1、試論我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建試論我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀一改革不斷調(diào)整與完善改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系經(jīng)歷了不斷改革與調(diào)整的過(guò)程：部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、收支兩條線(xiàn)管理等改革已逐步推出；財(cái)政科學(xué)化管理、精細(xì)化管理的理念也逐步確立。我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系在加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理、貫徹落實(shí)國(guó)家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用，隨著我國(guó)財(cái)政體制改革的不斷深化進(jìn)展了適時(shí)的調(diào)整與完善。在學(xué)術(shù)上，對(duì)政府會(huì)計(jì)目的、主體界定、核算與披露系統(tǒng)設(shè)計(jì)、改革的施行原那么與途徑選擇等方面根本達(dá)成共識(shí)。二改革仍然相對(duì)滯后政府會(huì)計(jì)改革仍然相對(duì)滯后，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算的對(duì)象仍主要是預(yù)算資金的收支，政府會(huì)

2、計(jì)制度仍是按照滿(mǎn)足國(guó)家宏觀預(yù)算管理的需要為目的和核心設(shè)計(jì)的。從政府部門(mén)本身來(lái)看，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)形式只是表達(dá)了簿記的作用，沒(méi)有發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的監(jiān)視作用，也難以為政府經(jīng)濟(jì)與管理決策效勞。此外，政府報(bào)告反映了預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，但無(wú)法進(jìn)一步提供的信息，不僅社會(huì)公眾和納稅人無(wú)法接觸到更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，而且政府有關(guān)部門(mén)也只能得到預(yù)算和決算等根本的財(cái)務(wù)信息，無(wú)法從會(huì)計(jì)報(bào)告中理解政府的整體財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效，從而無(wú)法評(píng)價(jià)政府工作的好壞。目前，政府會(huì)計(jì)主要是指政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以為政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)與管理決策效勞。政府會(huì)計(jì)改革也主要是針對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)展改革，而對(duì)政府管理會(huì)計(jì)的研究正處于起步階段。二、建立我

3、國(guó)政府管理會(huì)計(jì)的時(shí)代背景隨著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的不斷深化，預(yù)算、本錢(qián)、績(jī)效等政府管理會(huì)計(jì)也在理論中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能完全滿(mǎn)足利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，人們深化理解政府財(cái)務(wù)信息的意愿在不斷增強(qiáng)，有必要引入政府管理會(huì)計(jì)，主要基于以下幾個(gè)方面的原因。一政府管理活動(dòng)增加，政府職能轉(zhuǎn)變隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，政府職能轉(zhuǎn)換進(jìn)程加快，政府不再只是通過(guò)行政命令來(lái)分配商品，而是部分活動(dòng)要參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。政府活動(dòng)分為行政型活動(dòng)和商業(yè)型活動(dòng)，行政型活動(dòng)受非市場(chǎng)機(jī)制的約束；商業(yè)型活動(dòng)受市場(chǎng)機(jī)制的約束，商業(yè)型活動(dòng)與企業(yè)活動(dòng)類(lèi)似。但政府活動(dòng)比企業(yè)活動(dòng)要復(fù)雜得多，涉及的相關(guān)利益者也很廣，并且向著越來(lái)越復(fù)雜的方

4、向開(kāi)展。此外，政府不再是凌駕于整個(gè)社會(huì)之上，而是提供公共物品的消費(fèi)部門(mén)，政府如同企業(yè)一樣，也有一個(gè)投入產(chǎn)出的過(guò)程。因此，隨著政府管理活動(dòng)的增加、政府職能的轉(zhuǎn)變，政府經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)的深度與廣度不斷加大，建立政府管理會(huì)計(jì)有利于促進(jìn)政府部門(mén)廉潔、經(jīng)濟(jì)、有效地履行職能，進(jìn)步運(yùn)用非市場(chǎng)機(jī)制配置公共資源的效率，創(chuàng)造出更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。二經(jīng)濟(jì)全球化、國(guó)際化的要求改革開(kāi)放，特別是參加t后，我國(guó)市場(chǎng)逐步對(duì)外開(kāi)放，經(jīng)濟(jì)形式和競(jìng)爭(zhēng)形式發(fā)生了很大的變化。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、國(guó)際化日趨復(fù)雜性，只依靠政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能很好地發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的監(jiān)視作用。建立政府管理會(huì)計(jì)以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性很有必要。政府管理會(huì)計(jì)的開(kāi)展與其所

5、處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境親密相關(guān)，而且正是在對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化、國(guó)際化復(fù)雜性的認(rèn)識(shí)下，才促進(jìn)政府管理會(huì)計(jì)的深層理論討論和理論推廣應(yīng)用。三新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方國(guó)家在行政管理方面掀起了以適應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制和經(jīng)濟(jì)開(kāi)展需求為主要特征的新公共管理的改革浪潮。新公共管理積極引進(jìn)企業(yè)管理中較為成功的管理理論、方法、技術(shù)和經(jīng)歷，強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理在公共管理中的應(yīng)用，對(duì)我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建具有借鑒意義。新公共管理運(yùn)動(dòng)的三個(gè)特征：1.引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)和市場(chǎng)導(dǎo)向，特別強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)經(jīng)營(yíng)技巧和市場(chǎng)導(dǎo)向的行為鼓勵(lì)機(jī)制，進(jìn)步公共管理程度及公共效勞質(zhì)量。2.顧客至上，公共受托責(zé)任的作用機(jī)制發(fā)生了變化，政府要承

