：借：資本公積2，000，000

貸：盈余公積500，000

未分配利潤1，500，000例題6，承例題5，如果A公司與B公司合并使B公司成為A公司的全資子公司，則合并日A公司應在工作底稿中編制如下抵銷會計分錄與調整分錄：①將母公司對子公司的長期股權投資與子公司的股東權益相抵銷：借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150貸：長期股權投資700②同時，將子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額轉入合并留存收益：借：資本公積200

貸：盈余公積50

未分配利潤150

合并日合并財務報表工作底稿（簡）

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調整分錄合并數母公司（A）子公司（B）借貸流動資產700200900固定資期股權投資7000①7000負債10004001400股本1000400①4001000資本公積380100①100②200180盈余公積20050①50②50250未分配利潤220150①150②150370例題7，承例題5，如果A公司與B公司合并使A公司擁有B公司80%股權，則合并日A公司應在工作底稿中編制如下抵銷會計分錄與調整分錄：解答：當子公司非母公司的全資子公司時，就會產生少數股東權益。少數股東權益是指子公司股東權益中非屬母公司所擁有的那部分股權，是相對于多數股權—母公司股權份額而言的。與少數股東權益相關的另一個重要概念是少數股東損益。少數股東損益是子公司當年實現凈損益少數股東應享有的份額，在金額上相當于子公司當年凈損益與少數股東持股比例之乘積。少數股東權益是在編制合并資產負債表中確認的；少數股東損益是子公司當年凈利潤（或虧損）中不屬于母公司的部分，是按少數股東持股比例和子公司當年凈利潤計算出來的，是在編制合并利潤表中確認的。凈利潤將增加公司股東權益，少數股東損益也將增加企業集團少數股東權益，且報告期內子公司股東權益的任何變化都會引起少數股東權益的變動。①將母公司對子公司的長期股權投資與子公司的股東權益相抵銷，并確認少數股東權益：借：股本400

資本公積100

盈余公積50

未分配利潤150貸：長期股權投資（700×80%=）560

少數股東權益140②同時，將子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額轉入合并留存收益：借：資本公積160

貸：盈余公積40

未分配利潤120

合并日合并財務報表工作底稿（簡）

單位：萬元項目單獨報表抵銷與調整分錄合并數母公司（A）子公司（B）借貸流動資產700200900固定資期股權投資7000①5600負債10004001400股本1000400①4001000資本公積380100①100②160180盈余公積20050①50②450240未分配利潤220150①150②140340少數股東權益～～140注：合并日企業集團擁有的留存收益合并數為620（=240+340+40），其中40=少數股東權益140－子公司股本和資本公積之和500×20%。（2）合并利潤表合并日的合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并所發生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現凈利潤的情況；被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。只存在一個主體，參與合并的雙方將按賬面價值資產、負債和凈資產的價值轉記到新的合并公司賬上，因而，只需在合并當時進行即可，不存在合并后合并報表的編制問題。需要注意的是，以不同的股票數量進行交換合并，對合并后權益結構（股本、資本公積和未分配利潤的構成）會產生不同的影響。（二）同一控制下的吸收合并和新設合并在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對相關資產和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對取得的資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進行確認。合并方確認取得的凈資產賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及以發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。例8，南方公司采取吸收合并的方式合并東方公司。南方公司將向東方公司的母公司支付6500萬元現金。已知，東方公司的資產負債表如下表（單位：萬元）所示：資產面值

負債面值貨幣資金1000

應付賬款4000應收賬款500

短期借款600存貨600

所有者權益固定資產6000

實收資本3500資產合計8100

負債與所有者權益合計8100解：由于吸收合并后東方公司已經不再存在，東方公司原資產與負債由南方公司繼承，所以這里不存在東方公司的會計處理。南方公司會計處理為：借：貨幣資金10000000

應收賬款5000000

存貨6000000

固定資產60000000

資本公積30000000

貸：應付賬款40000000

短期借款6000000

銀行存款65000000例9，南方公司采取吸收合并的方式合并東方公司。南方公司將發行的普通股股票5000萬股給東方公司的母公司，每股面值1元。已知，東方公司的資產負債表如下表（單位：元）所示：資產面值

負債面值貨幣資金1000

應付賬款4000應收賬款500

短期借款600存貨600

所有者權益固定資產6000

實收資本3500資產合計8100

負債與所有者權益合計8100南方公司會計處理為：借：貨幣資金10000000

應收賬款5000000

存貨6000000

固定資產60000000

資本公積15000000貸：應付賬款40000000

短期借款6000000

股本50000000例10，南方