6、擔(dān)對(duì)民選官員和顧客的雙重受托責(zé)任機(jī)制，這種指向顧客的機(jī)制比以命令為根底的受托責(zé)任機(jī)制更為有效。3.強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出和結(jié)果，關(guān)注績(jī)效和戰(zhàn)略管理等要求，追求三e經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。四公共部門(mén)經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)開(kāi)展的啟示縱觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的開(kāi)展進(jìn)程，往往先是側(cè)重于市場(chǎng)機(jī)制應(yīng)用領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)規(guī)律的研究，如微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、企業(yè)管理學(xué)；再逐步轉(zhuǎn)向?qū)Ψ鞘袌?chǎng)機(jī)制運(yùn)作的公共部門(mén)的經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)規(guī)律的研究，如宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共管理學(xué)。目前，會(huì)計(jì)學(xué)研究也出現(xiàn)類(lèi)似的規(guī)律，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、企業(yè)管理會(huì)計(jì)已趨于完善，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正在逐步改革完善中，而政府管理會(huì)計(jì)研究正處于起步階段。三、我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)推廣阻礙一政府管理會(huì)計(jì)的推廣缺乏

7、利益的驅(qū)動(dòng)政府資金的主要來(lái)源不是依靠消費(fèi)者的消費(fèi)，費(fèi)用不是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)衡量，政府的收入主要來(lái)自稅收，而稅收是國(guó)家強(qiáng)迫執(zhí)行的，在收入方面政府沒(méi)有實(shí)際的壓力。在支出方面，政府的行為通常是不圖利潤(rùn)和回報(bào)，更多地關(guān)注公共效益。政府收支的特征決定了其不注重本錢(qián)管理，強(qiáng)調(diào)或是夸大預(yù)算。由于政府行為缺少利潤(rùn)指標(biāo)，難以衡量一定的投入能在多大程度上實(shí)現(xiàn)既定的目的。因此政府管理會(huì)計(jì)不是靠利益的驅(qū)動(dòng)，而是主要靠政府行政命令的凝聚力和引導(dǎo)力，要將其推廣缺乏根本的驅(qū)動(dòng)力。二政府自身行為阻礙政府管理會(huì)計(jì)的推廣1.政府自身行為缺乏有效的監(jiān)視管理機(jī)制。政府工作人員是政府公共政策和公共工程的執(zhí)行人，他們既是政策的制定

8、者又是執(zhí)行人。為了追求效用最大化，追求最大預(yù)算規(guī)模成為他們的目的，政府部門(mén)沒(méi)有動(dòng)機(jī)實(shí)行政府管理會(huì)計(jì)。2.政府沒(méi)有有效的自動(dòng)約束機(jī)制來(lái)約束自身行為，這使得政府行為缺乏可觀測(cè)性。政府作為強(qiáng)勢(shì)代理人，選民作為弱勢(shì)委托人，這種委托代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于優(yōu)勢(shì)，并且不能對(duì)政府行為進(jìn)展很好的約束。3.政府會(huì)計(jì)受到多種力量的支配。主要的兩種支配力量是具有分配權(quán)利的政治權(quán)利支配以及具有決定資源供求的經(jīng)濟(jì)力量支配。兩股力量共同決定了政府自身行為的特殊性，政府管理會(huì)計(jì)如何平衡兩種主要支配力量間的博弈，阻礙了其推廣。三政府管理會(huì)計(jì)的復(fù)雜化阻礙其推廣1.政府受托責(zé)任的多樣化決定了政府管理會(huì)計(jì)的復(fù)雜化。因?yàn)?/p>

9、當(dāng)政府從事貨物和效勞買(mǎi)賣(mài)及資金借貸等市場(chǎng)交易時(shí)，其側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，而當(dāng)它通過(guò)征稅來(lái)籌集公共資金時(shí)，就產(chǎn)生了政治受托責(zé)任。2.政府目的與行為多元化加劇了政府管理會(huì)計(jì)的復(fù)雜化。目前政府會(huì)計(jì)分為財(cái)政部門(mén)總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)，而單位預(yù)算會(huì)計(jì)又分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)應(yīng)是以它們?yōu)楦椎指哂谒鼈兊木C合的會(huì)計(jì)，其復(fù)雜程度因各部門(mén)各單位的差異化、多元化而加劇。由于龐大復(fù)雜的各部門(mén)和單位，使得政府目的與行為多元化，從而政府管理會(huì)計(jì)的推廣更加復(fù)雜。四處在研究初期，缺乏理論研究和實(shí)證研究政府管理會(huì)計(jì)的理論研究正在起步階段，還沒(méi)有形成完好綜合的理論體系，不能很好地指導(dǎo)其推廣。此外，案例

10、的分析更具有現(xiàn)實(shí)的價(jià)值和意義，但相關(guān)的實(shí)證研究還未開(kāi)始。因此，政府管理會(huì)計(jì)還不能急于推廣。四、政府管理會(huì)計(jì)根本框架構(gòu)建政府管理會(huì)計(jì)的根本框架包括理論基儲(chǔ)會(huì)計(jì)目的、記賬根底和會(huì)計(jì)內(nèi)容，詳細(xì)如圖1所示。一政府管理會(huì)計(jì)的理論根底政府管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的分支，也是管理學(xué)的分支，是一門(mén)穿插性的學(xué)科，其理論根底既包括公共經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共管理學(xué)、公共財(cái)政學(xué)、現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)，還涉及政治學(xué)、社會(huì)學(xué)等。婁爾行?根底會(huì)計(jì)?一書(shū)認(rèn)為，會(huì)計(jì)是對(duì)一定單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展計(jì)量、記錄、分析和檢查，作出預(yù)測(cè)，參與決策，實(shí)行監(jiān)視，旨在實(shí)現(xiàn)最優(yōu)經(jīng)濟(jì)效益的一種管理活動(dòng)。按此定義，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是管理活動(dòng)，政府管理會(huì)計(jì)的理論根底主要是公共管理學(xué)，它是

11、一門(mén)研究政府組織如何有效地提供公共產(chǎn)品及公共效勞的學(xué)問(wèn)。以公共管理學(xué)為主要理論根底，交融其他學(xué)科，共同構(gòu)成了政府管理會(huì)計(jì)的理論基矗二政府管理會(huì)計(jì)的目的按照陳立齊、李建發(fā)的觀點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)目的分為根本目的、中級(jí)目的和最高層次目的。那么，政府管理會(huì)計(jì)的目的是為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的中級(jí)目的和最高層次目的。中級(jí)目的是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理，希望政府的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)具有三e。最高層次目的是幫助政府履行公共受托責(zé)任，通過(guò)鼓勵(lì)代理人披露信息和降低使用者信息本錢(qián)，以期更好地實(shí)現(xiàn)目的。三政府管理會(huì)計(jì)的記賬根底按照我國(guó)政府會(huì)計(jì)的規(guī)定，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)原那么上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位會(huì)計(jì)原那么上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制在

12、反映和評(píng)價(jià)公共受托責(zé)任方面明顯地優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制；當(dāng)政府的預(yù)算以收付實(shí)現(xiàn)制表示時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)可以增加政府財(cái)務(wù)披露的價(jià)值；權(quán)責(zé)發(fā)生制可以從更長(zhǎng)期的角度更可靠地計(jì)量政府的長(zhǎng)期償付才能，并強(qiáng)迫披露沒(méi)有資金來(lái)源的負(fù)債數(shù)額；越是從長(zhǎng)期的觀點(diǎn)以及政府責(zé)任的廣泛性來(lái)評(píng)價(jià)政府，就越要實(shí)行徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制。但政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入不是一蹴而就的，它應(yīng)是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息需求逐步增加的過(guò)程。按照收付實(shí)現(xiàn)制修正的收付實(shí)現(xiàn)制修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)記賬根底演變。四政府管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容政府管理會(huì)計(jì)包含的內(nèi)容很多，其中主要的內(nèi)容有三個(gè)方面。1.本錢(qián)會(huì)計(jì)、預(yù)算控制會(huì)計(jì)和績(jī)效評(píng)估相結(jié)合。通過(guò)本錢(qián)會(huì)計(jì)來(lái)約束政府行為中過(guò)多

13、的人為因素，注重本錢(qián)控制，在此根底上評(píng)價(jià)政府提供公共效勞的資源消耗與其所得的配比關(guān)系。政府部門(mén)盲目地夸大預(yù)算，造成公共資源的浪費(fèi)，通過(guò)建立預(yù)算控制會(huì)計(jì)，在政府編制預(yù)算時(shí)能約束政府人員的某些主觀行為。注重產(chǎn)出與成果，引入績(jī)效評(píng)估機(jī)制，績(jī)效評(píng)估是衡量政府實(shí)現(xiàn)目的的有效監(jiān)視機(jī)制。三者相結(jié)合，從本錢(qián)、投入、產(chǎn)出和成果四個(gè)方面約束政府人員的行為。2.建立政府管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。公共決策是政府部門(mén)為公共物品的消費(fèi)及供應(yīng)，為宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)及社會(huì)運(yùn)行而作出的決策。管理就是決策，任何決策都需要為之效勞的決策支持系統(tǒng)。借鑒企業(yè)管理會(huì)計(jì)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的理念與相關(guān)管理技術(shù)方法，建立政府管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，讓管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在現(xiàn)代公共管理決策中充分發(fā)揮作用，讓公共產(chǎn)品與公共效